Responsabilità consulente fiscale: prova e limiti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro un consulente fiscale, confermando l’annullamento delle sanzioni a suo carico. La sentenza stabilisce che per affermare la responsabilità del consulente fiscale per una frode commessa da un suo cliente, l’amministrazione finanziaria deve fornire prove concrete della sua partecipazione attiva e consapevole. La mera conoscenza dell’attività illecita o il semplice ruolo di consulente non sono sufficienti. La valutazione sulla mancanza di prove, compiuta dai giudici di merito, è stata ritenuta insindacabile in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Responsabilità consulente fiscale: la Cassazione fissa i paletti sulla prova

Con la recente sentenza n. 21023 del 2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema delicato e di grande interesse per i professionisti del settore: la responsabilità consulente fiscale in caso di illeciti tributari commessi dai propri clienti. La decisione ribadisce un principio fondamentale: la colpevolezza del professionista non può essere presunta, ma deve essere rigorosamente provata dall’Amministrazione Finanziaria, che ha l’onere di dimostrare una partecipazione attiva e consapevole alla frode.

I Fatti di Causa: Un Consulente nel Mirino del Fisco

Il caso trae origine da un atto di contestazione di sanzioni emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un consulente fiscale. L’accusa era quella di aver concorso, in qualità di ideatore o comunque partecipe, in una presunta frode fiscale perpetrata da un gruppo societario suo cliente. La frode consisteva nel recupero di IVA indebitamente detratta in relazione a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

Il consulente impugnava l’atto sanzionatorio e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito annullavano la sanzione, evidenziando come non fossero emersi elementi concreti per dimostrare un contributo effettivo del professionista alla realizzazione dell’illecito. In particolare, la CTR sottolineava come la presunta frode fosse iniziata prima che il consulente assumesse l’incarico e che non vi fosse prova di un suo coinvolgimento diretto, come l’invio telematico dei modelli F24. Di fronte a questa doppia sconfitta, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione.

I limiti della responsabilità consulente fiscale in caso di frode

Il fulcro della questione giuridica sottoposta alla Suprema Corte riguardava i presupposti per poter affermare il concorso del professionista esterno nell’illecito tributario del cliente, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che i giudici di merito avessero erroneamente ignorato numerosi elementi probatori (dichiarazioni di terzi, email, documentazione varia) che, a suo dire, dimostravano la piena consapevolezza e partecipazione del consulente al meccanismo fraudolento.

La difesa del consulente, al contrario, si basava sulla mancanza di una prova certa del suo coinvolgimento attivo, sostenendo che una mera conoscenza delle attività della società cliente non potesse tradursi automaticamente in una forma di concorso nell’illecito. Il ruolo del professionista, si argomentava, non può implicare una responsabilità oggettiva per le scelte gestionali e le azioni dei propri assistiti.

Le motivazioni della Corte di Cassazione: la prova deve essere concreta e attiva

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della CTR. Gli Ermellini hanno chiarito che il tentativo dell’Agenzia di rimettere in discussione le prove era inammissibile in sede di legittimità. Il compito della Cassazione, infatti, non è quello di riesaminare i fatti, ma di verificare la corretta applicazione delle norme e la logicità della motivazione.

Nel merito, la Corte ha implicitamente confermato il ragionamento dei giudici di secondo grado. La sentenza impugnata aveva concluso, con una valutazione di fatto non più discutibile, che l’Ufficio non era riuscito a dimostrare la “attiva partecipazione nella frode” da parte del consulente. I giudici hanno quindi stabilito un principio cruciale per la responsabilità consulente fiscale: per sanzionare un professionista per concorso in un illecito altrui, è necessario provare un comportamento attivo di cooperazione e consenso alla violazione. Non è sufficiente una mera conoscenza passiva o un sospetto basato sul ruolo professionale ricoperto.

La sentenza ha inoltre precisato che la valutazione degli elementi probatori spetta esclusivamente al giudice di merito. Se quest’ultimo, con motivazione adeguata e non meramente apparente, ritiene che le prove fornite dall’accusa non siano sufficienti a dimostrare il contributo causale del professionista all’illecito, tale decisione non può essere censurata in Cassazione.

Conclusioni: Implicazioni pratiche per i professionisti

La decisione in commento rappresenta un’importante tutela per tutti i consulenti fiscali e i professionisti che assistono le imprese. Essa rafforza il principio secondo cui la responsabilità per concorso in illeciti tributari non è automatica né presunta, ma deve fondarsi su prove concrete e inequivocabili di un coinvolgimento attivo e doloso. L’onere di fornire tali prove grava interamente sull’Amministrazione Finanziaria. Questo orientamento garantisce che il professionista non diventi un “controllore” responsabile oggettivamente delle azioni dei propri clienti, preservando la distinzione tra la consulenza professionale, anche se errata, e la complicità in un disegno fraudolento.

Un consulente fiscale è automaticamente responsabile per la frode commessa da un suo cliente?
No, la responsabilità non è automatica né presunta. La sentenza chiarisce che l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare con prove concrete la partecipazione attiva e consapevole del consulente alla violazione tributaria.

Cosa deve provare l’Agenzia delle Entrate per sanzionare un consulente per concorso in un illecito fiscale?
L’Agenzia deve provare un contributo materiale e un “atteggiamento attivo di cooperazione e di consenso” da parte del consulente. La semplice conoscenza dell’attività del cliente o il solo fatto di essere il suo consulente non sono sufficienti per fondare una responsabilità.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove valutate dai giudici di merito?
No, di norma la Corte di Cassazione svolge un giudizio di legittimità, non di merito. Pertanto, non può effettuare una nuova valutazione dei fatti o delle prove, ma si limita a controllare la corretta applicazione della legge e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21023 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21023 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13805/2022 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME, come da procura speciale in calce al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4205/02/2021, depositata il 22.11.2021.

Udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME nell’udienza pubblica del 26.03.2024.

Oggetto:

Tributi

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

Sentiti, per la ricorrente, RAGIONE_SOCIALE, avvocato dello Stato NOME COGNOME e per il controricorrente, COGNOME NOME, l’avvocato NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La CTP di Milano accoglieva il ricorso proposto da COGNOME NOME, in qualità di consulente fiscale, avverso l’atto di contestazione di sanzioni, relativo all’anno 2014, che richiamava ed era collegato ad un precedente avviso di accertamento, emesso nei confronti del RAGIONE_SOCIALE, per il recupero dell’IVA che sarebbe stata indebitamente detratta in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE osservando, per quanto qui rileva, che:

il primo giudice aveva ritenuto di escludere la responsabilità del COGNOME ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, che pone le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale esclusivamente a carico della società con personalità giuridica;

-l’atto di contestazione di sanzioni era stato emesso nei confronti del COGNOME, che era all’epoca il consulente fiscale del RAGIONE_SOCIALE, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto lo stesso era stato ritenuto l’ideatore della presunta frode fiscale o, quanto meno, concorrente nella violazione tributaria ‘che si sarebbe poi tradotta nel vantaggio economico e tributario di cui ha goduto il RAGIONE_SOCIALE ‘;

-dall’esame degli atti non emergevano, tuttavia, elementi concreti, atti a dimostrare il contributo del COGNOME alla realizzazione dell’illecito o, comunque, un collegamento tra l’ipotizzata frode fiscale

e l’attività del medesimo, avendo il primo giudice evidenziato come il provvedimento impugnato fosse stato emesso nei suoi confronti solo perchè era il consulente fiscale del consorzio e, quindi, non poteva non sapere degli eventuali illeciti commessi dalla società;

al contrario, il COGNOME aveva fornito precisi elementi che dimostravano ‘ il suo non coinvolgimento nell’ipotetica frode ‘ , come il fatto che la frode sia iniziata prima che assumesse l’incarico di consulente fiscale e che non risultavano inviati telematicamente gli F24 da parte dello stesso;

-dall’atto di contestazione impugnato, peraltro, si evinceva una mera conoscenza da parte del consulente dell’attività realizzata dalla società, richiedendo invece il concorso un atteggiamento attivo di cooperazione e di consenso da parte del concorrente.

Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione l ‘RAGIONE_SOCIALE , deducendo tre motivi.

Il COGNOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente deduce la nullità della sentenza , ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112, 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ. e 111, comma 7, Cost., per motivazione apparente e per omessa pronuncia sui motivi di appello, non avendo la CTR esaminato e spiegato i molteplici elementi probatori addotti dall’Ufficio (quali le dichiarazioni di terzi, la documentazione reperita presso lo studio del COGNOME, le mail tra lo studio e il RAGIONE_SOCIALE COGNOME) e avendo ritenuto idonei quelli forniti dal contribuente, sebbene limitati a mere allegazioni e affermazioni di circostanze negative (mancato inoltro telematico dei modelli F24) o congetture non ancorate ad alcun dato probatorio (la frode era iniziata prima che il COGNOME assumesse l’incarico di consulente
fiscale), senza far comprendere quale bilanciamento RAGIONE_SOCIALE prove sia stato effettuato.

1.1 A prescindere dai profili di inammissibilità della censura, laddove propone in modo confuso e contemporaneamente, il vizio di omessa pronuncia e il vizio di omessa motivazione, trattandosi di due vizi tra loro logicamente e giuridicamente incompatibili, posto che l’omessa motivazione presuppone che una pronuncia vi sia stata, ma non sia stata motivata (Cass. n. 6150 del 5/03/2021), il motivo è in ogni caso infondato, se si considera come denuncia del vizio di omessa motivazione.
1.2 L ‘anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione , invero, è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile.
1.3 Solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo” , in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 3.11.2016, n. 22232).

1.4 La motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto fornisce una

sintetica valutazione del quadro probatorio acquisito, con riferimento al mancato coinvolgimento del COGNOME nella presunta frode fiscale realizzata dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (Sez. U. n. 8053 del 2014 cit.).

Con il secondo motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR invertito l’onere della prova posto a carico dell’RAGIONE_SOCIALE, non avendo considerato gli elementi dimostrativi del fatto che il COGNOME era stato consulente contabile di diverse società del RAGIONE_SOCIALE che avevano realizzato un indebito vantaggio ai danni dell’Erario, e per avere erroneamente applicato l’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, anche in ordine alla consapevolezza del COGNOME di partecipare alla frode fiscale, essendo questa emersa dai numerosi elementi forniti dall’Ufficio (quali le dichiarazioni di terzi, la documentazione reperita presso lo studio del COGNOME, le mail tra lo studio e il RAGIONE_SOCIALE COGNOME, le dichiarazioni confessorie rese dallo stesso COGNOME sulla sua partecipazione nella falsificazione dei verbali RAGIONE_SOCIALE assemblee RAGIONE_SOCIALE cooperative del RAGIONE_SOCIALE e sul fatto che si prestava ad indicare una sede fittizia RAGIONE_SOCIALE società presso il suo studio).
Con il terzo motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e l ‘omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, per non avere la CTR preso in esame gli elementi probatori forniti dall’Ufficio e per non avere considerato che il COGNOME aveva concorso nell’illecito ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 con un atteggiamento attivo e consapevole,
essendosi limitata ad applicare al caso in esame l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003.

Entrambi i motivi, che vanno esaminati congiuntamente per connessione, sono inammissibili.

4.1 Le predette censure, nella parte in cui denunciano una asserita violazione di legge, mirano, in realtà, ad ottenere una nuova valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, contrapponendo all’apprezzamento operato dal giudice di merito quello ritenuto più corretto dalla parte e sviluppando argomenti di mero fatto che non possono essere scrutinati in sede di legittimità, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel motivo di ricorso non l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito ( ex multis , Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017).
Sul punto va premesso che , secondo l’orientamento di questa Corte, « In materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della responsabilità personale dell’autore della violazione stabilito dall’art.2 comma 2 del d.lgs. n.472 del 1997, secondo cui “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione”. In deroga a tale principio, nonché in deroga all’art.11 del d.lgs. n.472 del 1997 che prevede la responsabilità solidale RAGIONE_SOCIALE società (con o senza personalità giuridica) nel cui interesse ha agito la persona fisica autrice della violazione, l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito nella legge 326 del 2003, ha stabilito che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. L’applicazione della
norma eccezionale introdotta dal citato art. 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito. Conferma tale conclusione l’art.11 del d.lgs. n.472 del 1997, il quale prevede la responsabilità solidale RAGIONE_SOCIALE società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa “nell’interesse” della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell’interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica, ed allo stesso modo non sussiste la responsabilità esclusiva della società dotata di personalità giuridica ex art. 7 d.l. n. 269 del 2003, ma trova
applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell’autore della violazione commessa nell’interesse esclusivamente proprio» ( ex multis, Cass. 9 maggio 2019, n. 12334).

Questa Corte ha, dunque, chiarito che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore (cfr. Cass., 1 aprile 2022, n. 10651; Cass. 22 novembre 2021, n. 36037; Cass. 10 ottobre 2021, n. 29038; Cass. 13 novembre 2020, n. 25757; Cass., 18 aprile 2019, n. 10975); inoltre, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse o comunque per un interesse diverso da quello sociale o che abbiano artificiosamente costruito una società per fini illeciti e personali e dunque la struttura societaria costituisca un mero strumento fittizio per conseguire un proprio vantaggio fiscale indebito, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (cfr. Cass., 29 ottobre 2021, n. 30755; Cass., 30 marzo 2021, n. 8811; Cass., 18 aprile 2019, n. 10975; Cass., 8 marzo 2017, n. 5924; Cass., 7 novembre 2018, n. 28331; Cass., 28 agosto 2013, n. 19716).
Ciò posto, nel caso in esame non è stata prospettata la questione riguardante la compatibilità dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che disciplina l’istituto del concorso di persone nelle violazioni amministrative tributarie, con l’art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003, nell’ipotesi in cui, come nella specie, l’autore della violazione non abbia alcuna relazione con l’ente giuridico.

La sentenza impugnata ha confermato l’annullamento dell’atto sanzionatorio non perché ha applicato l’art. 7 del d.l. n. 369 del 2003 anche nei confronti del soggetto terzo (nel caso in esame il consulente fiscale), ma perchè ha ritenuto, con una valutazione non sindacabile in sede di legittimità, che l’Ufficio non avesse dimostrato l’attiva partecipazione nella frode del predetto consulente, con ciò ammettendo, peraltro, implicitamente la compatibilità dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 con la disposizione di cui all’art. 7 cit.
Il terzo motivo, poi, è inammissibile , sia per il limite della ‘doppia conforme’ di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall’articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, nella l. n. 134 del 2012, sia perché non correttamente formulato secondo i parametri richiesti dall’attuale art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall’art. 54 cit.).

In conclusione, il ricorso va rigettato; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore di COGNOME NOME, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 7.600,00 per compenso, € 200,00 per esborsi, oltre al 15% sul compenso per rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 26 marzo 2024

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