Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6267 Anno 2026
Civile Sent. Sez. 5 Num. 6267 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 17/03/2026
Oggetto: Avviso di accertamento di responsabilità ex artt. 36 d.P.R. 602/1973 e 2495 c.c. – Amministratore e liquidatore – Presupposti
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 19476/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ope legis dall ‘Avvocatura generale dello Stato;
-ricorrente –
contro
COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO ;
-controricorrente-
ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 291/38/2016, depositata il 20 gennaio 2016.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.
Udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO generale NOME COGNOME, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso principale e del primo motivo di ricorso incidentale;
uditi per l’RAGIONE_SOCIALE l’ avvocato dello Stato NOME COGNOME e per il contribuente l’ avvocato NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
1. In virtù di un accordo stipulato nel 2004 tra il ceto bancario ed il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – operante nel settore della siderurgia e RAGIONE_SOCIALE energie rinnovabili – le società del RAGIONE_SOCIALE avrebbero dovuto vendere cespiti attivi fino a conseguire corrispettivi per Euro 144.037.000,00, da versare alle banche a tacitazione del maggior credito da queste vantato nei confronti del RAGIONE_SOCIALE (pari ad Euro 204.988.000,00, di cui Euro 104.000.000,00 nei confronti della RAGIONE_SOCIALE), con rinuncia alla differenza.
Con atto datato 12 ottobre 2006 le banche cedettero, al prezzo di Euro 144.037.000,00, alla RAGIONE_SOCIALE (creata pochi giorni prima dell’atto ed interamente partecipata da NOME COGNOME) i crediti vantati nei confronti del RAGIONE_SOCIALE (aventi valore nominale di Euro 204.988.000,00). L’ RAGIONE_SOCIALE versò il corrispettivo pattuito con la liquidità ottenuta dalla vendita (stipulata il 16 ottobre 2006) alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE quote detenute in RAGIONE_SOCIALE ed acquistate, per Euro 148.869.818,00, in pari data (al solo scopo di rivenderle) dalla RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE. All’esito di tali operazioni NOME divenne debitrice di 148.869.818,00 nei confronti di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE e creditrice RAGIONE_SOCIALE stesse per Euro 204.988.000,00 in virtù dei crediti acquistati dalle banche.
RAGIONE_SOCIALE acquistò, poi, da RAGIONE_SOCIALE il 5% del capitale di RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE, divenuta cessionaria dei crediti RAGIONE_SOCIALE banche verso il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cedeva parte di essi (in particolare, quelli vantati verso RAGIONE_SOCIALE) ad altre società del RAGIONE_SOCIALE; il 1° agosto 2007, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE rinunciavano ai crediti vantati verso RAGIONE_SOCIALE (rispettivamente per Euro 19.606.182,00 ed Euro 35.905.955,00) per complessivi Euro 55.512.137,00;
contestualmente RAGIONE_SOCIALE e TAD-FIN vennero poste in liquidazione volontaria.
L’Ufficio contestava che le operazioni poste in essere dalla TAD-FIN nell’ambito di questo complesso accordo integra ssero il presupposto di cui all’art. 37 -bis, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando la natura elusiva dell’intera operazione. Osservava che l’accordo raggiunto con le banche avrebbe avuto lineare esecuzione se TAD-FIN avesse venduto alla RAGIONE_SOCIALE le partecipazioni in RAGIONE_SOCIALE per il prezzo di euro 144.037.000,00 ed avesse versato il medesimo alle banche che, a propria volta, avrebbero rinunciato, come pattuito, al debito residuo. Rilevava, tuttavia, che se il RAGIONE_SOCIALE avesse d ato seguito all’operazione secondo le modalità più lineari sopra descritte, TAD-FIN avrebbe realizzato una sopravvenienza pari all’importo dei crediti RAGIONE_SOCIALE banche cui queste avevano rinunciato, ovvero euro 55.512.137,00; che, invece, con la costruzione sopra descritta si era creata una situazione apparente in ragione della quale RAGIONE_SOCIALE, divenuta cessionaria del credito RAGIONE_SOCIALE banche e titolare del 5 per cento RAGIONE_SOCIALE quote di TAD-FIN, aveva rinunciato ai crediti verso quest’ultima con l’effetto che, essendone socia, aveva beneficiato del dis posto di cui all’art. 88, primo comma, t.u.i.r., nel testo all’epoca vigente, che escludeva la tassabilità, a titolo di sopravvenienze RAGIONE_SOCIALE rinunce a crediti dei soci.
A fondamento della natura elusiva dell’operazione l’Ufficio riscontrava che RAGIONE_SOCIALE era stata costituita il 5 ottobre 2006 al solo fine di a) rendersi cessionaria dei crediti RAGIONE_SOCIALE banche; b) acquistare da TAD-FIN e RAGIONE_SOCIALE le partecipazioni in Enertad; c) rivenderle lo stesso giorno alla Erg allo stesso prezzo di acquisto; d) pagare le banche; e) divenire socia di RAGIONE_SOCIALE e f) rinunciare ai crediti residui cedutile dalle banche.
RAGIONE_SOCIALE notificava il 20 dicembre 2012 alla RAGIONE_SOCIALE (cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese il 30 novembre 2012) e, per quanto qui rilevi, a NOME COGNOME, quale legale rappresentante, prima, e liquidatore, poi, della stessa, l’av viso di
accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2012, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per l’anno 2007, la sopravvenienza attiva sopra descritta.
Successivamente, notificava al contribuente, quale legale rappresentante e consigliere della RAGIONE_SOCIALE, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale ne acclarava la responsabilità per i debiti della società estinta ex artt. 36, commi 4 e 5, d.P.R. n. 602/1973 (per l’IRES) e 2495 c.c. (per l’IRAP) : in particolare, quale legale rappresentante della società, in sede di assemblea dell’1 agosto 2007 non si era opposto alla delibera di scioglimento e messa in liquidazione dell’ente; nella stessa as semblea i soci RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE rinunciavano ai crediti vantati nei confronti della società; quale liquidatore, aveva omesso di rilevare nel bilancio di liquidazione e nella dichiarazione presentata il 17 settembre 2007 l’insussistenza del passivo imponibile nella misura di 55 milioni di euro, pari all’importo rinunciato dai soci.
Il contribuente impugnava, con distinti ricorsi, ambedue gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Milano. L’odierno giudizio riguarda il secondo atto, ovvero l’avviso di accertamento di responsabilità del COGNOME.
La CTP accoglieva il ricorso evidenziando che l’avviso doveva ritenersi privo di effetto in quanto emesso e notificato dopo l’estinzione della società. Dopo aver premesso, in termini generali, che la domanda proposta dal liquidatore e dagli ex soci di una società di capitali cancellata doveva ritenersi improponibile, essendo venuto meno, dopo l’estinzione, il potere di rappresentanza della società, riteneva, nella specie, il ricorso legittimamente proposto. Richiamava, quindi, la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e degli ex soci di società estinte per i debiti tributari dell’ente; escludeva, quindi, la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni previste dall’art. 36, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602/1973 nei confronti del liquidatore. Riteneva, infine, le operazioni poste in essere dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE
sorrette da valide ragioni economiche e ne escludeva, perciò, il carattere elusivo.
RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, contestando sia il capo della sentenza in cui la CTP aveva negato la natura elusiva dell’operazione posta in essere dal RAGIONE_SOCIALE sia il capo della decisione in cui i giudici di prossimità avevano affermato l’inesistenza di debiti fiscali in capo alla TAD-FIN, in quanto cancellata prima della notifica dell’avviso di accertamento.
La CTR confermava la decisione di primo grado rilevando che: la contestazione di una responsabilità in capo al liquidatore, ex amministratore o ex socio di una società di capitali presupponeva l’esistenza di un debito dell’ente, ‘dichiarato’ o ‘accertato’ prima della cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese; inoltre, non risultava provata la mancata contabilizzazione dell’insussistenza del passivo , in quanto la rinuncia ai crediti sarebbe stata indicata ‘a livello di stato patrimoniale’ ; poi, ‘l’atto di acc ertamento non specifica in alcun modo il motivo della notifica avvenuta a carico dei soci e del liquidatore, limitandosi a rilevare le riprese effettuate a carico della società e che la società è estinta’; infine, gli ‘ atti qui in esame nei confronti degli amministratori e del liquidatore’ sarebbero privi di motivazione.
L ‘Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. Il contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale condizionato affidato a tre motivi.
Fissata l’udienza pubblica del 0 7/01/2026, il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO Generale, nella persona della AVV_NOTAIO, ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e del primo motivo di ricorso incidentale.
Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.
All’udienza pubblica del 07/01/2026 il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO Generale, nella persona della AVV_NOTAIO.ssa NOME COGNOME, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria; l’avvocato dello Stato ha chiesto
accogliersi il ricorso principale e rigettarsi quello incidentale condizionato; l’avvocato del contribuente ha chiesto il rigetto del ricorso principale e, in caso contrario, l’accoglimento del ricorso incidentale condizionato.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Preliminarmente va delibata l’istanza di riunione del presente fascicolo a quello recante n.r.g. 14678/2016, avanzata dal contribuente.
L’istanza non può essere accolta, non essendo la riunione obbligatoria ex art. 335 c.p.c. (i giudizi hanno ad oggetto due diverse sentenze), né opportuna poiché i giudizi hanno ad oggetto due distinti avvisi di accertamento ed involgono questioni giuridiche diverse.
Con il primo motivo la ricorrente principale lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 42, 43 dpr 29.9.73 n. 600; 2495 c.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto che per potersi configurare una successione dei soci, amministratori e liquidatori della società cancellata nei debiti fiscali di questa, sarebbe stato necessario che tali debiti fossero stati accertati prima della cancellazione ed estinzione della società. Sostiene che la cancellazione non impedisce al Fisco di accertare, nei termini di legge, le maggiori imposte non dichiarate dalla società nel periodo anteriore all’estinzione e di far valere i propri crediti nei confronti degli ex soci, amministratori e liquidatori quali successori dell’ente.
Il motivo è fondato.
1.1. La questione dei rapporti giuridici pendenti alla data dell’estinzione della società fu affrontata e risolta dalle Sezioni Unite di questa Corte nel 2013; all’epoca fu affermato che «d opo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla
cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione RAGIONE_SOCIALE mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo».
I detti principi sono stati successivamente ribaditi sia in termini generali (Cass. Sez. U. n. 19750 del 16/07/2025, secondo cui «l’estinzione della società, conseguente alla cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, non comporta anche quella dei relativi crediti, che costituiscono oggetto di trasferimento in favore dei soci, salvo che il creditore abbia manifestato in modo inequivoco, anche attraverso un comportamento concludente, la volontà di rimettere il debito, comunicandola al debitore, e sempre che quest’ultimo non abbia dichiarato, in un congruo termine, di non volerne profittare, non risultando, peraltro, sufficiente, a tal fine, la mancata iscrizione del credito nel bilancio di liquidazione, la quale non giustifica di per sé la presunzione dell’avvenuta rinunzia allo stesso, incombendo sul debitore convenuto in giudizio dall’ex-socio – o nei cui confronti quest’ultimo intenda proseguire un giudizio promosso dalla società l’onere di allegare e provare la sussistenza dei presupposti necessari
per l’estinzione del credito») sia con specifico riferimento al settore tributario (Cass. Sez. U. n. 3625 del 12/02/2025).
In quest’ultimo arresto si sono, in particolare, precisati i limiti e la portata della responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c. e della responsabilità degli amministratori e dei liquidatori ex art. 36 commi 1, 2 e 4, d.P.R. n. 602/1973, e dei soci ex art. 36, comma 3 cit. (su cui v. infra ).
1.2. Ciò posto, appare evidente l’errore commesso dalla CTR, atteso che ritenere necessario l’accertamento della pretesa tributaria nei confronti della società in data antecedente alla sua estinzione, al fine di aggredire gli ex soci, amministratori e liquidatori, equivarrebbe ad una interpretatio abrogans della normativa tributaria. Invero, secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte supra richiamata, non è affatto precluso al Fisco l’accertamento (anche successivamente all’estinzione della società) di debiti erariali facenti capo all’ente, da far valere nei confronti degli ex amministratori ed ex soci, nonché dei liquidatori, nei limiti ed alle condizioni degli artt. 2495 c.c. e 36 cit., purché, naturalmente, vengano rispettati i termini di decadenza previsti dalla legge per l’esercizio della potestà impositiva.
Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE lamenta, sempre in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 83 c. 1 dpr 22.12.1986 n. 917» per aver la CTR erroneamente ritenuto che la mancata dichiarazione della sopravvenienza attiva non potesse essere imputata alla società poiché l’estinzione dei debiti rinunciati era stata registrata ‘a livello di stato patrimoniale’. Opina, di contro, che la registrazione contabile della rinuncia emergeva solo nella nota integrativa al bilancio e che, ad ogni modo, l’art. 83 cit. prevede, al fine di determinare il reddito di impresa, la contabilizzazione RAGIONE_SOCIALE poste (nella specie, la sopravvenienza) nel conto economico.
Il motivo è fondato.
2.1. L’assunto della C TR è in aperta violazione del principio di derivazione di cui all’art. 83 t.u.i.r.
I l sistema di determinazione del reddito d’impresa, disciplinato dall’art. 83 cit., è caratterizzato dal principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato contabile. Lo strumento informativo fondamentale in ordine ai risultati economici di un’impresa in funzionamento è indiscutibilmente il bilancio – e precisamente, all’inte rno di esso, il conto economico – disciplinato dal codice civile e dai principi contabili nazionali ovvero dai principi contabili internazionali. I l legislatore tributario, nel regolamentare l’attività di rilevazione e misurazione del reddito, dà luogo ad un evidente collegamento tra i due elementi, affermando la (tendenziale) dipendenza del risultato fiscale da quello civilistico, in quanto, fatte salve le rettifiche derivanti dall’applicazione di norme esclusivamente fiscali, il bilancio e le sue risultanze costituiscono il presupposto fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa imponibile, evidenziando gli elementi positivi e negativi di reddito da prendere a base della tassazione. In AVV_NOTAIOrina si è al riguardo parlato di nesso di pregiudizialitàdipendenza del reddito d’impresa dal risultato civilistico, nel senso che ‘il bilancio civilistico riveste una efficacia non puramente probatoria, ma costitutiva della esistenza o dell’inesistenza di elementi positivi e negativi di reddito e della ste ssa situazione-base del tributo ‘ .
Il principio di derivazione, ossia il meccanico collegamento fra reddito ante-imposte di bilancio e reddito imponibile, di per sé non indurrebbe a comportamenti opportunistici che possono distorcere l’informazione di bilancio e ridurne la qualità, se le va riazioni in aumento e in diminuzione in applicazione di norme tributarie fossero completamente libere. Ma così non è, ragion per cui il fenomeno del c.d. inquinamento fiscale passa attraverso l’elaborazione del conto economico e non dello stato patrimoniale o della nota integrativa.
Con il terzo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione de ll’art. 112
c.p.c.» per aver la CTR rilevato il difetto di motivazione dell’avviso impugnato (notificato al contribuente ex art. 36, comma 5, d.P.R. 602/1973), in mancanza di qualsiasi censura proposta al riguardo nel ricorso di primo grado.
Il motivo è fondato.
Nel ricorso introduttivo di primo grado il contribuente non aveva, infatti, mosso alcuna censura di difetto di motivazione dell’avviso impugnato, né tale motivo risulta proposto in sede di gravame.
Pertanto, la pronuncia della CTR, nella parte in cui ha rilevato un vulnus motivazionale nell’avviso impugnato , ha sicuramente violato la norma di cui all’art. 112 c.p.c.
L’accoglimento del terzo motivo comporta l’assorbimento del quarto (proposto in via subordinata e, in tesi, pure fondato) con il quale l’RAGIONE_SOCIALE lamenta, ancora in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 43 dpr 29.9.73 n. 600 e 36 c.5 dpr 29.9.73 n. 602» per aver la CTR erroneamente rilevato il difetto di motivazione dell’avviso impugnato ai sensi dell’art. 36, co. 5 cit., in particolare per non avere l’Ufficio specificato le ragioni per le quali individuava nel contribuente il successore della società.
Con il quinto motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.» per avere la CTR affermato che l’Ufficio nulla avesse deAVV_NOTAIOo o eccepito in relazione ai presupposti di operatività della responsabilità dei soci, amministratori e liquidatori ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973. Sostiene di avere deAVV_NOTAIOo, nell’avviso di accertamento e negli scritti di causa, le circostanze relative alla responsabilità del COGNOME, in particolare che la disponibilità finanziaria liberata a favore della TAD-FIN per effetto della rinuncia ai crediti deliberata dai due soci dovesse ritenersi occultamente distribuita ai soci stessi.
Anche questo motivo è fondato.
5.1. Dalle controdeduzioni depositate in primo grado (e riportate nel ricorso per cassazione da pag. 38, nel corpo del quarto motivo, in ossequio alla previsione di cui all’art. 366 c.p.c.) emerge chiaramente che l’Ufficio aveva specificamente precisato i presupposti di fatto della responsabilità del COGNOME: in particolare, quale legale rappresentante della società, in sede di assemblea del 1° agosto 2007 non si era opposto alla delibera di scioglimento e messa in liquidazione dell’ente (nella stessa asse mblea i soci RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE rinunciavano ai crediti vantati nei confronti della società); quale liquidatore, aveva omesso di rilevare nel bilancio di liquidazione e nella dichiarazione presentata il 17 settembre 2007 l’insussistenza del p assivo imponibile nella misura di 55 milioni di euro, pari all’importo rinunciato dai soci.
5.2. Ciò posto, è opportuno riportare i principi ed i limiti della responsabilità degli amministratori e dei liquidatori (non anche dei soci, non rispondendo il COGNOME quale ex socio) -già rispettivamente affermati e tracciati da questa Corte e, da ultimo ribaditi con l’ord. n. 34929 del 31/12/2025 – ai quali dovrà attenersi il giudice del rinvio.
L ‘art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, stabilisce che: ‘ 1. I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. 2. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori. 3. I soci
o associati (…) . 4. Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’ufficio RAGIONE_SOCIALE imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l’atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell’articolo 39′.
La responsabilità degli (ex) liquidatori (che non abbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodi antecedenti, salva la prova del pagamento, con le attività di liquidazione, di crediti di rango superiore) e (ex) amministratori (tanto quelli in carica al momento dello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione che abbiano occultato attività sociali) si pone al di fuori di qualsiasi fenomeno di successione, continuità o co-obbligazione con la società, trattandosi piuttosto di responsabilità ex lege , risarcitoria ed illimitata, per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625).
5.3. A carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese (in termini si veda Cass. n. 17020/2019); quindi, in termini generali, non è consentito all’Ufficio attingere amministratori e liquidatori sulla base della mera qualifica di liquidatore all’atto della cancellazione della società, dovendo l’Ufficio contestare nell’atto impositivo la conAVV_NOTAIOa imputata ai predetti (contestazione, nella specie, avvenuta).
5.4. In ogni caso, con riguardo ai tributi per i quali sussiste -in presenza degli altri requisiti di legge -la responsabilità dei liquidatori, sino al 12 dicembre 2014 solo le imposte sui redditi erano richiamate dall’art. 19, d. Lgs. n. 46 del 1999, che includeva l’art. 36 in esame tra le disposizioni afferenti alla riscossione la cui applicazione era limitata a dette imposte, con esclusione quindi dell’Iva e dell’Irap (cfr. art. 19 d. Lgs. n. 46 del 1999 “le disposizioni previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 41,41-bis, 43bis, 43-ter, 44 e 44 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi”). Il rinvio all’art. 36 è stato poi abrogato dall’art. 28, comma 7, lettera a, del d.lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014, per cui, da quella data la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci, si estende a tutte le imposte (Cass. n. 19008/2020). Ne deriva che con riguardo al periodo di imposta in contestazione (che è il 2007) la responsabilità del liquidatore che qui interessa può sussistere limitatamente all’IRES (non già anche per l’IRAP).
6. Con il sesto (ed ultimo) motivo l’RAGIONE_SOCIALE lamenta , in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 36 dpr 29.9.73 n. 602; 2697 e 2729 c.c.» per avere la CTR ritenuto configurabile una responsabilità in capo ai soci, agli amministratori ed ai liquidator i ‘qualora in presenza di un accertamento definitivo a carico della società, vi fossero state RAGIONE_SOCIALE quote di attivo loro ripartite al termine della liquidazione’; opina di contro l’Ufficio che nell’ottica dell’art. 36 cit. la responsabilità dei soci, degli amministratori e dei liquidatori prescinde sia da ‘accertamenti definitivi’ sia dal ‘bilancio finale di liquidazione’ (pag. 44 del ricorso). Precisamente, l’art. 36, comma 3, cit., fonda la responsabilità del socio per i debiti tributari della società sulla mera circostanza dell’aver ricevuto danaro o beni sociali negli ultimi due anni precedenti la liquidazione o durante il tempo della liquidazione, senza dare alcun rilievo (a differenza di quanto previs to dall’art.
2495 cod. civ.) alla redazione del bilancio finale di liquidazione ed alla distribuzione del relativo attivo ai soci.
Nella specie, erano integrati i presupposti della responsabilità dei soci ex art. 36, comma 3, cit., atteso che per effetto dell’elusione posta in essere dalla società sussisteva la presunzione sia del maggior imponibile della società sia della sua distribuzione ai soci.
6.1. Il motivo è inammissibile, poiché censura una statuizione della decisione, da ritenersi tamquam non esset , atteso che si riferisce alla responsabilità dell’ex socio, mentre il COGNOME , come già precisato supra , è stato chiamato a rispondere dei debiti della società quale ex amministratore e liquidatore di quest’ultima.
6.2. Precisamente, la CTR, dopo aver genericamente affermato che all’appellato era contestata ‘la sua responsabilità sussidiaria quale amministratore, liquidatore e socio per le imposte dovute alla società’ (senza nemmeno specificare in quale veste effetti vamente sia chiamato a rispondere il COGNOME) ritiene (con asserzione inconferente nella specie, poiché il COGNOME non risponde quale ex socio) che ‘l’accertamento a carico della società…avrebbe al più potuto coinvolgere la responsabilità solidale dei soci, qualora, in presenza di un accertamento definitivo a carico della società, vi fossero state RAGIONE_SOCIALE quote di attivo loro ripartire al termine della liquidazione’.
Può ora passarsi all’esame del ricorso incidentale (condizionato) proposto dal contribuente.
Con il primo motivo il contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c., la «nullità della sentenza in epigrafe per violazione e falsa applicazione degli artt. 31 e 58 del D.P.R. n. 600/1973». Deduce, in particolare, che la CTP, prima, e la CTR, poi, avrebbero omesso qualsiasi decisione sul motivo, ritualmente proposto con il ricorso originario e riproposto in appello, relativo al difetto di competenza della DP di Milano (essendo competente quella di Roma, ove il COGNOME aveva il domicilio fiscale).
9. Con il secondo motivo lamenta, sempre in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «nullità della sentenza in epigrafe per violazione e falsa applicazione dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 e degli artt. 7 e 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212» per avere la CTR omesso qualsiasi pronuncia sull’eccezione relativa al mancato rispetto del contraddittorio (in particolare, per la mancanza di un PVC prima dell’avviso di accertamento), ritualmente avanzata con il ricorso introduttivo e riproposta nelle controdeduzioni in appello. La mancata redazione del PVC avrebbe comportato, poi, la violazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, avendo determinato il mancato decorso del termine di 60 giorni ivi previsto e la mancata possibilità, in capo al ricorrente, di presentare osservazioni e richieste.
10. Con il terzo (ed ultimo) motivo il contribuente lamenta sempre in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «nullità della sentenza in epigrafe per violazione e falsa applicazione dell’art. 37bis , comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 ( ratione temporis vigente)», per avere la CTR omesso qualsiasi pronuncia sull’eccezione relativa al mancato rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie previste dall’art. 37 bis cit. (richiesta di chiarimenti al contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento fondato su una presunta elusione), ritualmente avanzata con il ricorso introduttivo e riproposta nelle controdeduzioni in appello.
11. Il ricorso incidentale è inammissibile.
Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte ( ex multis , Cass. 25/10/2023, n. 29662) il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza, cosicché è inammissibile il ricorso proposto dalla parte che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello, proposto al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito perché assorbite dall’accoglimento di altra tesi, avente carattere preliminare, salva la facoltà di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della
sentenza (conf. Cass. 06/06/2023 n. 15893, che ha precisato che in tale evenienza non è ravvisabile un rigetto implicito).
Non ricorre il requisito della soccombenza se le questioni, sollevate dalla parte nel giudizio di appello e riproposte con il ricorso incidentale, lungi dall’essere state esaminate e risolte in senso ad essa sfavorevole, siano rimaste assorbite per avere il giudice di merito attinto la ratio decidendi da altre questioni di carattere decisivo. Nel caso in cui, in relazione a queste ultime questioni (assorbenti) la sentenza del giudice di appello venga cassata dalla Suprema Corte, rimangono impregiudicate le questioni dichiarate o considerate assorbite, che possono essere riproposte e discusse nel giudizio di rinvio (cfr., da ultimo Cass. 22/04/2025, n. 10429).
Nella specie è pacifico che tutte le questioni proposte nei tre motivi del ricorso incidentale erano rimaste assorbite nella sentenza di primo grado (per espressa statuizione della CTP) ed anche nella sentenza di secondo grado (che confermava la decisione di primo grado, senza pronunciarsi sulle stesse). L’odierno controricorrente, quindi, totalmente vittorioso in appello (così come in primo grado) è privo di interesse a proporre un ricorso per cassazione (anche nella forma condizionata) in quanto non soccombente; ciò non esclude che lo stesso ben potrà riproporre le dette questioni dinanzi al giudice del rinvio.
12. In definitiva, vanno accolti il primo, il secondo, il terzo ed il quinto motivo del ricorso principale, assorbito il quarto ed inammissibile il sesto; il ricorso incidentale condizionato va dichiarato inammissibile. La sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Il giudice del rinvio, in particolare, valuterà tutte le questioni sollevate dal controricorrente nei gradi di merito e rimaste assorbite e, all’esito, verificherà la responsabilità del contribuente, quale (ex)
amministratore e liquidatore della società estinta, nel rispetto dei principi e limiti supra evidenziati (in particolare, § 5.4).
Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente incidentale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto (cfr. Cass. Sez. U. n. 4315/2020).
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo, secondo, terzo e quinto motivo del ricorso principale, assorbito il quarto, inammissibile il sesto; dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente incidentale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 gennaio 2026. Il AVV_NOTAIO relatore Il Presidente NOME COGNOME NOME COGNOME