Responsabilità contribuente: commercialista infedele

Un professionista ometteva la presentazione della dichiarazione dei redditi, attribuendo la colpa al proprio commercialista. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando l’accertamento fiscale e le sanzioni. La sentenza sottolinea la responsabilità del contribuente, che ha il dovere di vigilare sull’operato del professionista incaricato e non può limitarsi a delegare gli adempimenti. La prova dei costi e della propria assenza di colpa grava sempre sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Responsabilità del Contribuente: Cosa Succede se il Commercialista Sbaglia?

La gestione degli adempimenti fiscali è un’attività complessa che molti professionisti e imprenditori delegano a commercialisti di fiducia. Ma cosa accade se l’intermediario commette un errore, come l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i confini della responsabilità del contribuente, sottolineando un principio fondamentale: delegare non significa essere esenti da obblighi di controllo. Approfondiamo questo caso, che serve da monito per tutti i contribuenti.

I Fatti del Caso: Omessa Dichiarazione e Accertamento Induttivo

Un avvocato si vedeva notificare un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno 2005. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un’indagine della Guardia di Finanza che aveva rivelato l’omessa dichiarazione dei redditi per diversi anni, aveva ricostruito induttivamente i suoi compensi basandosi sui modelli 770 presentati dai suoi clienti.

Il professionista si opponeva all’accertamento, sostenendo che l’omissione era interamente imputabile al commercialista da lui incaricato. In sede di giudizio tributario, la Commissione Tributaria Regionale, pur riconoscendo una colpa del commercialista (che in un procedimento penale aveva ammesso le proprie mancanze), aveva ridotto le sanzioni del 50%, ma aveva confermato la pretesa fiscale, negando il riconoscimento di ulteriori costi per mancanza di prove. L’avvocato decideva quindi di ricorrere in Cassazione.

La Decisione della Corte e la Responsabilità del Contribuente

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del professionista, confermando la decisione dei giudici di merito. Le motivazioni della Corte si concentrano su due aspetti cruciali: la legittimità dell’accertamento induttivo e, soprattutto, i limiti della delega al commercialista in relazione alla responsabilità del contribuente.

L’Accertamento Induttivo e l’Onere della Prova dei Costi

I giudici hanno innanzitutto ribadito che, di fronte a un’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, l’Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere con un ‘accertamento induttivo puro’. Questo metodo consente di ricostruire il reddito basandosi anche su presunzioni ‘supersemplici’, ovvero non necessariamente gravi, precise e concordanti.

In questo contesto, resta fermo il diritto del contribuente di fornire la prova contraria, dimostrando l’esistenza di costi deducibili. Nel caso di specie, il professionista non ha fornito alcuna documentazione a supporto dei maggiori costi che sosteneva di aver sostenuto. La richiesta di un loro riconoscimento forfettario è stata quindi respinta: senza prove, nessuna deduzione.

Il Dovere di Vigilanza sul Commercialista

Il punto centrale della decisione riguarda la colpa del commercialista. La Corte ha chiarito che affidare gli adempimenti a un professionista non esonera il contribuente da ogni responsabilità. Anzi, su quest’ultimo grava un preciso onere di vigilanza.

La giurisprudenza consolidata, richiamata nell’ordinanza, stabilisce che la colpa del contribuente si presume. Per vincere tale presunzione, non è sufficiente dimostrare la negligenza dell’intermediario o presentare una denuncia nei suoi confronti. Il contribuente deve provare di aver agito con la diligenza richiesta, ossia di aver vigilato sull’operato del professionista e che il comportamento fraudolento di quest’ultimo era tale da non poter essere scoperto con un normale controllo (ad esempio, tramite la falsificazione di ricevute di pagamento e di trasmissione telematica). Nel caso esaminato, il contribuente non ha fornito tale prova, limitandosi a incolpare il commercialista.

Le Motivazioni

La Corte fonda la sua decisione su principi consolidati. Primo, in caso di omessa dichiarazione, l’accertamento induttivo puro è uno strumento legittimo che inverte l’onere della prova: spetta al contribuente dimostrare un reddito inferiore o costi maggiori. Secondo, la responsabilità per le violazioni tributarie è personale. La delega a un intermediario non trasferisce completamente tale responsabilità. Il contribuente mantiene un dovere di ‘culpa in vigilando’, dovendo assicurarsi che il mandato sia eseguito correttamente. L’esclusione della punibilità è prevista solo in casi eccezionali, quando il contribuente dimostra di aver fatto tutto il possibile per adempiere e di essere stato vittima di un comportamento fraudolento e difficilmente riconoscibile del professionista.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un messaggio importante: la scelta di un commercialista o di un consulente fiscale è un atto di fiducia, ma non deve mai tradursi in una delega in bianco. Il contribuente ha la responsabilità finale dei propri adempimenti e deve adottare un comportamento proattivo. È fondamentale richiedere al proprio intermediario le ricevute di presentazione delle dichiarazioni e di versamento delle imposte, conservare la documentazione e mantenere un dialogo costante per monitorare la propria posizione fiscale. Ignorare questi semplici accorgimenti può costare caro, trasformando l’errore di un terzo in un gravoso problema personale.

Se il commercialista non presenta la dichiarazione dei redditi, il contribuente è comunque responsabile?
Sì, il contribuente rimane responsabile. La Corte di Cassazione ha stabilito che sul contribuente grava un dovere di vigilanza sull’operato del professionista incaricato. La colpa del commercialista non esclude automaticamente quella del contribuente, che può essere esente da sanzioni solo se dimostra di aver vigilato con diligenza e che il comportamento dell’intermediario era fraudolento e difficilmente riconoscibile.

In caso di accertamento induttivo per omessa dichiarazione, l’Agenzia delle Entrate deve riconoscere i costi?
No, non automaticamente. In caso di accertamento induttivo ‘puro’, l’onere di provare l’esistenza e l’ammontare dei costi deducibili grava interamente sul contribuente. Se non viene fornita alcuna prova documentale, l’Ufficio non è tenuto a riconoscere alcun costo oltre a quelli eventualmente già noti.

Basta denunciare il commercialista per evitare le sanzioni fiscali?
No, la sola denuncia penale nei confronti del commercialista infedele non è sufficiente per escludere la responsabilità del contribuente e l’applicabilità delle sanzioni. Il contribuente deve dimostrare in sede tributaria di aver adempiuto al proprio onere di vigilanza sul puntuale adempimento del mandato conferito al professionista.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7713 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7713 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/03/2025

Oggetto: IRPEF, IRAP ed IVA 2005 – Artt. 39 3 d.P.R. 600/1973 e 55 d.P.R. 602/1973 – Onere della prova dei costi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 274/2017 R.G. proposto da:

NOMECOGNOME rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio del difensore;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 4421/35/2016, depositata in data 7 luglio 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di NOME COGNOME esercente la professione di avvocato, l’ avviso di

accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con cui recuperava a tassazione, per l’anno 2005, ai fini IRPEF, IRAP ed IVA, redditi non dichiarati.

L’avviso traeva origine da un PVC redatto il 9.2.2010 dalla Guardia di Finanza, nel quale si evidenzia va l’omessa dichiarazione dei redditi, per gli anni dal 2004 al 2008. L’Ufficio procedeva, quindi, alla ricostruzione induttiva del reddito tramite i compensi desunti dai modelli 770 presentati dai clienti (tenuti ad operare la ritenuta d’acconto) per cias cun anno, rideterminando, ai fini IRAP, un maggiore valore della produzione pari ad Euro 1.113,074,60, e, ai fini IRPEF, un reddito pari ad Euro 1.088.074,60.
Il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma eccependo l’errata determinazione del reddito, operata senza tenere conto dei costi necessari ad ottenere i ricavi e l’inapplicabilità delle sanzioni in quanto la mancata presentazione della dichiarazione era dipesa da fatto del terzo (il commercialista incaricato dal contribuente del relativo adempimento).

I giudici di prossimità accoglievano in parte il ricorso rideterminando il reddito nelle misure indicate dall’Ufficio in occasione di una precedente proposta di adesione non accettata dal contribuente (Euro 890.459,68 ai fini IRPEF, Euro 915.459,68 ai fini IRAP).

Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale del Lazio riformava parzialmente la sentenza di primo grado, in particolare riducendo le sanzioni nella misura del 50%, stante la responsabilità del professionista incaricato della gestione della contabilità, il quale aveva ammesso, in sede di interrogatorio nel corso del procedimento penale sorto a seguito della denuncia sporta dal ricorrente, di non aver presentato le dichiarazioni a causa di carenze del suo studio, riconducibili prevalentemente a suoi collaboratori.
Invece, la doglianza volta al riconoscimento di costi ulteriori a quelli già riconosciuti (pari al 20%) veniva rigettata per difetto di prova.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

21/02/2025.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il Considerato che:

Con il primo motivo il contribuente deduce la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 comma 3 del D.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c. ».

Con il secondo motivo lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 55 D.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c.».

Lamenta, in particolare, che ai sensi dell’art. 39, comma 3, cit. ‘il contribuente può comunque far leva sul riconoscimento dei costi sostenuti’ (pag. 5 del ricorso) e, nella specie, aveva dovuto ‘sostenere, nel corso dell’anno di imposta 2004 per cui è processo’, gravosi oneri tipici per la professione svolta, imputabili alle collaborazioni, anche se non dirette, ai contributi per le iscrizioni delle cause a ruolo, alla notificazione ed alla registrazione degli atti giudiziari’ (pag. 6) ed a tutti i costi ordinari (cancelleria, iscrizione all’Ordine, aggiornamento professionale, oneri telefonici, ecc.).
Afferma, poi, che secondo la Suprema Corte per presumere l’esistenza di ricavi superiori a quelli contabilizzati occorrono circostanze gravi, precise e concordanti.

Analizza, inoltre, la normativa in tema di studi di settore e richiama una circolare dell’Agenzia delle entrate (n. 32/E/2006), secondo cui in caso di accertamento induttivo cd. puro l’Ufficio non può non tenere conto dell’incidenza dei costi presuntivamente esistenti.

Lamenta, infine, la violazione dell’art. 2729 cod. civ. perché la sentenza si fonda su una presunzione ‘che non risulta grave, precisa e concordante’ (pag. 12).

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, vertendo sulla medesima questione giuridica, ovvero sulla legittimità dell’accertamento induttivo puro e sulla rilevanza dei costi sostenuti dal contribuente.

3.1. Vanno necessariamente fatte alcune precisazioni in via preliminare.

L’anno d’imposta per cui è l’odierno giudizio è il 200 5, non il 2004 come indicato dal contribuente, evidentemente per un lapsus calami , a pagina 6 del ricorso.

Il richiamo agli studi di settore è inconferente nella specie, non vertendosi in tema di accertamento fondato sugli studi di settore.

Infine, il ricorso sconta una insanabile contraddizione circa la necessità che l’accertamento dell’Ufficio sia fondato o meno su presunzioni gravi, precise e concordanti: mentre a pagina 5 si afferma che l’art. 39, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 prevede la possibilità , per l’Ufficio, di avvalersi di presunzioni anche non gravi, precise e concordanti, a pagina 7 si afferma l’esatto contrario sulla scorta di plurime pronunce di questa Corte (‘occorrono circostante gravi, precise e concordanti’) .
3.2. Ciò posto, i motivi sono infondati.

Nella specie, a fronte della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, l’Ufficio ha proceduto all’accertamento con il metodo induttivo puro; quindi, le doglianze confusamente, recte , contraddittoriamente espresse nel ricorso circa la necessità di fondare l’accertamento su presunzioni semplici, dotate cioè di gravità precisione e concordanza, non hanno pregio alcuno. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, infatti, in ipotesi di omessa dichiarazione dei redditi, il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria all’accertamento induttivo ‘puro’, ovvero fondato su presunzioni supersemplici (non dotate dei requisiti
di gravità, precisione e concordanza), è pienamente legittimo, fermo il diritto del contribuente di allegare documentazione contabile a prova contraria (Cass. 15/11/2018, n. 29479 e Cass. 17/10/2019 n. 26369).

Sotto il profilo dei costi sostenuti dal contribuente ed asseritamente non valutati dall’Ufficio è, invece, sufficiente osservare che, come già bene evidenziato dalla CTR, il contribuente non ha fornito alcuna prova documentale di costi ulteriori rispetto a quelli già riconosciuti dall’Agenzia in sede di accertamento con adesione, né ha indicato la percentuale (diversa e maggiore) d’incidenza di tali costi ulteriori.

4. Con il terzo motivo il contribuente deduce la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, comma 3 del decreto legislativo n. 472/1997, ai sensi dell’a rt. 360 comma 1 n. 3) c.p.c.» dolendosi del mancato riconoscimento della responsabilità esclusiva del commercialista incaricato della gestione della contabilità. Richiama la giurisprudenza di questa Corte, a mente della quale non è punibile il contribuente che sia incorso in una violazione imputabile al professionista delegato, pur in assenza di una sentenza penale definitiva di condanna di quest’ultimo. In definitiva, quando l’inadempienza tributaria è addebitabile alla responsabilità del professionista infedele, le sanzioni non sono applicabili, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.lgs. n. 472/1997.
Il motivo è infondato.

Va, al riguardo, ricordato che «in tema di sanzioni per le violazioni di disposizioni tributarie, la prova dell’assenza di colpa grava, secondo le regole generali dell’illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato sullo stesso, nonché il comportamento fraudolento del medesimo professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 ovvero di
altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante» (Cass. 20/07/2018, n. 19422; nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto che il contribuente non avesse assolto a tale onere probatorio, essendosi limitato a presentare una denuncia nei confronti del commercialista, senza neppure allegare le modalità con le quali avrebbe celato il proprio comportamento fraudolento).

Mette in conto, peraltro, evidenziare che, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 -disposizione che nella specie pure rileva e alla quale deve farsi riferimento -la colpa del contribuente si presume. È, infatti, consolidato l’orientamento giuris prudenziale secondo cui, «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall’art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza» (Cass. 26/03/2019, n. 2139; v. anche Cass. n. 34759 del 2023 cit.).
La centralità dell’obbligo del contribuente di dimostrare d’aver puntualmente vigilato è icasticamente evincibile (come sottolineato da Cass. 05/06/2024, n. 15784) anche dal recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte, a tenore del quale «in tema di sanzioni tributarie, l’art. 6, comma 3, del d.lgs. 472 del 1997 prevede una causa generale di non punibilità dei contribuenti per omesso

versamento di tributi addebitabile al fatto del professionista incaricato della redazione della denuncia dei redditi, rispetto alla quale l’art. 1 della legge n. 423 del 1995 introduce una disciplina di carattere speciale in relazione alla sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie, qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, del predetto professionista, di talché non solo in fase di riscossione, ma anche in sede contenziosa, il contribuente può andare esente da sanzione ove dimostri di aver fornito al professionista incaricato la provvista di quanto dovuto all’Erario e di avere vigilato sul puntuale adempimento del mandato conferito» (Cass., Sez. U., 18/10/2021, n. 28640).
Alla luce della giurisprudenza appena richiamata non può nella specie riconoscersi l’esclusiva responsabilità del commercialista incaricato dal ricorrente degli adempimenti fiscali e, pertanto, escludersi l’applicazione delle sanzioni in capo al contribuen te, essendo mancata, da parte di questi, la prova di aver vigilato sul professionista (avendo, di contro, solo dimostrato di aver proposto nei suoi confronti una denuncia).

In definitiva, a ben vedere, la CTR, con decisione non impugnata dall’Agenzia delle entrate in parte qua , ha benevolmente riconosciuto una corresponsabilità del professionista nella misura del 50%, decurtando in pari misura le sanzioni irrogate al contribuente, per il solo fatto dell’ammissione di colpa fatta dal commercialista in sede di interrogatorio nel procedimento penale, senza indagare minimamente sull’onere di vigilanza del contribuente, anzi espressamente affermando che questi era stato negligente per non aver ‘adempiuto al suo preciso obbligo di assicurarsi in ordine alla regolare e tempestiva spedizione delle dichiarazioni da parte del professionista con la richiesta di ricevuta’ (pag. 3 della sentenza). Detta circostanza, correttamente considerata, avrebbe dovuto condurre al rigetto totale del motivo di gravame del contribuente.
5. Il ricorso va, pertanto, rigettato.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a pagare, in favore dell’Agenzia delle entrate, le spese di lite, che liquida in euro 5.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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