Residenza Fiscale Estera: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di presunta residenza fiscale estera in Svizzera. La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate perché non aveva impugnato una delle due autonome ragioni giuridiche (la cosiddetta ‘doppia ratio decidendi’) su cui si fondava la decisione dei giudici di merito. In particolare, l’Agenzia non ha contestato l’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera, rendendo la sua impugnazione inefficace.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Residenza Fiscale Estera: La Cassazione e la Prova Contraria

La determinazione della Residenza Fiscale Estera è uno dei temi più complessi e dibattuti nel diritto tributario, specialmente quando un contribuente si trasferisce in un paese considerato a fiscalità privilegiata. La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 10838/2024, offre spunti cruciali non solo sul merito della questione, ma anche su aspetti procedurali che possono determinare l’esito di un contenzioso.

I Fatti del Caso

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2005. L’Agenzia delle Entrate contestava la mancata dichiarazione in Italia di redditi da lavoro dipendente, sostenendo che il soggetto, sebbene formalmente trasferitosi in Svizzera nel 1989 e iscritto all’A.I.R.E. (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero), dovesse essere considerato fiscalmente residente in Italia.

L’Amministrazione Finanziaria basava la sua pretesa sulla presunzione legale prevista dall’art. 2, comma 2-bis, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (t.u.i.r.). Tale norma presume, salvo prova contraria, la residenza in Italia per i cittadini che si trasferiscono in Stati a regime fiscale privilegiato. A supporto della propria tesi, l’Ufficio evidenziava diversi elementi: la proprietà di immobili in Italia, l’intestazione di utenze, l’apertura di una partita IVA e la presenza in Italia del coniuge non legalmente separato e dei figli.

Il contribuente, tuttavia, impugnava l’atto, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale gli davano ragione, ritenendo che avesse fornito prove sufficienti a superare la presunzione di residenza in Italia.

La Decisione dei Giudici di Merito e il Ricorso in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, proponeva ricorso per Cassazione. Il punto focale del suo ricorso era la presunta violazione della norma sulla presunzione di residenza e delle regole sull’onere della prova. Tuttavia, la decisione della Commissione Tributaria Regionale (CTR) si basava su un doppio binario argomentativo, una cosiddetta “doppia ratio decidendi”.

1. Applicazione della Convenzione Italia-Svizzera: La CTR aveva in primo luogo ritenuto l’imposizione illegittima sulla base dell’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due Paesi. Questa norma internazionale contiene delle “tie-breaker rules”, criteri gerarchici per stabilire la residenza fiscale quando una persona è considerata residente da entrambi gli Stati. La CTR aveva stabilito che, in base a tali criteri (abitazione permanente, centro degli interessi vitali), la residenza del contribuente era in Svizzera.
2. Superamento della presunzione nazionale: In secondo luogo, la CTR aveva comunque ritenuto che il contribuente avesse fornito prove adeguate (come il trasferimento effettivo dal 1989 e la fruizione di prestazioni previdenziali all’estero) per vincere la presunzione di residenza prevista dalla legge italiana.

La Doppia Ratio e l’Inammissibilità del Ricorso sulla Residenza Fiscale Estera

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate inammissibile proprio a causa di questa doppia motivazione. La giurisprudenza è costante nell’affermare che, quando una sentenza è sorretta da due o più ragioni giuridiche autonome, ciascuna sufficiente a giustificare la decisione, il ricorrente ha l’onere di impugnarle tutte. Se anche una sola di queste ragioni non viene contestata, essa diventa definitiva e l’eventuale accoglimento del ricorso sulle altre ragioni non potrebbe comunque portare alla cassazione della sentenza.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva incentrato il suo ricorso esclusivamente sulla seconda ratio (la violazione della presunzione di legge nazionale), ignorando completamente la prima, basata sull’applicazione della Convenzione internazionale. Questo errore procedurale si è rivelato fatale.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione di inammissibilità evidenziando che l’Agenzia si era limitata a contestare la valutazione delle prove operata dai giudici di merito riguardo alla normativa interna, senza affrontare la questione dirimente dell’applicazione dell’art. 4 della Convenzione. La motivazione della CTR fondata sulla normativa convenzionale, non essendo stata oggetto di alcuna censura, era passata in giudicato, rendendo inutile qualsiasi discussione sull’altra motivazione. La Corte ha inoltre ribadito che il ricorso per cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio sul merito, volto a ottenere una nuova valutazione dei fatti. In sostanza, l’Agenzia non ha attaccato il fondamento giuridico corretto, basato sul diritto internazionale pattizio, che da solo era sufficiente a sostenere la decisione favorevole al contribuente.

Le conclusioni

La sentenza consolida un principio fondamentale in materia di contenzioso tributario: l’importanza di una corretta strategia processuale. L’omessa impugnazione di una delle rationes decidendi rende il ricorso inammissibile. Per i contribuenti e i professionisti, questa pronuncia ribadisce che, nei casi di Residenza Fiscale Estera, le convenzioni contro le doppie imposizioni rappresentano uno strumento di tutela fondamentale, le cui norme prevalgono sulla legislazione nazionale. Per l’Amministrazione Finanziaria, emerge la necessità di strutturare i ricorsi in modo completo, attaccando tutti i pilastri su cui si regge la decisione impugnata, per evitare di incorrere in una pronuncia di inammissibilità.

Quando un ricorso in Cassazione viene dichiarato inammissibile se la sentenza impugnata ha una ‘doppia ratio decidendi’?
Il ricorso è dichiarato inammissibile se il ricorrente non impugna tutte le autonome ragioni giuridiche su cui si fonda la sentenza. Se anche una sola di queste ragioni, da sola sufficiente a sorreggere la decisione, non viene contestata, essa diventa definitiva e l’impugnazione delle altre è inefficace.

La presunzione legale di residenza fiscale in Italia per chi si trasferisce in un paradiso fiscale è assoluta?
No, non è assoluta. Come specificato dalla normativa (art. 2, comma 2-bis, t.u.i.r.), si tratta di una presunzione legale relativa (‘salvo prova contraria’). Il contribuente ha quindi la facoltà di dimostrare con prove concrete che la sua residenza effettiva e il centro dei suoi interessi vitali si trovano nello Stato estero.

In un conflitto tra normativa nazionale e una convenzione internazionale sulla doppia imposizione, quale prevale per determinare la residenza fiscale?
La sentenza conferma che le norme della convenzione internazionale contro le doppie imposizioni prevalgono sulla normativa interna. La Commissione Tributaria Regionale ha infatti applicato l’art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera come criterio primario per risolvere il conflitto di residenza, e la Cassazione ha ritenuto questa motivazione, non impugnata, come decisiva.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10838 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10838 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

Irpef-residenza estera

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27636/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, ed elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO presso l’AVV_NOTAIO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1327/2016 depositata in data 16/11/2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del l’ 8/03/2024 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso; udito l’AVV_NOTAIO per la ricorrente; udito l’AVV_NOTAIO per il controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO l’RAGIONE_SOCIALE imputò a fini Irpef al contribuente NOME COGNOME di aver percepito nell’anno d’imposta 200 5 un reddito da lavoro dipendente, corrisposto dalla SRAGIONE_SOCIALE.A.E., non dichiarato in Italia. L’Ufficio ritenne applicabile l’art. 2, comma 2 -bi s, d.P.R. 22/12/1986, n. 917, che prevede la presunzione legale, salvo prova contraria, di residenza in Italia dei soggetti emigrati in paesi a regime fiscale privilegiato, tra cui, ratione temporis , la Svizzera. Secondo l’RAGIONE_SOCIALE infatti il contribuente -benché risultasse cancellato dall’anagrafe della popolazione residente nel 1989, emigrato in Svizzera nel 1989 ed iscritto all’A.I.R.E nel 1990 -avrebbe dovuto considerarsi comunque residente in Italia nell’anno d’imposta in questione, essendo nel territorio dello Stato proprietario di immobili, intestatario di utenze elettriche e telefoniche, titolare di partita IVA aperta nel 2000 ed avendo legami familiari con la moglie, non legalmente separata, ed i figli, residenti in Italia.
Il contribuente propose ricorso e l’adita Commissione tributaria provinciale di Genova lo accolse, ritenendo che egli avesse offerto la prova contraria alla presunzione di residenza in Italia.

La Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza di cui all’epigrafe, respinse l’appello erariale.

Contro tale decisione propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE, con un motivo.

Resiste il contribuente, con controricorso, cui ha fatto seguito memoria illustrativa.

Il ricorso è stato quindi fissato per la trattazione in pubblica udienza alla data dell’8/03/2024, per la quale il PG ha depositato memoria scritta concludendo per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’ unico motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 2 -bis , t.u.i.r., e dell’art. 2697 cod. civ. lamentando che la CTR abbia erratamente accolto il ricorso, a fronte dei plurimi elementi offerti dall’ufficio attestanti la residenza in Italia del contribuente (la rappresentanza legale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE fino al 2004; la proprietà al 50% RAGIONE_SOCIALE quote della predetta società fino al 2003; la proprietà di diversi immobili a Genova, nell’anno di imposta considerato; l ‘ intestazione di utenze elettriche e telefoniche; la stipula nel 2007 di tre compravendite immobiliari in Italia; la residenza in Italia della moglie non separata e dei figli), residenza presunta ai sensi dell’art. 2, comma 2 -bis , t.u.i.r., essendo la Svizzera paese a fiscalità privilegiata, e dell’assenza di elementi idonei a provare la residenza in Svizzera da parte del ricorrente, in particolare essendo inammissibili i documenti redatti in lingua diversa da quella italiana e irrilevanti quelli riferiti a periodi successivi al 2005.
È infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività, proposta dal controricorrente.

La sentenza è stata pubblicata in data 16/11/2016; il termine ex art. 327 cod. proc. civ., in assenza di notificazione della sentenza, di sei mesi per la proposizione del ricorso (trattandosi di giudizio introdotto dopo il 4/07/2009) aveva scadenza in data 16/05/2017, alla

quale operava la sospensione dei termini prevista dall’art. 11, comma 9, d.l. n. 50 del 2017, conv. in l. n. 96 del 2017, che prevedeva, per le liti suscettibili di definizione, la sospensione di sei mesi di tutti i termini che scadessero tra la data di entrata in vigore del decreto, fissata al 24/04/2017, e il 30/09/2017 (sospensione che non si cumula con la sospensione feriale dei termini: Cass. 29/05/2020, n. 10252, in riferimento ad un’ altra fattispecie condonistica).

Non è infatti fondata la tesi del controricorrente secondo cui la sospensione non operasse in assenza di domanda di definizione del contribuente, tesi fondata sul comma 3 dell’art. 11, secondo il quale  sono definibili le controversie il cui ricorso sia stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore del presente decreto e per le quali alla data di presentazione della domanda di cui al comma 1 il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva  , in quanto tale disposizione ha solo la funzione di individuare come non definibile in via agevolata la lite decisa con sentenza irrevocabile, il che nel caso di specie pacificamente non è; in tal senso già Cass. 07/05/2019, n. 11913, secondo cui in tema di definizione agevolata RAGIONE_SOCIALE controversie tributarie ai sensi dell’art. 11 del d.l. n. 50 del 2017, conv. in l. n. 96 del 2017, ai fini dell’accesso al beneficio è necessaria la domanda del contribuente, trattandosi di scelta insindacabile dell’interessato, mentre ai fini della proposizione del ricorso, la sospensione semestrale dei termini di impugnazione, in via principale o incidentale, ovvero per riassumere la causa a seguito di rinvio, prevista dal comma 9 del cit. art. 11, opera automaticamente, purché la lite rientri tra quelle definibili e il termine spiri tra il 24/04/2017 e il 30/09/2017 (conformi Cass. 25/02/2020, n. 5109; Cass. 22/10/2021, n. 29497; da ultimo, Cass. 14/03/2022, n. 8273; Cass. 15/04/2022, n. 12362); in tal senso si erano già espresse Cass. 06/06/2016, n. 11531, in riferimento all’analoga previsione dell’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011,
conv. in l. n. 111 del 2011, e Cass. 09/11/2022, n.33069, in relazione all ‘ analoga previsi one dell’art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018.

Il ricorso quindi, spedito per la notifica in data 16/11/2017, è tempestivo.

2.1. In memoria parte controricorrente ha eccepito il giudicato in forza di numerosi precedenti relativi ad altri anni di imposta.

L’ eccezione non è fondata, trattandosi necessariamente di accertamenti validi ai fini dell’anno di imposta in esame di volta in volta, ben potendo la residenza variare in ragione di circostanze fattuali diverse, fermo quanto successivamente osservato al punto 3.4.

Ciò premesso il motivo è invece, sotto altri profili, inammissibile e comunque infondato.

3.1. Ed infatti, in primo luogo, la CTR ha evidenziato che l’imposizione era illegittima ai sensi dell’art. 4 della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni, ratificata con l. 23/12/1978, n. 943.

L’art. 4 prevede che  ai fini della presente Convenzione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata all’imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga  .

Il secondo comma dell’art. 4 poi, per i casi in cui entrambi gli Stati possano considerare residente fiscalmente il contribuente, prevede una tie breaker rule secondo cui  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è
considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali); b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente  .

L’abitazione permanente in Svizzera e, in subordine, anche gli interessi vitali e, in estremo subordine, il soggiorno abituale, sono elementi che la CTR ha evidenziato quale criterio di soluzione del caso, e la censura sul punto è del tutto assente, mancando ogni riferimento a tale disposizione, finanche nella rubrica, in quanto il motivo è tutto invece incentrato sugli elementi necessari a fondare la esclusiva residenza in Italia del contribuente e il mancato assolvimento dell’on ere della prova su di lui g ravante in forza dell’art. 2, comma 2 -bis, t.u.i.r., questione cui è invece dedicata la seconda parte della motivazione; in tale seconda parte infatti la CTR ha dato rilevanza, anche richiamando per relationem altre analoghe decisioni della stessa commissione, al trasferimento della residenza fin dal 1989, alla valenza marginale della apertura di una partita Iva in Italia, al carattere virtuale del matrimonio con donna residente in Italia, alla fruizione all’estero d i prestazioni previdenziali e assistenziali, ed esaminando, per confutarne specificamente la rilevanza, gli elementi offerti dall’ufficio ( il possesso di immobili in Italia nel 2008, la qualità di socio in precedenza di una società in Italia, la residenza dei figli maggiorenni in Italia).
Ebbene la presenza di una doppia ratio decidendi determina il conseguente onere del ricorrente di impugnarle entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione (Cass. 14/08/2020, n. 17182; Cass. 13/06/2018, n. 15399; Cass. 11/05/2018, n. 11493); dalla lettura dell’atto introduttivo emerge, invece, chiaramente che

l ‘RAGIONE_SOCIALE si sia limitata a contestare solo la seconda ratio decidendi ma non la prima, non confrontandosi affatto con la disposizione dell’art. 4, comma 2, della Convenzione.

3.2. In secondo luogo, occorre appena rilevare che anche sul punto della violazione dell’art. 2, comma 2 -bis , t.u.i.r, la censura è comunque inammissibile, in quanto la ricorrente si limita sostanzialmente a ribadirne l’esistenza ed il contenuto, soprattutto con riferimento alla conseguente inversione dell’onere della prova circa l’effettività del trasferimento della residenza in Svizzera. Al principio invocato in tema di onere della prova si è comunque espressamente conformata la CTR nella motivazione della sentenza impugnata, non incorrendo quindi nel vizio genericamente denunciato. In AVV_NOTAIO, deve rilevarsi che tutte le censure della ricorrente appaiono in concreto finalizzate ad attingere il merito, ovvero la valutazione dei fatti di causa operata dalla CTR, ciò che in questa sede di legittimità non è consentito, neppure con riferimento alle prove indiziarie (cfr. Cass. 17/01/2019, n. 1234; Cass. 14/11/2019, n. 29540; Cass. 13/02/2020, n. 3541). Infatti, è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U., 27/12/2019, n. 34476).
Il motivo è altresì inammissibile nella parte in cui sostiene l’inutilizzabilità, nel processo tributario, dei documenti redatti in lingua straniera prodotti dal contribuente, dei quali il giudice di merito non ha disposto la traduzione, poiché la censura non è puntualmente focalizzata su singoli documenti, fermo che, per contenzioso tra le stesse parti, per altro anno di imposta, questa Corte ha affermato il principio di diritto per cui  Ai sensi degli artt. 122 e 123 cod. proc., applicabili ex art. 1, comma 1, d.lgs. n. 546 al giudizio tributario, anche
in quest’ultimo, come in quello civile, la lingua italiana è obbligatoria per gli atti processuali in senso proprio e non per i documenti prodotti dalle parti. I quali, se redatti in lingua straniera, devono pertanto ritenersi acquisiti ed utilizzabili ai fini della decisione, avendo il giudice la facoltà, ma non l’obbligo, di procedere alla nomina di un traduttore, del quale può fare a meno allorché sia in grado di comprendere il significato degli stessi documenti, o qualora non vi siano contestazioni sul loro contenuto o sulla loro traduzione giurata allegata dalla parte  .
4. Il ricorso va quindi respinto, in conformità peraltro a quanto già deciso da questa Corte con riferimento alle stesse parti per gli anni d’imposta 2002 (Cass. 17/05/2022, n. 15896), 2003 (Cass. 9/11/2022, n. 33079), 2004 (Cass. 17/05/2022, n. 15895), 2006 (Cass. 16/05/2022, n. 15648) e 2008 (Cass. 05/02/2021, n. 2894).

Le spese seguono la soccombenza.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1 -quater , d.P.R. n. 115 del 2002.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso;

c ondanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore del controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 3.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge , con distrazione in favore dell’AVV_NOTAIO.

Così deciso in Roma, in data 8 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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