Residenza fiscale estero: prova per rimborso TFR

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9050/2024, ha chiarito i requisiti probatori per il rimborso dell’IRPEF sulle indennità di fine rapporto per i lavoratori con residenza fiscale all’estero. Pur confermando che la residenza effettiva prevale sull’iscrizione A.I.R.E., la Corte ha stabilito che, per beneficiare delle convenzioni contro le doppie imposizioni, il contribuente deve fornire un attestato di residenza fiscale rilasciato dall’autorità estera. La mancanza di tale certificato, che dimostra l’assoggettamento a imposizione nello Stato estero, rende illegittima la richiesta di rimborso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Residenza Fiscale all’Estero e Rimborso TFR: La Prova Decisiva

L’ordinanza n. 9050/2024 della Corte di Cassazione offre un chiarimento fondamentale per i cittadini italiani che lavorano all’estero e richiedono il rimborso delle tasse pagate in Italia. Il caso analizza la corretta determinazione della residenza fiscale e, soprattutto, l’onere della prova necessario per beneficiare delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dalla Suprema Corte.

Il Caso: Rimborso IRPEF per il Lavoratore all’Estero

Un ex dipendente di una compagnia aerea, dopo aver lavorato per anni all’estero, presentava un’istanza di rimborso per le ritenute IRPEF applicate dalla sua ex datrice di lavoro su somme percepite a titolo di indennità sostitutiva del preavviso, TFR e saldo ferie. Il contribuente sosteneva di non essere fiscalmente residente in Italia e di aver già scontato l’imposta nel Paese estero.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato ragione al lavoratore, basandosi sulla sua prolungata permanenza all’estero, sull’iscrizione all’A.I.R.E. e su altri elementi fattuali, come la nascita dei figli e le spese scolastiche sostenute fuori dall’Italia. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, sollevando due questioni cruciali.

Residenza Fiscale Effettiva vs. Iscrizione A.I.R.E.

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia contestava la valutazione della residenza fiscale del contribuente. Secondo l’Amministrazione finanziaria, la presenza della famiglia in Italia costituiva un forte legame con il territorio nazionale.

Su questo punto, la Cassazione ha dichiarato il motivo inammissibile. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: ai fini fiscali, ciò che conta è la residenza effettiva, definita come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi, sia economici che personali. L’iscrizione all’A.I.R.E. (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero) è un elemento presuntivo, ma non decisivo. La valutazione del centro di interessi vitali del contribuente è un accertamento di fatto che spetta ai giudici di merito e non può essere riesaminato in sede di legittimità se adeguatamente motivato, come avvenuto nel caso di specie.

L’Onere della Prova per la Residenza Fiscale e il Rimborso

Il secondo motivo di ricorso, accolto dalla Corte, si è rivelato decisivo. L’Agenzia delle Entrate lamentava che il contribuente non avesse fornito la prova richiesta dalle convenzioni internazionali per ottenere il rimborso: un certificato che attestasse la sua soggezione a imposizione fiscale nello Stato estero.

La Cassazione ha chiarito che, nell’ambito di un’azione di rimborso, l’onere della prova grava interamente sul contribuente. Affermata la residenza all’estero, per beneficiare delle tutele previste dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (modello OCSE), non basta dimostrare di aver subito una ritenuta in Italia. È indispensabile provare di essere “soggetto a imposizione” (liable to tax) nell’altro Stato contraente.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha specificato che la prova di essere “soggetto a imposizione” non consiste nel dimostrare di aver effettivamente pagato le tasse all’estero, ma nel certificare la propria qualifica di residente fiscale secondo la legislazione di quel Paese. Lo strumento corretto per adempiere a tale onere probatorio è l’Attestato di residenza fiscale, un documento ufficiale rilasciato dall’autorità fiscale estera. Questo certificato attesta che il contribuente rientra nel campo di applicazione della convenzione. Nel caso esaminato, la Commissione Tributaria Regionale aveva ignorato la doglianza dell’Agenzia su questo punto, omettendo una verifica essenziale e violando così il principio dell’onere della prova sancito dall’art. 2697 del codice civile.

Le conclusioni

La decisione della Cassazione stabilisce un principio chiaro e di grande importanza pratica. Per i lavoratori italiani all’estero che intendono chiedere il rimborso di imposte pagate in Italia, la sola dimostrazione della residenza effettiva all’estero non è sufficiente. È obbligatorio produrre un certificato di residenza fiscale rilasciato dalle autorità competenti del Paese straniero. Senza questo documento, che attesta formalmente la soggezione del contribuente al sistema fiscale di un altro Stato, la richiesta di rimborso basata sulle convenzioni contro le doppie imposizioni è destinata a fallire. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio, e il nuovo giudice dovrà decidere il caso attenendosi a questo fondamentale principio.

L’iscrizione all’A.I.R.E. è sufficiente a dimostrare la residenza fiscale all’estero?
No, secondo la giurisprudenza costante, la residenza fiscale si determina in base al luogo in cui una persona ha la sede principale dei propri affari e interessi (domicilio), a prescindere dalla mera iscrizione anagrafica all’A.I.R.E., che ha solo un valore presuntivo.

Per ottenere un rimborso IRPEF basato su una convenzione contro la doppia imposizione, cosa deve provare il contribuente?
Il contribuente deve dimostrare non solo di aver subito la ritenuta in Italia e di risiedere all’estero, ma ha anche l’onere di provare di essere “soggetto ad imposizione” fiscale nello Stato estero, secondo quanto previsto dalla convenzione stessa.

Qual è il documento fondamentale per provare la soggezione a imposizione fiscale in un altro Stato?
Il documento decisivo è l'”Attestato di residenza fiscale” rilasciato dall’autorità fiscale del Paese di residenza. Questo certificato attesta formalmente che il contribuente è un residente fiscale ai sensi della normativa convenzionale e ha quindi diritto a invocarne i benefici.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9050 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9050 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;

– ricorrente

–

Contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO;

– contoricorrente –

Avverso la sentenza resa dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 2909/37/16, depositata il 12 maggio 2016. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22

febbraio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

1.NOME COGNOME proponeva ricorso avverso il silenzio rifiuto opposto dall’ufficio alla propria istanza di rimborso delle ritenute IRPEF operate dalla datrice di lavoro RAGIONE_SOCIALE sulle somme a lui corrisposte a titolo di indennità sostitutiva di preavviso, t.f.r. e saldo ferie, sul presupposto di essere egli soggetto non residente in Italia, e di aver scontato l’imposta all’estero percependo gli emolumenti in valuta straniera. La CTP accoglieva parzialmente il

ricorso, disponendo il rimborso delle somme trattenute relativamente al periodo di lavoro all’estero. La CTR, adìta dall’RAGIONE_SOCIALE, rigettava l’appello.

Ricorre in cassazione quest’ultima prospettando due motivi, mentre il contribuente resiste a mezzo di controricorso.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2,3 e 51 TUIR, avendo asseritamente la CTR errato nell’interpretare tali disposizioni finendo per avallare la decisione di primo grado, che appunto assoggettava all’imposizione straniera i redditi colà maturati e percepiti, senza considerare i dati emergenti dal processo.

1.1. Il motivo è inammissibile.

E’ infatti pacifico fra le parti che il contribuente ha lavorato costantemente all’estero durante il periodo successivo al 1987, e che lo stesso era iscritto all’RAGIONE_SOCIALE

Ora in proposito è vero che in base alla costante giurisprudenza di questa Corte

In tema d’imposte sui redditi, ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 T.U.I.R. e 43 c.c., deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all’estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo d’imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dalla sua iscrizione all’AIRE

(cfr. Cass. 11/10/2022, n. 29635).

Tuttavia la CTR, lungi dal disconoscere tale principio, ha svolto un accertamento in fatto, come tale non censurabile in sede di legittimità, in ordine all’effettività di tale residenza all’estero, ed esaminando criticamente gli elementi che l’RAGIONE_SOCIALE aveva portato a suffragio del mantenimento in Italia del proprio centro di interessi,

il che poggiava essenzialmente sulla presenza sul suolo nazionale della propria famiglia.

In effetti la CTR osservava che anche tale elemento non era nella specie decisivo, visto che i figli erano nati all’estero e che il contribuente aveva fruito di contributi per le spese scolastiche sostenute per gli stessi sempre all’estero.

In definitiva, anche laddove allega la produzione di dichiarazioni in Italia (anche qui oggetto di esame ed accertamento da parte del giudice di merito) ciò che chiede l’RAGIONE_SOCIALE non è la verifica circa l’errata ricognizione della norma o della sussunzione della fattispecie in essa, ma un riesame dell’accertamento di fatto.

Col secondo motivo si deduce violazione degli artt. 20 TUIR e 2697, cod. civ., poiché la CTR avrebbe trascurato che, avendo il processo ad oggetto un’istanza di rimborso, il contribuente non avrebbe certificato la sussistenza circa le condizioni richieste per i benefici previsti dalle Convenzioni internazionali nella specie applicabili per ottenere la ripetizione delle ritenute asseritamente corrisposte a titolo di t.f.r.

2.1. Il motivo è fondato per quanto di ragione.

In tema di azione di rimborso il contribuente è certamente gravato dell’onere di dimostrare i relativi presupposti.

Peraltro, una volta affermata la sua residenza all’estero, come nella specie, e in applicazione dell’art. 18 delle convenzioni sulle doppie imposizioni (tutti gli stati interessati nella specie hanno sottoscritto una convenzione contro le doppie imposizioni in base al comune modello RAGIONE_SOCIALE) dovendosi ritenere ivi tassate anche le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro, siffatto onere risulta soddisfatto da un lato attraverso la prova delle operate ritenute, il che è pacifico; dall’altro attraverso quella, non già come pare pretendere in principalità l’RAGIONE_SOCIALE, dell’effettività di un prelievo fiscale da parte dello stato estero, sibbene dalla certificazione dell’assoggettamento ad imposizione del cittadino
italiano all’imposizione, indipendentemente da un’effettività del prelievo.

Invero il modello di convenzione RAGIONE_SOCIALE (il primo risalente al 1963), in attuazione del quale è stata firmata a Roma, il 9 marzo 1976 (poi ratificata con l. 23 dicembre 1978, n. 943), anche la Convenzione in oggetto, stabilisce all’art. 4 che l’espressione ‘residente in uno stato contraente’ designa ogni persona la quale, in virtù della legislazione dello Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato (‘is liable to tax’), espressione ripetuta all’art. 4 della Convezione in esame, e nel relativo commentario RAGIONE_SOCIALE si legge che la disposizione è proprio dettata al fine di risolvere casi di doppia residenza (‘The article is intended to define the meaning of term ‘Resident of a contracting state’ and to solve cases of double residences’), sempre intesa, in base alle legislazioni domestiche, dal punto di vista fiscale.
Anche le indicazioni dell’RAGIONE_SOCIALE sono in tal senso ‘L’autorità fiscale del Paese di residenza del beneficiario del reddito può rilasciare l’Attestato di residenza fiscale utilizzando una propria modulistica da allegare alla domanda di rimborso o di applicazione diretta dell’esonero o dell’aliquota convenzionale. Il modello rilasciato dall’Autorità fiscale estera deve attestare la residenza del beneficiario ai sensi della pertinente norma convenzionale nel periodo d’imposta ovvero alla data di rilascio dell’Attestato. Laddove l’Autorità fiscale estera preveda il rilascio dell’Attestato con procedura elettronica, la validità del documento deve essere verificabile’ e del resto in conformità con i modelli a sua volta rilasciati dall’RAGIONE_SOCIALE per i residenti fiscali in Italia (cfr. RAGIONE_SOCIALE Entrate prot. n. 2013/84404).
La CTR però, pur a fronte dell’espressa doglianza dell’RAGIONE_SOCIALE, come riportata anche nella parte in fatto della sentenza impugnata, non ha minimamente considerato tale aspetto, così ignorando una verifica dovuta in ossequio al principio dell’onere della prova

stabilito dall’art. 2697, cod. civ., che per l’effetto risulta nella specie effettivamente violato.

La sentenza dev’essere dunque cassata in riferimento all’accoglimento del secondo motivo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, conformandosi al principio espresso nella parte motiva a proposito del motivo accolto, provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P. Q. M.

La Corte, dichiarato inammissibile il primo motivo, accoglie il secondo e in relazione allo stesso cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 22 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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