Responsabilità del liquidatore: serve atto motivato

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 15580/2024, ha stabilito che per affermare la responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali di una società non è sufficiente la notifica dell’avviso di accertamento intestato alla società. È necessario un atto specifico che motivi in modo puntuale le ragioni della sua responsabilità personale e sussidiaria. In assenza di tale motivazione, anche gli atti successivi, come l’iscrizione ipotecaria, sono illegittimi. La Corte ha chiarito che tale responsabilità ha natura civilistica e non tributaria, derivando da un fatto proprio del liquidatore previsto dalla legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Responsabilità del Liquidatore: Quando Serve un Atto Specifico?

La gestione della fase di liquidazione di una società comporta oneri e rischi significativi. Tra questi, uno dei più insidiosi è la responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali non pagati dalla società. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale a tutela del liquidatore: la sua responsabilità personale non può essere data per scontata, ma deve essere accertata e comunicata con un atto specifico e motivato. Analizziamo insieme la decisione per capire le implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento all’Ipoteca

Il caso ha origine da un ricorso presentato dal liquidatore di una società a responsabilità limitata contro una comunicazione di iscrizione ipotecaria. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso tale provvedimento a garanzia di crediti fiscali derivanti da avvisi di accertamento notificati sia alla società in liquidazione sia al liquidatore stesso, qualificato come ‘responsabile in solido’.

Il liquidatore ha contestato la legittimità dell’ipoteca, sostenendo di non aver mai ricevuto un atto che motivasse specificamente la sua responsabilità personale per i debiti della società. I giudici di primo e secondo grado hanno accolto le sue ragioni, annullando l’iscrizione ipotecaria. L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione sulla Responsabilità del Liquidatore

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando le sentenze dei gradi precedenti. Il punto centrale della decisione risiede nella corretta interpretazione dell’articolo 36 del DPR n. 602/1973.

La Natura Civile e non Tributaria dell’Obbligazione

I giudici hanno chiarito che la responsabilità del liquidatore non è una responsabilità tributaria in senso stretto. Non si tratta di una successione nel debito della società, ma di una responsabilità per obbligazione propria, di natura civilistica, che nasce ‘ex lege’ per un fatto proprio del liquidatore. Questo fatto consiste nell’aver distratto l’attivo sociale o nell’aver pagato creditori di rango inferiore senza prima aver soddisfatto i crediti tributari.

Il Principio della Necessaria Motivazione Specifica

Proprio perché si tratta di una responsabilità autonoma, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di accertarla e contestarla con un atto apposito. Non è sufficiente notificare al liquidatore l’avviso di accertamento indirizzato alla società, anche se viene indicato come ‘responsabile in solido’. Tale dicitura è stata ritenuta inidonea a fondare una pretesa autonoma nei suoi confronti, in quanto presuppone un’automatica e inesistente corresponsabilità.

Le motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che gli avvisi di accertamento, pur essendo stati notificati anche al liquidatore, erano privi di qualsiasi motivazione riguardo alla sua responsabilità personale. Mancava la contestazione specifica dei presupposti di legge, ovvero la prova che il liquidatore avesse esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al pagamento dei tributi. In assenza di un atto impositivo che contenesse questa specifica contestazione e motivazione, la pretesa nei confronti del liquidatore era infondata. Di conseguenza, anche l’atto successivo, ovvero l’iscrizione ipotecaria, è stato ritenuto illegittimo, in quanto basato su una pretesa non validamente costituita.

Le conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di grande importanza per chi ricopre il ruolo di liquidatore. La decisione implica che:

1. Il liquidatore può contestare un atto della riscossione (come un’ipoteca o un pignoramento) facendo valere la mancanza di un precedente atto che motivi specificamente la sua responsabilità personale.
2. L’Amministrazione Finanziaria, per agire contro il liquidatore, deve emettere un atto motivato ai sensi dell’art. 36 DPR n. 602/1973, in cui dimostra i presupposti della responsabilità, come la distrazione dell’attivo o il mancato rispetto dell’ordine dei privilegi.
3. La semplice notifica dell’avviso di accertamento della società è insufficiente a estendere automaticamente il debito al patrimonio personale del liquidatore. Questa pronuncia offre quindi una significativa garanzia, subordinando la responsabilità del liquidatore a un rigoroso onere di prova e motivazione da parte dell’ente impositore.

È sufficiente notificare al liquidatore l’avviso di accertamento della società per renderlo personalmente responsabile dei debiti fiscali?
No, non è sufficiente. Secondo la Corte di Cassazione, è necessario un atto specifico e autonomo che contenga una motivazione puntuale sui presupposti della responsabilità personale del liquidatore, come previsto dall’art. 36 del DPR n. 602/1973.

Che natura ha la responsabilità del liquidatore per i debiti tributari della società?
La responsabilità del liquidatore ha natura civilistica e non tributaria. Non è una successione nel debito fiscale della società, ma un’obbligazione propria che sorge per un fatto specifico del liquidatore (es. aver pagato altri creditori prima del Fisco) e che deve essere accertata dall’Amministrazione Finanziaria.

Cosa deve contestare l’Amministrazione Finanziaria per poter agire contro il patrimonio personale del liquidatore?
L’Amministrazione deve contestare e provare, in un atto specificamente motivato, che il liquidatore ha esaurito le disponibilità patrimoniali della società senza provvedere al pagamento dei debiti tributari. La semplice affermazione di una ‘responsabilità in solido’ nell’avviso di accertamento della società è considerata inidonea.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15580 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15580 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 04/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8156/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che le rappresenta e difende

-ricorrenti- contro

COGNOME NOME, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO, presso la CANCELLERIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB. della SICILIA-REG.SEZ.DIST. MESSINA n. 61/2023 depositata il 04/01/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Messina, COGNOME NOME (così -a dispetto di controricorso e memoria di cui in appresso, che si riferiscono a COGNOME NOME – consta indicato il cognome del contribuente, oltreché nel ricorso, nella sentenza in epigrafe e nella stessa procura speciale al difensore, le quali ad ogni modo indicano entrambe il seguente univoco codice fiscale: CODICE_FISCALE) impugnava la comunicazione preventiva d’ipoteca n. NUMERO_CARTA, del 23 gennaio 2015, notificata in data 30 gennaio 2015, nonché le sottese cartelle di pagamento, eccependo la nullità e/o illegittimità della comunicazione per omessa notifica RAGIONE_SOCIALE cartelle e l’infondatezza della pretesa erariale. Rilevava invero che le somme richieste si riferivano ad imposte dirette ed indirette, oltre accessori, iscritte a ruolo a seguito di avvisi di accertamento intestati e notificati alla società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, di cui il contribuente era socio liquidatore, senza che nessun atto di accertamento in proprio gli fosse mai stato notificato.
Con sentenza n. 2183/19, la CTP di Messina, nel contraddittorio dell’RAGIONE_SOCIALE e di RAGIONE_SOCIALE, accoglieva il ricorso del contribuente, annullando l’iscrizione ipotecaria impugnata.

Proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE, rigettato dalla CGT di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE con la sentenza in epigrafe, compensando le spese.

Propongono ‘uno acto’ ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE e l’RAGIONE_SOCIALE, con un motivo; resiste il contribuente con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale, con un motivo.

In data 28 marzo 2024, il contribuente deposita telematicamente ampia memoria illustrativa, recante la data del giorno precedente.

Considerato che:

Preliminarmente deve rilevarsi che il controricorso è tardivo.

Il ricorso è stato notificato telematicamente il 17 aprile 2023, mentre il controricorso è stato depositato il 9 giugno 2023.

Si applica (in forza dell’art. 35 D.Lgs. n. 149 del 2022, che individua la decorrenza dal 1° gennaio 2023, per i giudizi introdotti con ricorso notificato a decorrere da tale data) l’art. 370, comma 1, cod. proc. civ., come modificato dall’art. 3, comma 27, lett. f), n. 1, D.Lgs. n. 149 del 2022, a termini del quale ‘la parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso da depositare entro quaranta giorni dalla notificazione del ricorso. In mancanza essa non può presentare memorie, ma soltanto partecipare alla discussione orale’.
Ai sensi dell’art. 371, comma 1, cod. proc, civ., ‘la parte di cui all’articolo precedente deve proporre con l’atto contenente il controricorso l’eventuale ricorso incidentale contro la stessa sentenza’.

Il deposito telematico del controricorso è avvenuto oltre il quarantesimo giorno dalla notifica del ricorso.

Le sorti del controricorso segnano anche quelle della memoria.

Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 D.Lgs. n. 546/92 nonché dell’art. 36 DPR 602/73 (art. 360, n. 3, c.p.c.)’.

2.1. ‘La pronuncia si appalesa manifestamente erronea. Ed invero, occorre considerare che è pacifico, e risulta anche dalla sentenza impugnata , che gli avvisi di accertamento societari presupposti erano stati emessi e notificati anche nei confronti del liquidatore personalmente quale ‘responsabile in solido al pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute’ (così testualmente a pag. 1 degli

avvisi, depositati dall’Ufficio unitamente al proprio appello)’. ‘Ne discende che eventuali contestazioni afferenti (i presupposti del)la responsabilità del liquidatore ovvero anche la motivazione di tale invocata responsabilità avrebbero dovuto essere fatte valere attraverso l’impugnazione di tali avvisi. Ciò tuttavia non è avvenuto, dal momento che il liquidatore non ha impugnato gli avvisi emessi (anche) nei suoi confronti, di talché – essendo divenuti definitivi gli avvisi nei suoi confronti -le suddette contestazioni dovevano ritenersi ormai precluse e legittimamente poteva essere avviata l’iscrizione ipotecaria nei suoi confronti. Ciò era quanto evidenziato dall’Ufficio nel proprio appello ‘. ‘Ha errato quindi la CGT a ritenere illegittima l’iscrizione sul presupposto della insufficiente motivazione degli avvisi presupposti, che – come detto – avrebbe potuto essere contestata solo in sede di impugnazione degli stessi’.
2.2. Il motivo -sebbene non inammissibile, perché si contiene entro una censura vertita esclusivamente in diritto, senza proporre questioni di merito -è infondato.

La CTR scrive in esordio di motivazione: ‘Va innanzitutto osservato che sono stati prodotti in secondo grado gli avvisi di accertamento notificati alla società e al COGNOME anche quale ‘responsabile in solido al pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute”, aggiungendo, tuttavia, in prosieguo: ‘Nel caso di specie gli avvisi di accertamento notificati non contengono una motivazione circa la responsabilità personale del COGNOME‘.

La specificazione aggiunta in prosieguo fa piana applicazione della giurisprudenza di legittimità.

Il Massimo Consesso di Suprema Corte, invero, insegna che ‘la responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, che trae titolo per fatto proprio ‘ex lege’, ha natura civilistica e non tributaria’ (Cass., Sez. U, n. 32790 del 2023).

Già in precedenza soleva affermare (cfr., da ultimo, riepilogativamente, Cass. n. 15378 del 2020, da cui sono tratte le citazioni a seguire) che

la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell’integrazione RAGIONE_SOCIALE distinte fattispecie previste dall’art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per l’ipotesi di mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche , è responsabilità per obbligazione propria ‘ex lege’ (per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 cod. civ., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese (cfr. Cass. n. 7327/2012; conf. Cass. nn. 29969/2019, 17020/2019);
con riguardo ai crediti per imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta, infatti, all’amministrazione finanziaria dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 (applicabile ‘ratione temporis’ alle sole imposte sui redditi di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, ex art. 19) azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. SU 2820/1985; conf. Cass. nn. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002), e tale azione è parimenti esercitabile, ai sensi dell’art. 36, 4° co., DPR n. 602/1973, nei confronti degli amministratori che hanno
compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili;

-quello verso il liquidatore e l’amministratore è, in conclusione, credito dell’amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (S.U. 2767/1989), ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36 cit., penult. e ult. c. (cfr. Cass. nn. 7327/2012, 11968/2012);
essa è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. 12546/2001), con onere per l’Amministrazione di provare d’avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (Cass. 10508/2008).

Ora, alla stregua della riportata giurisprudenza, è necessaria una specifica contestazione, con correlativa motivazione, in riferimento ai presupposti dell’autonoma obbligazione sussidiaria, e non solidale, di l iquidatore, amministratore e socio di società in liquidazione ex art. 36 DPR n. 602 del 1973.

Ne deriva che il liquidatore, amministratore o socio, pur già destinatario, con la società, della notifica di un atto impositivo, qualora quest’ultimo difetti -come nel caso in esame , alla stregua del non censurato accertamento in fatto compiuto dalla CTR -di specifiche contestazione e motivazione ex art. 36 DPR n. 602 del 1973, è legittimato a

contestare il fondamento della responsabilità attribuitagli (facendo valere siffatta mancanza) in sede di impugnazione di un atto successivo che lo abbia attinto come personalmente obbligato al pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute dalla società .

Fermo ciò, nella specie, gli avvisi ‘notificati alla società e al COGNOME anche quale ‘responsabile in solido al pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute” per riprendere le parole della CGT II, la quale, come detto, espressamente esclude che essi contengano ‘una motivazione circa la responsabilità personale del ‘ finiscono per presupporre un’inesistente sua automatica corresponsabilità, in via solidale, per tutti i debiti della società, in dispregio della tralaticia esegesi che, come visto, costruisce la responsabilità ex art. 36 DPR n. 602 del 1973 quale autonoma obbligazione sussidiaria, e non solidale, in quanto di natura civilistica, e non fiscale.
Ne consegue -in difetto della prova contraria, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, di uno specifico contenuto motivazionale degli avvisi riguardante la responsabilità del contribuente ai sensi dell’art. 36 DPR n. 602 del 1973 – l’inidoneità degli avvisi di per sé considerati a fondare un’autonoma pretesa nei confronti del medesimo suscettibile poi, ossia: in seconda battuta, di legittimare l’avviso di iscrizione ipotecaria impugnata.

L’inammissibilità del controricorso esime dal prendere in considerazione il motivo dedotto nel contestuale ricorso incidentale.

In definitiva, il ricorso va rigettato.

Nulla è statuirsi sulle spese, per effetto dell’inammissibilità di controricorso e memoria.

Nondimeno, il contribuente è tenuto al pagamento del cd. doppio contributo unificato, previsto per il ricorso incidentale.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale.

Dichiara inammissibile il controricorso con contestuale ricorso incidentale.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il relativo ricorso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma lì 12 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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