Residenza fiscale estero: la convenzione prevale

Un professionista con centro degli interessi in Spagna ma iscritto all’anagrafe italiana si è visto negare un rimborso fiscale. La Corte di Cassazione ha stabilito che, per determinare la residenza fiscale estero, le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevalgono sulla normativa nazionale. Pertanto, il criterio formale dell’iscrizione anagrafica cede il passo a quello sostanziale del ‘centro degli interessi vitali’ situato all’estero, accogliendo il ricorso del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Residenza Fiscale Estero: Quando le Convenzioni Internazionali Battono la Legge Nazionale

Determinare la residenza fiscale estero è una questione cruciale per professionisti e cittadini che vivono e lavorano a cavallo tra più Paesi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale: in caso di conflitto, le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione prevalgono sulla normativa interna. Analizziamo questa importante decisione che offre chiarezza e tutela ai contribuenti.

I Fatti del Caso: Un Professionista tra Italia e Spagna

Un professionista, architetto, svolgeva l’attività di ‘visiting professor’ presso un ateneo italiano. Nonostante avesse stabilito in Spagna la sede principale dei suoi affari e interessi, risultava ancora iscritto all’anagrafe della popolazione residente in Italia. L’università italiana, come sostituto d’imposta, aveva operato delle ritenute fiscali sui suoi compensi.

Ritenendosi fiscalmente residente in Spagna, il professionista presentava un’istanza di rimborso all’Amministrazione Finanziaria, sostenendo di non dover essere tassato in Italia su quei redditi. L’istanza veniva respinta.

Il Percorso Giudiziario e la Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Il contribuente impugnava il diniego. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il suo ricorso. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. Secondo i giudici d’appello, il criterio formale dell’iscrizione anagrafica in Italia era decisivo e preclusivo di ogni ulteriore accertamento. Non importava che il centro degli interessi vitali del professionista fosse pacificamente in Spagna: finché il suo nome figurava nel registro della popolazione residente, egli doveva considerarsi fiscalmente residente in Italia ai sensi della legge nazionale (TUIR).

La Prevalenza delle Norme sulla Residenza Fiscale Estero nelle Convenzioni

La questione è approdata in Corte di Cassazione. Il professionista ha sostenuto che la Commissione Regionale avesse errato nel dare prevalenza alla norma interna (l’iscrizione anagrafica) rispetto alla Convenzione bilaterale tra Italia e Spagna per evitare le doppie imposizioni. Tale convenzione, come molte altre, stabilisce una serie di criteri sostanziali (le cosiddette ‘tie-breaker rules’) per risolvere i conflitti di residenza, tra cui l’abitazione permanente e, appunto, il centro degli interessi vitali.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte Suprema ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata. I giudici hanno chiarito che, in materia di imposte sul reddito e di residenza fiscale, le norme pattizie (cioè quelle derivanti da trattati internazionali) prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali. Questo avviene per il loro carattere di specialità e in ossequio ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali, come previsto dall’art. 117 della Costituzione.

La Corte ha sottolineato che la Commissione Regionale aveva completamente ignorato la disciplina convenzionale. I giudici di secondo grado, pur riconoscendo che il ‘centro degli interessi vitali’ del contribuente era in Spagna, hanno erroneamente ritenuto questo dato irrilevante di fronte all’iscrizione anagrafica. Così facendo, hanno violato la gerarchia delle fonti, che in questo specifico ambito pone la norma internazionale al di sopra di quella interna.

La ratio delle convenzioni è proprio quella di evitare fenomeni di doppia imposizione. Applicare rigidamente un criterio formale interno, ignorando i criteri sostanziali concordati a livello internazionale, vanificherebbe lo scopo stesso del trattato.

Le Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio di civiltà giuridica e di certezza del diritto per chi opera in un contesto internazionale. La residenza fiscale non può essere determinata sulla base di un singolo dato formale come l’iscrizione anagrafica, soprattutto quando esiste una convenzione internazionale che prevede criteri più aderenti alla realtà fattuale della vita di una persona.

Per i contribuenti, significa che è possibile far valere la propria residenza fiscale effettiva, basata su dove si trovano i propri legami personali ed economici, anche se non si è ancora perfezionata la cancellazione dall’anagrafe italiana e l’iscrizione all’AIRE. La decisione rafforza la tutela contro la doppia imposizione e chiarisce che i giudici tributari devono sempre applicare, in via prioritaria, la disciplina prevista dai trattati internazionali.

Per determinare la residenza fiscale, prevale l’iscrizione all’anagrafe italiana o una convenzione internazionale?
La convenzione internazionale prevale. La Corte di Cassazione ha stabilito che le norme pattizie hanno carattere di specialità e prevalgono sulle norme nazionali, come l’art. 2 del TUIR che si basa sull’iscrizione anagrafica.

Cosa succede se una persona è considerata residente da entrambi gli Stati secondo le loro leggi interne?
In questo caso, si applicano i criteri (‘tie-breaker rules’) previsti dalla convenzione internazionale per risolvere il conflitto. Questi criteri includono, in ordine gerarchico, l’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità.

L’omessa cancellazione dall’anagrafe italiana è un ostacolo insormontabile per essere considerati fiscalmente residenti all’estero?
No. Secondo questa decisione, l’iscrizione anagrafica è un criterio formale che viene superato dai criteri sostanziali previsti dalla convenzione internazionale, come avere il centro dei propri interessi vitali (familiari, sociali, economici) in un altro Stato. Pertanto, l’omessa cancellazione non è decisiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19459 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19459 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1097/2020 R.G. proposto da NOMECOGNOME rappresentato e difeso dall’avv. COGNOME NOME (domicilio digitale: EMAILpec.EMAIL)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL’ABRUZZO, SEZIONE STACCATA DI PESCARA, n. 420/2019 depositata il 9 maggio 2019

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

L’arch. NOME COGNOME presentava al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate istanza di rimborso delle ritenute alla fonte a titolo d’imposta operate dall’Università degli Studi di Cagliari, nella complessiva misura di 10.485,10 euro, sui compensi

a lui corrisposti per l’attività di svolta presso il Dipartimento di Ingegneria civile e ambientale e Architettura del predetto ateneo negli anni 2012 e 2013.

A tal fine evidenziava di essere stabilmente residente in Spagna, di avere in quello Stato il centro principale dei propri affari e interessi e di aver dichiarato i predetti compensi anche al Fisco spagnolo.

Stante il rigetto dell’istanza, il COGNOME impugnava il provvedimento di diniego dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara, che accoglieva il suo ricorso.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, la quale, con sentenza n. 420/2019 del 9 maggio 2019, in accoglimento dell’appello erariale, rigettava l’originario ricorso del contribuente.

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che il Solinas, pur avendo incontestatamente stabilito in Spagna la sede principale dei propri affari e interessi, doveva ritenersi fiscalmente residente in Italia, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR, per essere tuttora iscritto nell’anagrafe della popolazione ivi residente, il che precludeva «ogni ulteriore accertamento» sul punto.

Contro questa sentenza la parte privata soccombente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, secondo periodo, dello stesso articolo il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto procuratore Generale NOME COGNOME ha depositato requisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono prospettate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 4 e 20 della Convenzione fra Italia e Spagna per evitare le doppie imposizioni fiscali, ratificata e resa esecutiva con L. n. 663 del 1980, nonché degli artt. 2 e 169 del TUIR, dell’art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 117 Cost..

1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nell’attribuire decisivo rilievo, alla luce della previsione recata dall’art. 2, comma 2, ultimo periodo, del TUIR, al requisito formale dell’iscrizione del Solinas nell’anagrafe della popolazione residente in Italia, svilendo completamente il dato di fatto pacifico che egli avesse fissato in Spagna la sede principale dei propri interessi.

1.2 Viene, al riguardo, dedotto che dovevano ritenersi prevalenti sulle disposizioni tributarie interne quelle contenute negli accordi internazionali, e in particolare nella Convenzione bilaterale fra Italia e Spagna contro le doppie imposizioni.

Con il secondo motivo, anch’esso proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 67 e 163 del TUIR, nonchè dell’art. 53 Cost..

2.1 Si rimprovera alla Commissione Regionale di aver adottato una decisione che finisce per dare luogo a , in quanto il contribuente era stato incontestatamente assoggettato a tassazione sia in Italia che in Spagna.

Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e degli artt. 1 e 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992.

3.1 Si assume che la motivazione dell’impugnata sentenza risulterebbe illogica e contraddittoria per aver considerato la circostanza,

, che il contribuente fosse residente in Spagna e avesse localizzato in tale Paese la sede principale dei propri interessi.

Il terzo motivo, da esaminare con priorità in quanto prospettante un preteso vizio di nullità dell’impugnata sentenza, è infondato.

4.1 La CTR, pur dando per assodato che « il contribuente a (vesse) all’estero (Spagna) la sede principale dei propri affari» , ha posto in rilievo che «le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’art. 2 DPR 917/1986, in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d’imposta, in Italia; con la conseguenza che, ai fini predetti, essendo l’iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all’Estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall’anagrafe di un Comune italiano» .
4.2 Sulla scorta di queste premesse, emergendo «ex actis» che il nominativo del contribuente non era stato cancellato dall’anagrafe della popolazione residente in Italia, ha tratto la conclusione egli non potesse considerarsi fiscalmente residente in Spagna.

4.3 Il percorso argomentativo seguìto dai giudici di appello appare chiaro e lineare e del tutto scevro da illogicità e contraddittorietà, onde deve senz’altro escludersi che nel caso di specie sia configurabile alcuna delle gravi anomalie motivazionali denunciate dal ricorrente.

È invece fondato il primo motivo, il cui accoglimento assorbe l’esame del secondo mezzo di gravame.

5.1 La CTR ha risolto la controversia facendo applicazione della norma recata dalla prima parte dell’art. 2, comma 2, del TUIR, secondo la quale, «ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente…».

5.2 Sennonchè, come fondatamente obietta il ricorrente, nel caso

di specie viene in rilievo la disciplina contenuta in una convenzione internazionale, e precisamente quella fra l’Italia e la Spagna in tema di doppie imposizioni firmata a Roma l’8 settembre 1977, ratificata e resa esecutiva nel nostro Paese con L. n. 663 del 1980. 5.3 Per quanto qui particolarmente interessa, deve aversi riguardo agli artt. 4 («Domicilio fiscale) e 20 («Professori e studenti») del menzionato accordo bilaterale, i quali così recitano:

-Art. 4:

«1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono imponibili in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato.
Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:

a)detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha una abitazione permanente.

Quando essa dispone di una abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

b)se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha una abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;

c)se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi,

essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;

d)se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva».

-Art. 20:

«1. Un residente di uno Stato contraente che su invito di una Università, Collegio o di un altro Istituto di insegnamento superiore o di ricerca scientifica dell’altro Stato contraente soggiorna, per un periodo non superiore a due anni, in questo altro Stato al solo fine di insegnare o di effettuare ricerche scientifiche nei predetti istituti non è imponibile in detto altro Stato per le remunerazioni che riceve per tali attività di insegnamento o di ricerca.

(…)».

5.4 Ciò posto, giova rammentare che le disposizioni contenute nel TUIR, giusta quanto previsto dal suo art. 169, si applicano «anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione», a patto che risultino «più favorevoli al contribuente».

5.5 Sull’argomento, questa Corte ha ripetutamente statuito che, ai fini della residenza fiscale rilevante in materia di imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi fra Stati prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali per il carattere di specialità del loro àmbito di formazione, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, fra l’altro, dagli obblighi internazionali di cui all’art. 117, comma 1, Cost., attesa la «ratio» di evitare fenomeni di doppia imposizione (cfr. Cass. n. 29463/2024, Cass. n. 15207/2021, Cass. n. 14240/2021, Cass. n. 23984/2016).
5.6 Nel caso di specie, il collegio di secondo grado non ha minimamente tenuto conto della richiamata disciplina convenzionale, la quale, all’art. 4, nell’individuare i criteri in base ai quali una persona deve essere considerata residente di uno o di entrambi gli Stati contraenti, attribuisce rilievo alla circostanza che essa sia ivi assoggettabile ad imposta anche a motivo del suo domicilio.

5.7 Tale omissione riveste carattere innegabilmente decisivo, ove si consideri che i giudici regionali hanno ritenuto pacifico il fatto che il Solinas avesse stabilito in Spagna la sede principale dei suoi affari e interessi, e quindi il proprio domicilio.

5.8 Sussiste, pertanto, la lamentata violazione di legge.

Per quanto precede, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.
6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, respinto il terzo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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