Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31583 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 31583 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 03/12/2025
ORDINANZA
sul ricorso 28493-2022 proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale in atti
– ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’RAGIONE_SOCIALE COGNOMEO RAGIONE_SOCIALE – controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza n. 1634/2022 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della PUGLIA, depositata il 13/6/2022;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25/11/2025 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME
FATTI DI CAUSA
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva parzialmente l’appello incidentale di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE avverso la pronuncia n. 73/2019 della RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale di Foggia, con cui era stato accolto parzialmente il ricorso di RAGIONE_SOCIALE avverso avvisi di accertamento relativi alla rendita catastale di aerogeneratori del parco eolico classato in categoria D/1, sito nell ‘ agro di RAGIONE_SOCIALE.
Avverso la pronuncia della Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione, affidato a sette motivi ed illustrato da memoria.
L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale affidato ad unico motivo.
L’RAGIONE_SOCIALE ha da ultimo depositato memoria difensiva.
RAGIONI COGNOMEA DECISIONE
1.1. Con il primo motivo la ricorrente principale denuncia, in rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 17 bis del D.Lgs. n. 546/1992, come modificato dal D.L. 24.03.2017 n. 50, e dell’art. 2 quater del D.L. 30.09.1994 n. 564 per avere i Giudici d’appello erroneamente escluso l ‘ «inammissibilità ed improcedibilità degli accertamenti, a seguito del perfezionamento della procedura di mediazione promossa con ricorso ex art. 17 bis D.Lgs. n. 546/1992», e deduce, in particolare, che con gli avvisi in oggetto l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe nuovamente rettificato le stesse dichiarazioni DOCFA, già oggetto di precedenti accertamenti definiti a seguito del ricorso/reclamo, presentato dalla società ex art. 17 bis D.Lgs. n. 546/1992 e conc luso con l’annullamento degli atti impugnati.
1.2. La doglianza è infondata.
1.3. La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale ha correttamente respinto la censura in esame sulla scorta dei seguenti rilievi: «… Successivamente agli avvisi di accertamento annullati in autotutela, l’Ufficio ha provveduto ad emettere nuovi avvisi contro i quali è stato presentato il ricorso. La società
appellante
ritiene che l’Ufficio non poteva procedere ad emettere un nuovo avviso dopo aver annullato il primo in autotutela. La Cassazione con Ordinanza n. 3248 del 2016 ha confermato che “costituisce esercizio dell’ordinario potere di accertamento l’avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro precedentemente annullato in autotutela” …».
1.4. La contribuente deduce, dunque, che, con reclamo/mediazione, notificato il 21.02.2017, aveva chiesto l’annullamento di precedenti avvisi relativi ai medesimi accatastamenti DOCFA e che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a seguito del reclamo/mediazione, aveva comunicato «il non luogo a procedere» avendo «annullato in autotutela l’atto impugnato».
1.5. In diritto, occorre evidenziare che se viene accolto il reclamo proposto ai sensi dell’art. 17 bis d.lgs. 31 dicembre 1992 n. d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, l ‘atto impugnabile viene ritirato in via di autotutela e non può quindi costituire titolo per l’enunciazione di alcuna pretesa nei riguardi del relativo destinatario ed è altresì escluso l’avvio del processo tributario .
1.6. La condivisione del reclamo impedisce, inoltre, ogni emenda, da parte dell’Amministrazione finanziaria, dell’atto in relazione al quale è stato presentato, in quanto tale atto forma oggetto di un provvedimento di autotutela insito nell’accoglimento del reclamo , sicché l ‘RAGIONE_SOCIALE può solo notificare, se è ancora legittimata a farlo, un nuovo atto privo dei vizi che inficiavano quello precedente o espressivo di una pretesa fondata su nuovi e convincenti argomenti od elementi probatori, ipotesi che è dato desumere ricorrano nel caso in esame, in mancanza di prova contraria, da parte della contribuente, circa l’esatta corrispondenza tra gli avvisi impugnati nella presente sede e quelli annullati in autotutela dall’Ufficio.
1.7. Ciò trova, peraltro, conferma nei principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte in materia di autotutela tributaria, secondo cui in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’art. 2 -quater , comma 1, d.l. n. 564 del 1994, conv. dalla legge n. 656 del 1994 e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10 quinquies, legge n. 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in
vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’at to non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, come nel caso in esame, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa (cfr. Cass. Sez. U. n. 30051/2024).
2.1. Con il secondo motivo la ricorrente principale denuncia, in rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. violazione dell’art. 1 comma 21 della Legge n. 208/2015 per avere la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale erroneamente ritenuto che la torre eolica fosse da annoverare tra i componenti da considerare nella determinazione della rendita catastale dell’impianto eolico.
2.2. La doglianza è fondata nei termini che seguono, essendosi questa Corte già più volte pronunciata sulla medesima questione (cfr. Cass. nn. 26500, 26497, 26495, 26493, 26486, 25793, 25792, 25791, 5460 del 2021, Cass. nn. 21460, 21461, 21462, 21286, 21287, 21288, 20726, 20727, 20728 del 2020).
2.3. L’art. 1 comma 21 della legge 208/2015 pone una nozione di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, che prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo richiedendo il loro impiego nel processo produttivo.
2.4. La norma indicata, innovando quelli che erano i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali confermata dalla giurisprudenza della Corte di legittimità, statuisce che «a decorrere dal 1 gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e RAGIONE_SOCIALE costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento.
Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo».
2.5. Questa Corte, come si è detto, si è più volte pronunciata sulla medesima questione, affermando che la nozione che emerge dall’art. 1, comma 21, della legge n. 208 del 2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo.
2.6. L’ avviso di rettifica in questione è stato adottato nel 2017, all’esito di una DOCFA della società contribuente dell’anno 2016 ed è, quindi, soggetto a questa nuova disciplina.
2.7. Non assume perciò rilevanza la consistenza fisica della costruzione, in quanto ciò che il legislatore del 2015 ha privilegiato è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo, e tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall’art. 1, comma 21, l. n. 208 del 2015 che sancisce l’irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto – un’effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale.
2.8. È, quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l’utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo, ed ai fini della determinazione della rendita si deve tenere conto di quegli elementi impiantistici che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato, venendo, ai fini della stima diretta, in considerazione solo quelle dotazioni che caratterizzano il fabbricato e non il processo produttivo che nello stesso viene svolto.
2.9. Il Collegio intende, dunque, dare continuità all’indirizzo giurisprudenziale che si è formato al riguardo, con riferimento specifico alla
torre di sostegno (cfr. ex plurimis Cass. n. 38770, n. 37428, n. 37427, n. 34973, n. 7115, n. 6728 del 2021; n. 20726, n. 20727, n. 20728, n. 21460, n. 21461, n. 21462, n. 21286, n. 21287, n. 21288, 27028, 27029, 26173, 26172, 25406, 25405, 23230, 22355, 23230, 22355, 25406, 25405, 23230, 22355, 22354, 22353, 22352, 21781, 21782 del 2020), ritenendo che il legislatore abbia sottratto dal carico impositivo il valore di tutte quelle «componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo» (cfr. Cass. n. 21462/2020, cit.).
2.10. Ciò posto, come parimenti affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 7922 del 2022) può ormai ritenersi acclarato che la torre di sostegno dell’impianto eolico costituisce una componente essenziale del medesimo, la quale, in quanto strutturalmente integrata alle altre componenti, e in specie alla navicella e al rotore, risulta funzionale al processo di produzione di energia elettrica, svolgendo una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire loro di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l’energia elettrica (cfr. Cass., n. 21462 del 2020, cit.).
2.11. La torre eolica, pertanto, in quanto funzionale al processo di produzione di energia elettrica, è soggetta ad esenzione, ai sensi dell’art. 1, comma 21 della legge n. 208 del 2015, diversamente da quanto affermato dalla RAGIONE_SOCIALE Tributaria Regionale, atteso che la torre di sostegno, date le caratteristiche di solidità, stabilità, consistenza volumetrica e ancoraggio al suolo va considerata inidonea ad incidere sulla stima finalizzata alla determinazione della rendita catastale.
3.1. Con il terzo motivo la ricorrente principale denuncia, in rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., «erronea valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie» e segnatamente « dei trentuno ‘avvisi di accertamento catastale’ …, emessi dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Provinciale di RAGIONE_SOCIALE, in data 11 gennaio 2017 … recanti la rendita catastale di € 3.020,00 agli aerogeneratori, comprensivi della torre eolica, installati nella limitrofa Provincia di RAGIONE_SOCIALE …; RAGIONE_SOCIALE ‘Controdeduzioni’, con relativi
allegati …, depositate dalla stessa RAGIONE_SOCIALE nel corso del giudizio promosso avverso gli avvisi di cui sopra …; degli ulteriori ‘avvisi di accertamento catastale’ …, emessi in precedenza sempre dalla RAGIONE_SOCIALE.
3.2. Con il quarto motivo la ricorrente principale denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, deducendo che per «identici aerogeneratori ubicati in Provincia di RAGIONE_SOCIALE» e per gli stessi aerogeneratori per cui è causa, in precedenza, l’Ufficio aveva proposto una rendita catastale inferiore.
3.3. Le doglianze, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connesse, vanno disattese.
3.4. Premesso che le censure in esame, stante l’accoglimento del primo motivo di ricorso, devono intendersi limitate al maggior valore del suolo e RAGIONE_SOCIALE fondazioni – con assorbimento di ogni altra questione relativa alla torre eolica -, elementi che, secondo la normativa vigente in materia catastale, incidono sulla quantificazione della rendita catastale dell’unità immobiliare (cfr. in termini, Cass. n. 5452/2025), l’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., come riformulato ex art. 54 d.l. n. 83 del 2012, prevede un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia formato oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); va peraltro escluso che tale omesso esame possa riguardare l’argomentazione della parte la quale, svolgendo le proprie tesi difensive, non fa che manifestare il proprio pensiero sulle conseguenze di un certo fatto o di una determinata situazione giuridica (cfr. Cass. nn. 2961/2025, 17005/2024).
3.5. Il vizio in esame non è dunque integrato dall’omesso esame, di per sé, di quanto dianzi indicato, non trattandosi di un fatto storico bensì di meri elementi istruttori, atteso che la ricorrente in realtà, da un lato, critica l’apprezzamento probatorio compiuto dai Giudici d’appello e, dall’altro, ne propone uno alternativo, relativa all’accatastamento di pretesi analoghi opifici
installati nella limitrofa Provincia di RAGIONE_SOCIALE e dei medesimi aerogeneratori sotto la previgente disciplina.
3.6. Le critiche che la ricorrente rivolge alla sentenza si risolvono, in effetti, in una contestazione del cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove (non legali) da parte del giudice di merito e non sono, pertanto, inquadrabili nel paradigma introdotto dalla ricorrente né ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio).
4.1. Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente principale denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. violazione dell’art. 1 comma 21 della Legge n. 208/2015 e dell’art. 1 c omma 244 della Legge n. 190/2014 per avere la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale erroneamente incluso nel calcolo della rendita catastale la voce «consulenza tecnica e sviluppo del progetto (ivi compresi oneri finanziari e profitto del promotore».
4.2. La doglianza è infondata nei termini di seguito illustrati.
4.3. Una volta escluso che il valore della torre sia computabile nella determinazione della rendita, la stima diretta deve esclusivamente concentrarsi sul valore cumulativo degli immobili residui (rispetto alla torre ed agli aerogeneratori), vale a dire sul valore del suolo, RAGIONE_SOCIALE fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata, elementi sui quali -secondo il procedimento indiretto di stima della rendita catastale con approccio di costo’ (in base alle istruzioni fornite dall’allegato II alla circolare n . 6/T del 30 novembre 2012) -vanno computate le componenti RAGIONE_SOCIALE spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari.
4.4. In base al consolidato formante giurisprudenziale, invero, la decisione sullo scomputo della torre eolica dal calcolo della rendita catastale non può dispensare il giudice di merito dall’obbligo di rideterminare la rendita, valorizzando l’entità RAGIONE_SOCIALE spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari secondo i criteri della menzionata Circolare, nonché gli altri elementi di fatto (eventuale deprezzamento) da calcolarsi sulle componenti residue che, secondo la normativa vigente in materia catastale, incidono sulla
quantificazione della complessiva rendita catastale dell’unità immobiliare (in termini: cfr. Cass. nn. 22558 e 3918 del 2022).
4.5. È stato affermato pertanto il principio di diritto, applicabile anche nel presente caso, secondo cui, i n materia di catasto, l’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in vigore dall’1 gennaio 2016), non ha abrogato, nemmeno in forma tacita, l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, con riguardo al rinvio per relationem -con l’attribuzione di valore normativo – alla C ircolare emanata dall’RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE il 30 novembre 2012, n. 6/T (con i relativi allegati), in ordine alle metodologie alternative di stima diretta per i predetti immobili, essendosi limitato a ridefinire l’oggetto rilevante ai fini della determinazione della rendita, al che consegue che, con specifico riguardo agli impianti eolici, escluso il computo RAGIONE_SOCIALE torri e degli aerogeneratori per la loro strumentalità al processo produttivo, la rendita può essere determinata, sulla base del procedimento indiretto con «approccio di costo» (secondo le istruzioni fornite dagli allegati alla predetta circolare n. 6/T del 30 novembre 2012), con esclusivo riguardo al valore degli immobili residui (cioè, al valore del suolo, RAGIONE_SOCIALE fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata), rispetto ai quali soltanto si potrà tener conto RAGIONE_SOCIALE spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari (cfr. Cass. n. 22299/2025 in motiv.).
4.6. Ne consegue che l’esclusione della torre eolica dal calcolo della rendita catastale non esime dal computo, ai fini della rendita catastale, del l’entità RAGIONE_SOCIALE spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari in relazione, così come del maggior valore del suolo e RAGIONE_SOCIALE fondazioni, nonché in ordine agli altri elementi di fatto che, secondo la normativa vigente in materia catastale, incidono sulla quantificazione della rendita catastale dell’unità immobiliare (in termini: Cass. n. 5452/2025 ).
5.1. Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente principale denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell’art. 2697 c.c. per avere la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale erroneamente attribuito alla contribuente l’onere della prova circa la congruità della rendita attribuita dall’Ufficio.
5.2. La censura va disattesa in quanto la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale, dopo aver dato atto degli elementi istruttori a supporto della stima effettuata dall’Ufficio, si è limitata a rilevare che la contribuente non aveva fornito idonea prova contraria, con ciò non disattendendo il principio, già affermato da questa Corte, secondo cui nelle controversie riguardanti anche la verifica della corretta quantificazione della rendita, oltre che dell ‘ attendibilità del provvedimento di classamento, emesso dall’Amministrazione in rettifica di quello proposto dal contribuente, a seguito di lavori di ristrutturazione di un immobile e a mezzo della procedura DOCFA di cui al d.m. Finanze 19 aprile 1994, n. 701, l’onere di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa, nel quadro del parametro prescelto, spetta alla stessa Amministrazione, salva comunque la facoltà del contribuente di assumere su di sé l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa di maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astratti utilizzabili per l’accertamento del classamento o del concreto raffronto con le unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocato l’immobile (cfr. Cass. n. 21253/2024 in motiv., 16359/2024, 15495/2013).
6.1. Con il settimo motivo la ricorrente principale denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell’art. 1 comma 21 della Legge n. 208/2015 e dell’art. 1 comma 244 della Legge n. 190/2014 avendo la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale ritenuto corretto il procedimento indiretto di determinazione della rendita mediante approccio di costo applicato dall’Ufficio , lamentando altresì che le percentuali di incidenza RAGIONE_SOCIALE componenti valutabili, così come determinate, risultate da «ricerca condotta dal RAGIONE_SOCIALE nel 2012» e da uno studio della RAGIONE_SOCIALE del 2009, con riferimento all’anno 2006 , non potevano soddisfare il criterio legale della «stima diretta», e deducendo, infine, che la rendita, con efficacia dal 1° gennaio 2016, si basava su un ‘ analisi dei costi di costruzione di altri parchi, realizzati in altre Regioni e Stati d’Europa, circa dieci anni addietro con riferimento all’anno 2006.
6.2. Le doglianze vanno disattese.
6.3. È, al riguardo, opportuno illustrare la disciplina normativa che regola la materia catastale dei fabbricati classificati in categorie D) come sono gli impianti eolici.
6.4. In caso di classamento di immobili con destinazione speciale – come nel caso in esame, con immobile iscritto in cat. D/1 -, l’attribuzione della rendita catastale -proposta dal proprietario con la cd. procedura DOCFA – è determinata, ex art. 10, r.d.l. n. 652 del 1939, conv. in legge n. 1249 del 1939, con stima diretta per ogni singola unità e può avvenire tanto con procedimento diretto, ossia partendo dal reddito lordo ordinariamente ritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite, quanto con procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondato sul valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile ovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto, in tale ultimo caso, del deprezzamento RAGIONE_SOCIALE unità in ragione del loro stato attuale, del livello di obsolescenza e del ciclo di vita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854 del 16/04/2020).
6.5. Ai sensi del d.P.R. n. 1142 del 1949, artt. 27 e 28, deve pertanto distinguersi, nell’àmbito del procedimento indiretto di stima, una volta che sia escluso, così come nella fattispecie, il procedimento di stima (cd. diretto) incentrato sul reddito lordo ordinario ritraibile dal canone di locazione, la valutazione del capitale fondiario imperniato sul valore di mercato dell’unità immobiliare (secondo, dunque, il relativo mercato RAGIONE_SOCIALE compravendite; art. 28, c. 1, cit.) da quella che fa riferimento al costo di ricostruzione (art. 28, c. 2, cit.), qui rilevando (anche) «un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari» (cd. deprezzamento; cfr. Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888).
6.6. Segnatamente, ai sensi dell’art. 28 d.P.R. cit. n. 1142 del 1949, il procedimento cd. indiretto di stima (sugli immobili a destinazione speciale o particolare; cfr. Cass. n. 13778/2019; Cass. n. 1476/2018; Cass. n. 888/2018) implica, pertanto, ai fini dell’attribuzione della rendita catastale, come si è cennato, la considerazione del costo di ricostruzione, ricondotto all’epoca censuaria RAGIONE_SOCIALE stime catastali, con applicazione di un «adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari»,
per i cespiti realizzati in epoca antecedente a detto biennio, laddove, come questa Corte ha già rilevato, l’accertamento del perfetto stato di manutenzione degli impianti «costituisce motivata ragione della mancata applicazione di “un adeguato coefficiente di riduzione” che, ai sensi della medesima disposizione, va rapportato “allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari”» (cfr. Cass. n. 7377/2019).
6.7. A tale proposito, la C ircolare emanata dall’RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE il 30 novembre 2012, n. 6/T (in materia di ‘Determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnicoestimativi’), elevata a rango normativo dalla leg ge n. 190/2014, ha precisato (par. 2) che, «con la locuzione ‘stima diretta’ si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità RAGIONE_SOCIALE relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema RAGIONE_SOCIALE tariffe», chiarendo che «la rendita catastale può essere determinata con ‘procedimento diretto’ o con ‘procedimento indiretto’» ; la Circolare del Ministero RAGIONE_SOCIALE Finanze n.6/2012, dunque, recepisce e fa proprio – sul piano RAGIONE_SOCIALE indicazioni interne di prassi il dettato legislativo (artt.27 e 28 RD 1142/1949 cit.).
6.8. Il sistema è stato consacrato dalla costante giurisprudenza di questa Corte, la quale ha sancito che, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l’accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto – che si fonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione RAGIONE_SOCIALE spese e RAGIONE_SOCIALE eventuali perdite – ovvero indiretto – che individua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari (da ultima: Cass. n. 33799/2024; Cass. n. 7984/2022; Cass. n. 4837/2022; Cass. n. 13778/2019; Cass. n. 1476/2018; Cass. n. 888/2018).
6.9. Questa Corte, richiamandosi ad un pregresso indirizzo (cfr. Cass. n. 9998/2023; Cass. n. 27038/2022; Cass. n. 13778/2019; Cass. n.
1476/2018; Cass. n. 888/2018) ha chiaramente ribadito che in tema di determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente al 10 ( recte : 1) gennaio 2016, deve essere utilizzato il costo medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, RAGIONE_SOCIALE diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotto all’epoca censuaria RAGIONE_SOCIALE stime catastali (biennio 1988-89) mediante l’indice FOI pubblicato dall’ISTAT, attesa l’assenza di ulteriori indici dei prezzi specifici per tale tipologia di opere» (Cass. n. 7394/2025) (cfr. pagg. 1718 dell’Allegato II alla circolare).
6.10. Tali costi, se sostenuti in epoche differenti da quella censuaria, devono essere ad essa ricondotti a mezzo degli indici ISTAT specifici per queste tipologie immobiliari.
6.11. Sul punto sono intervenute diverse pronunce di questa Corte di legittimità (tra le tante, Cass. n. 14042/2020, in motiv.), le quali hanno osservato come i criteri di prassi siano stati successivamente meglio specificati (negli indirizzi operativi, in tema di determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari destinate a centrali eoliche, allegati alla nota AE – RAGIONE_SOCIALE Catasto Numero di raccolta generale 22299/2025 prot. n. NUMERO_DOCUMENTO del 14 marzo 2017) (così Cass. n. 7984/2022; Cass. n. 1010/2021; Cass. n. 1476/2018; Cass. n. 888/2018: tutte con riferimento a costruzioni successive al biennio 1988-89).
6.12. In altri termini, il cespite deve essere stimato in base al criterio del costo di ricostruzione a nuovo, che si calcola tenendo conto del costo di realizzazione del fabbricato ovvero del costo di acquisto, purché ordinariamente accettabile vale a dire corrispondente ai prezzi di mercato per realizzare il parco, tenuto conto ovviamente RAGIONE_SOCIALE modalità tecnico-costruttive specifiche dell’immobile la cui rendita catastale è oggetto di rettifica da parte dell’amministrazione.
6.13. Più in dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione della rendita catastale con l’approccio di costo sono fissati dall’allegato II alla richiamata circolare, secondo i quali, al fine di assicurare la coerenza con l’approccio di mercato, la stima del costo deve tenere conto di un profitto normale (P) del promotore immobiliare – che risulta dalla remunerazione ordinaria, connessa
al rischio assunto nell’operazione e comprensiva degli interessi sull’eventuale capitale proprio investito, che il promotore ritrae per lo svolgimento la sua attività- giacché i valori di mercato (V) e di costo di produzione (K) identificano due distinte entità economiche, per le quali il più significativo fattore di scostamento è costituito proprio dal profitto (V = K + P). Il costo di produzione (K) di un immobile è, in linea generale, costituito dalla somma di: C1. valore del lotto (costituito dall’area coperta e RAGIONE_SOCIALE aree scoperte, accessorie e pertinenziali); C2. costo di realizzazione a nuovo RAGIONE_SOCIALE strutture; C3. costo a nuovo degli impianti fissi; C4. spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo; C5. oneri concessori e di urbanizzazione; C6. oneri finanziari.
6.14. Tale modo di procedere nasce dalla necessità di svincolare le operazioni di accertamento catastale da circostanze non ordinarie, assicurando, per la determinazione della rendita, criteri perequativi non condizionati dalla individuale capacità di gestione dell’immobile da parte del proprietario (sugli immobili a destinazione speciale o particolare, cfr. Cass. n. 9109/2024; Cass. n. 9947/2023; Cass. n. 7850/2020; Cass. n. 13778/2019; Cass. n. 7377/2019; Cass. n. 1476/2018; Cass. n. 888/2018; in particolare con riferimento all’approccio di costo cfr. Cass. n. 22558/2022 e Cass. n. 3918/2022).
6.15. Il metodo di valorizzazione della rendita catastale è stato modificato, con riferimento agli impianti da includere ai fini del calcolo, dall’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. 6.8.Ora, è convinzione del collegio che l’entrata in vigore (dall’1 gennaio 2016) dell’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non abbia comportato l’abrogazione nemmeno in forma tacita dell’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nella parte relativa – attraverso l’espresso rinvio per relationem alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 (con i relativi allegati) – alle metodologie estimative degli immobili con destinazione speciale o particolare, essendosi semplicemente limitato a ridefinire l’oggetto della stima catastale ai fini della determin azione della rendita ( cfr. nello stesso senso Cass. n. 3918/2022).
6.16. Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015), stabilendo quanto segue: «Nelle more dell’attuazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’RAGIONE_SOCIALE del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi».
6.17. Tale disposizione aveva risolto la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con l’espressa attribuzione di valore normativo alla suddetta circolare (in termini: Cass. n. 23382/2022), recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla ‘stima diretta’) degli edifici a destinazione speciale o particolare.
6.18 .Pertanto, l’entrata in vigore della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non ha alterato né eliminato le dettagliate indicazioni della circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 sui profili tecnico-estimativi per la determinazione della rendita, con particolare riguardo ai vari approcci del procedimento diretto (approccio di mercato: par. 5 e allegato tecnico I) e del procedimento indiretto (approccio di costo: par. 6 e allegati tecnici II, III e IV), ed in tal senso, la circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016 ha opportunamente messo in risalto che «l’articolo 1, comma 21, della legge ridefinisce l’oggetto della stima catastale per gli immobili in argomento, stabilendo quali siano le componenti immobiliari da prendere in considerazione nella stima diretta, finalizzata alla determinazione della rendita catastale, e quali, al contrario, siano gli elementi – tipicamente di natura impiantistica – da escludere da detta stima, in quanto funzionali solo allo specifico processo produttivo» (par. 1).
6.19. A tangibile conferma di tale conclusione, si consideri che il comma 21 del citato art. 1, da un lato (primo periodo), dispone che «a decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a
destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e RAGIONE_SOCIALE costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento», dall’altro (secondo periodo), concede che «sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo».
6.20. La normativa in esame non ha natura impositiva, ma catastale: essa non delinea l’eccezionalità di un’esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che -per quanto infissi al suolo e non privi di connotati «immobiliari» -rientrano nella tipologia generale dei macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo.
6.21. Da tale contrapposizione discende che, ai fini della determinazione della rendita degli immobili a destinazione speciale e particolare, la stima diretta, nella duplice variante del procedimento diretto (artt. 15 -26 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142) e del procedimento indiretto (artt. 27 -30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142), continua a trovare applicazione soltanto per il «suolo», per le «costruzioni» e per gli «elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento».
6.22. Tornando agli impianti eolici, una volta escluso che il valore della torre sia computabile nella determinazione della rendita, la stima diretta deve esclusivamente concentrarsi sul valore cumulativo degli immobili residui (rispetto alla torre ed agli aerogeneratori), vale a dire sul valore del suolo, RAGIONE_SOCIALE fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata, elementi sui quali -secondo il procedimento indiretto di stima della rendita catastale con approccio di costo’ (in base alle istruzioni fornite dall’allegato II alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012) -vanno computate le componenti RAGIONE_SOCIALE spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari.
6.23. Non può, pertanto, attribuirsi alla normativa in rassegna la volontà di limitare la determinazione della rendita catastale al solo criterio della stima diretta mediante procedimento diretto.
6.24. Su tali premesse, si può ritenere che la sentenza impugnata non abbia contravvenuto a tali parametri con riguardo alle componenti residue, dianzi indicate, che incidono sulla quantificazione della complessiva rendita catastale dell’unità immobiliare , esclusa la torre eolica dalla rendita catastale, atteso che è stato ritenuto correttamente applicato il procedimento cd. indiretto di stima (sugli immobili a destinazione speciale o particolare; cfr. Cass. n. 13778/2019; Cass. n. 1476/2018; Cass. n. 888/2018) che implica, ai fini dell’attribuzione della rendita catastale, come si è cennato, la considerazione del costo di ricostruzione, ricondotto all’epoca censuaria RAGIONE_SOCIALE stime catastali, con applicazione di un «adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari», per i cespiti realizzati in epoca antecedente a detto biennio.
6.25. Come riportato nell’atto impugnato, ritualmente trascritto in ricorso (pag. 10), la stima risulta, infatti, «riferita al biennio 1988-89 e si è fatto riferimento al valore di costo quale metodo di stima per il valore di mercato (come previsto dalla circolare 6/2012, prot. 61331, della ex RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE), cui è stato successivamente applicato un saggio di fruttuosità del 2% pari a quello già in precedenza agli atti e comunque per comparazione con immobili di caratteristiche similari».
6.26. Le ulteriori doglianze sono inoltre inammissibili in quanto investono all’evidenza – ancorché formulate come motivo di diritto -questioni di merito precluse nella presente sede mirando inammissibilmente a sollecitare una valutazione in fatto alternativa a quella operata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale.
1. Con unico motivo di ricorso incidentale l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. violazione dell’art. 29 del D.P.R. 1.12.1949, n.1142, nonché dell’art. 1, comma 244, della L. 23.12.2014, n. 190, per avere la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale erroneamente applicato un saggio di capitalizzazione pari all’1,50%.
7.2. La doglianza è fondata.
7.3. Quanto alla metodologia utilizzata dall’Amministrazione Finanziaria, gli immobili per cui è causa sono stati censiti nella categoria D/1 [«opifici», genus comprendente anche la species degli «immobili in uso a centrali
eoliche»] e, quindi, rientrano nell’ipotesi di cui all’art. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito con modificazioni dalla Legge 11 agosto 1939 n. 1249, e pertanto non valutabili tramite la classificazione tariffaria, bensì con stima diretta.
7.4. A tal fine, la stima, secondo il d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, deve essere effettuata, come si è detto, con riferimento ai «prezzi correnti per la vendita di unità immobiliari analoghe» ovvero, in subordine, secondo le regole dell’estimo catastale, ovvero con i parametri del capitale fondiario (art. 28) e del saggio di interesse (art. 29).
7.5. La giurisprudenza di questa Corte è univoca nel riconoscere che il saggio di capitalizzazione della rendita, in quanto uniformemente ed autoritativamente determinato per ciascun gruppo di categorie catastali, non è suscettibile di essere modificato dall’amministrazione finanziaria nell’esercizio del suo potere discrezionale e, correlativamente, la individuazione dello stesso non può essere condizionata in alcun modo dalla «proposta» formulata dal contribuente, attesi i poteri correttivi dell’ufficio accertatore (cfr. Cass. n. 6554/2020 cit.).
7.6. Si deve, quindi, ribadire il principio secondo cui, in tema di determinazione della rendita catastale dei fabbricati a fini fiscali, l’RAGIONE_SOCIALE (ora l’RAGIONE_SOCIALE) non dispone di alcun potere discrezionale nell’individuazione del s aggio di interesse da applicare al capitale fondiario, al quale fa riferimento l’art. 29 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, in quanto lo stesso deve essere determinato, anche per gli immobili classificati nei gruppi D ed E, in misura fissa ed inversa rispetto ai moltiplicatori previsti dal d.m. 14 dicembre 1991, senza che assuma alcun rilievo la circostanza che, per detti immobili, la rendita deve essere determinata per stima diretta, ai sensi dell’art. 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, in quanto ai fini fiscali il valore degli immobili si determina, in generale, applicando all’ammontare RAGIONE_SOCIALE rendite risultanti in catasto, periodicamente rivalutate, i moltiplicatori previsti dal d.m. 14 dicembre 1991, richiamato dall’art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dai quali, appunto, si ricava in senso inverso il saggio di capitalizzazione (cfr. Cass. nn.
16673/2021, 6554/2020, 14399/2017, 25555/2014, 27980, 14383 e 5843 del 2011).
7.7. In base all’art. 29 d.P.R. 1142/1949 e al d.m. 14 dicembre 1991, il saggio di fruttuosità è determinato quindi normativamente per ciascun gruppo catastale senza margini di discrezionalità applicativa, quest’ultima riguardando la classificazione nel gruppo o il valore dell’immobile, ma non il tasso di interesse, che per i fabbricati di gruppo D è pari al 2% (cfr. Cass. nn. 19253/2017, 25555/2014, 10037/2003).
7.8. In mancanza di contestazioni riguardanti il gruppo di appartenenza o il valore di mercato dell’immobile, l’Amministrazione, con riferimento ai beni di categoria D, non può eccedere il tasso di fruttuosità proprio dei fabbricati ad uso industriale, pari al 2 per cento, applicando a suo piacimento un tasso diverso (cfr. Cass. n. 17024/2020).
7.9. Ciò posto, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha affermato quanto segue: «… In ordine al tasso di redditività deve convenirsi che per gli immobili a destinazione speciale di categoria D, il coefficiente di redditività deve essere stabilito di volta in volta, in relazione alle specifiche caratteristiche dell’immobile a destinazione speciale; non essendo sostenibile la tesi della specularità tra il tasso di redditività ed il moltiplicatore coefficiente 50 fissato dal D.M. del 14.dicembre 1991. La Cassazione nella sentenza n.9113/2012 ha fissato il principio “L’attribuzione della rendita catastale a un fabbricato a destinazione speciale(categoria D) deve essere necessariamente effettuata mediante stima diretta: invece, non sussiste alcun obbligo – nel determinare la rendita catastale – di utilizzare il saggio di redditività del 2% in applicazione del moltiplicatore 50 fissato dal citato D.M. del 1991, in quanto tale normativa trova applicazione unicamente in riferimento alle imposte dirette sui trasferimenti”. In considerazione, quindi, RAGIONE_SOCIALE concrete caratteristiche degli apparecchi aereogeneratori, ovvero che: il loro valore venale non è suscettibile di omologazione e standardizzazione; esiste la necessità di continua manutenzione, per cui si impone l’onere costante di monitorare l’obsolescenza come causa di dispersione dell’energia prodotta; trattasi di beni di durata inferiore ai 50 anni previsti per gli immobili di edilizia comune a cui si applica il saggio di fruttuosità del 2%, il Collegio
ritiene che è giusto e corretto determinare la rendita applicando il saggio di fruttuosità del 1,50%, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE predette specificità del bene in questione …».
7.10. Nella specie, la sentenza impugnata non risulta dunque conforme ai principi enunciati.
Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, va accolto il secondo motivo di ricorso principale, respinti i rimanenti motivi nei termini indicati in motivazione, ed il ricorso incidentale, c on conseguente cassazione dell’impugnata sentenza in relazione ai motivi accolti e rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione, cui resta demandata anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso principale, respinti i restanti motivi, ed il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, in data 25.11.2025.
Il Presidente (NOME COGNOME)