Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13802 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 13802 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 23/05/2025
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 11119/2023 R.G., proposto
DA
Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: EMAIL );
RICORRENTE
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE , con sede in Milano, in persona del procuratore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni: EMAIL ; EMAIL ), giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE
CATASTO ACCERTAMENTO PARCO EOLICO VALUTAZIONE DEL SUOLO, DELLE FONDAZIONI, DELLE SPESE TECNICHE, DEL PROFITTO E DEGLI ONERI FINANZIARI
avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Basilicata il 14 novembre 2022, n. 333/02/2022;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14 marzo 2025 dal Dott. NOME COGNOME
RILEVATO CHE:
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Basilicata il 14 novembre 2022, n. 333/02/2022, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento catastale n. PZ0002555/2019 – atto n. PZ0002556/2019 del 15 gennaio 2019, a seguito di procedura DOCFA per aggiornamento ex art. 1, comma 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in virtù di denuncia presentata il 4 aprile 2018, prot. n. PZ0032660), con riguardo ad un impianto aerogeneratore di potenza pari a 2000 Kw su terreno sito in Lavello (PZ) alla INDIRIZZO e censito in catasto con la particella 323 sub. 1 del folio 56, del quale la ‘ RAGIONE_SOCIALE era proprietaria superficiaria, essendo stata rettificata la rendita da € 1.789,08 ad € 7.880,00, dopo essere stata chiesta ed attribuita in misura differente prima dell’1 gennaio 2016 a seguito di procedura DOCFA per nuova costruzione, ha rigettato l’appello proposto in via principale dall’Agenzia delle Entrate ed ha parzialmente accolto l’appello proposto in via incidentale dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Potenza il 28 gennaio 2020, n. 61/01/2020, con compensazione delle spese giudiziali.
Il giudice di appello ha parzialmente riformato la decisione di prime cure -che aveva accolto il ricorso originario della
contribuente ed aveva annullato l’atto impositivo , confermando il valore degli immobili riportato nella dichiarazione di variazione presentata dalla ricorrente e disponendo la determinazione della rendita in base agli oneri concessori, agli oneri finanziari, alle spese tecniche e al profitto nelle percentuali indicate dall’amministrazione finanziaria -nel senso di escludere dal computo per la determinazione della rendita le spese tecniche per l’ indicazione forfettaria ed onnicomprensiva in pregiudizio del diritto di difesa della contribuente e di dichiarar e la validità dell’atto impositivo in ordine alla stima del suolo.
RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.
La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.
CONSIDERATO CHE:
Il ricorso è affidato a due motivi.
Va premesso che la ricorrente ha espressamente prestato acquiescenza all’esclusione della torre dal calcolo della rendita. 1.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, 28, comma 2, del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, in combinato disposto con la circolare emanata dall’Agenzia del Territorio il 30 novembre 2012, n. 6/T, 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado -in accoglimento del primo motivo di appello incidentale -che: « Il motivo di appello incidentale sulle descritte problematiche è, a parere del collegio, fondato atteso che il rinvio alla fonte normativa del metodo accertativo seguito dall’ufficio non è sufficiente ad integrare la motivazione sul
concreto metodo di calcolo seguito dall’ufficio. L’ufficio ha quindi omesso di motivare circa la percentuale applicata sulle voci di costo dell’opera, neanche esse indicate specificamente, ma ha indicato solamente la cifra complessiva per spese tecniche, impedendo alla parte privata di poter seguire, ed intesi contrastare, il criterio di calcolo seguito e quindi di verificare il percorso motivazionale seguito.» (pagina 4 della sentenza impugnata).
Secondo la ricorrente: « Nella sentenza gravata, il giudice di secondo grado non solo non fa buona applicazione dei principi posti dal legislatore in punto di motivazione degli avvisi di rettifica della rendita catastale, ma non tiene neanche in alcun conto le indicazioni dettate dalla circolare n. 6/2012, che nell’allegato II prescrive che le spese tecniche siano determinate con riferimento alle tariffe professionali di Ingegneri e architetti (approvate con legge 2 marzo 1949, n. 143 e s.m.i.) e stimate mediamente in un range che va dal 4 al 10% del valore delle ‘strutture’. Non di mere indicazioni di prassi si tratta, poiché i commi 244 e 245 dell’art.1 della Legge di stabilità n. 190/2015, sono intervenuti sulle modalità di determinazione della rendita catastale dei fabbricati a destinazione speciale e particolare, cioè quelli ricompresi nelle categorie catastali D ed E, trasformando in norma di legge il contenuto della circolare interpretativa dell’Agenzia delle Entrate n.6/2012, a forte contenuto tecnico ».
1.2 Con il secondo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata o del relativo procedimento per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n n. 4) e 5), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché degli artt. 115, 132 e 156 cod. proc. civ., in combinato disposto con gli artt. 1, comma 2, e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360,
primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato attribuito alla contribuente dal giudice di secondo grado il gravame accolto , all’interno dell’appello incidentale , ingenerando un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo, con prevalenza ascrivibile alla prima rispetto al secondo.
Secondo la ricorrente, il giudice di secondo grado ha illustrato le ragioni per cui l’atto impositivo era da considerarsi legittimo con riguardo alla rettifica del valore del suolo, sicché nel dispositivo avrebbe dovuto dichiarare di accogliere parzialmente l’appello proposto in via principale dall’amministrazione finanziaria anziché l’appello proposto in via incidentale dalla contribuente.
Il primo motivo è fondato.
2.1 Secondo la previsione del l’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208: « 21. A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo. 22. A decorrere dal 1° gennaio 2016, gli intestatari catastali degli immobili di cui al comma 21 possono presentare atti di aggiornamento ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701, per la rideterminazione della rendita catastale degli immobili già censiti nel rispetto dei criteri di cui al medesimo comma 21 ».
Tale disposizione ha segnato il discrimen nel mutamento metodologico di stima dei fabbricati a destinazione speciale e particolare. Con una tecnica legislativa ‘ per esclusione ‘, il citato comma 21 descrive, nella sua prima parte, le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l’utilità ed il valore, per poi escludere, nella sua ultima parte, tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio noti con la denominazione di ‘ imbullonati ‘. La scelta legislativa è, quindi, quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo (tra le tante: Cass., Sez. 6^5, 30 settembre 2020, n. 20726; Cass., Sez. 5, 22 settembre 2021, n. 25784; Cass., Sez. 5^, 18 luglio 2022, n. 22551; Cass., Sez. Trib., 27 ottobre 2023, n. 29903; Cass. Sez. Trib. 12 giugno 2024, n. 16325).
La nozione normativa di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale « prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. È irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. (…) È, quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l’utilità debba essere espunto dalla
valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo » (Cass., Sez. 6^-5, 30 settembre 2020, n. 20726; Cass., Sez. 5^, 18 luglio 2022, n. 22551). La giurisprudenza di legittimità ha anche affermato che la norma in esame non ha natura impositiva, ma catastale e che, soprattutto, essa non delinea l’eccezionali tà di una esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che – per quanto infissi al suolo e non privi di connotati ‘ immobiliari ‘ -rientrino nella tipologia generale dei « macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo » (Cass., Sez. 5^, 18 luglio 2022, n. 22551);
Soffermandosi, in particolare, sul comma 22, la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate l’1 febbraio 2016, n. 2/E , ha chiaramente evidenziato che: « Tale previsione introduce una particolare fattispecie di dichiarazione di variazione catastale, non connessa alla realizzazione di interventi edilizi sul bene già censito in catasto, finalizzata a rideterminare la rendita catastale escludendo dalla stessa eventuali componenti impiantistiche che non sono più oggetto di stima diretta », con la conseguente introduzione nella procedura DOCFA di « una ulteriore specifica tipologia di documento di variazione, denominata ‘Dichiarazione resa ai sensi dell’art. 1, comma 22, L. n. 208/2015’, a cui è automaticamente connessa la causale ‘Rideterminazione della rendita ai sensi dell’art. 1, comma 22, L. n. 208/2015’ » (par. 2.2.1).
2.2. La nuova disciplina – applicabile ratione temporis alla presente controversia, che ha avuto origine dall’instaurazione della procedura DOCFA con istanza presentata dalla contribuente ex art. 1, comma 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 , l’11 aprile 2018 – esclude « gli imbullonati » dalla determinazione della rendita catastale e, innovando i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali, confermati dalla giurisprudenza di questa Corte, esclude dalla stima diretta i macchinari, i congegni, le attrezzature e gli altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo.
La scelta legislativa è stata, quindi, quella di sottrarre dal carico impositivo il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo; Per giurisprudenza pacifica, infatti, la nozione emergente dall’art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo, invece, essenziale il loro impiego nel processo produttivo (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 30 settembre 2020, nn. 20726, 20727 e 20728; Cass., Sez. 6^-5, 5 ottobre 2020, nn. 21286, 21287 e 21288; Cass., Sez. 6^-5, 6 ottobre 2020, nn. 21460, 21461 e 21462; Cass., Sez. 5^, 22 settembre 2021, n. 25784; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 380; Cass., Sez. 6^-5, 15 febbraio 2022, nn. 4838, 4841 e 4853, Cass., Sez. 6^-5, 1 marzo 2022, n. 6687; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, nn. 8141 e 8142; Cass., Sez. Trib., 14 marzo 2023, nn. 9997 e
9999; Cass., Sez. Trib., 12 giugno 2024, n. 16325), sicché ciò che è decisivo è, fondamentalmente, il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo.
Ai fini della determinazione della rendita si deve, per vero, tenere conto di quegli elementi impiantistici che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato; vengono, cioè, considerate, ai fini della stima diretta, solo quelle dotazioni che caratterizzano il fabbricato e non il processo produttivo che nello stesso viene svolto, sancendo l’esclusione dei macchinari, dei congegni, delle attrezzature e degli altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo dal computo del valore dell’immobile.
Adeguandosi al restyling legislativo del sistema catastale, con la predetta circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016, l’amministrazione finanziaria ha preso atto che: « Dalla lettura di tale disposizione, si evince che le componenti costituenti l’unità immobiliare urbana possono essere sostanzialmente distinte, in funzione della rilevanza nella stima catastale, nelle seguenti quattro categorie: 1) il suolo; 2) le costruzioni; 3) gli elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e l’utilità; 4) le componenti impiantistiche, di varia natura, funzionali ad uno specifico processo produttivo » (par. 2.1).
Quanto al ‘ suolo ‘, la nozione è sempre comprensiva (come nella circolare n. 6/T del 30 novembre 2012) « della porzione di terreno su cui ricade l’unità immobiliare, così come rappresentata negli elaborati grafici catastali, redatti nel rispetto delle disposizioni regolanti la materia », essendo
costituita « da aree coperte, sedime delle costruzioni costituenti l’unità immobiliare, e da aree scoperte, accessorie e pertinenziali » (par. 2.1).
Alla categoria delle ‘ costruzioni ‘ « afferisce qualsiasi opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, realizzata mediante qualunque mezzo di unione, e ciò indipendentemente dal materiale con cui tali opere sono realizzate » (par. 2.1).
Quanto agli ‘ elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e l’utilità ‘, si tratta di « quelle componenti che, fissate al suolo o alle costruzioni con qualsiasi mezzo di unione, anche attraverso le sole strutture di sostegno – in particolare quando le stesse integrano parti mobili – risultano caratterizzate da una utilità trasversale ed indipendente dal processo produttivo sv olto all’interno dell’unità immobiliare », conferendo all’immobile « una maggiore fruibilità, apprezzabile da una generalità di utilizzatori e, come tali, ordinariamente influenti rispetto alla quantificazione del reddito potenzialmente ritraibile dalla loca zione dell’immobile, ossia della relativa rendita catastale » (quali « gli impianti elettrici, idrico-sanitari, di areazione, di climatizzazione e condizionamento, di antincendio, di irrigazione e quelli che, sebbene integranti elementi mobili, configurino nel loro complesso parti strutturalmente connesse al suolo o alle costruzioni, quali gli ascensori, i montacarichi, le scale, le rampe e i tappeti mobili, analogamente ai criteri seguiti nell’ambito degli immobili censiti nelle categorie dei gruppi ordinari », nonché « i pannelli solari integrati sui tetti e nelle pareti, che non possono essere smontati senza rendere
inutilizzabile la copertura o la parete cui sono connessi 2.1).
») (par.
L’esclusione dalla stima catastale concerne ‘ macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo ‘, intendendosi per tali « quelle componenti, di natura essenzialmente impiantistica, che assolvono a specifiche funzioni nell’ambito di un determinato processo produttivo e che non conferiscono all’immobile una utilità comunque apprezzabile, anche in caso di modifica del ciclo produttivo svolto al suo interno (…), indipendentemente dalla loro rilevanza dimensionale » (par. 2.1).
2.3 Peraltro, con specifico riferimento agli impianti eolici, la circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016 comprende nella categoria di cespiti esclusi dalla stima catastale « gli aerogeneratori (rotori e navicelle) », pur ritenendo -a dispetto dell’orientamento successivamente delineatosi nella giurisprudenza di legittimità – che le « torri » siano riconducibili alla categoria delle « costruzioni » (par. 2.1).
Queste conclusioni sul ruolo delle torri e sulle componenti del computo estimativo sono state successivamente ribadite -anche sulla scorta delle indicazioni fornite dalla nota resa dall’Agenzia delle Entrate il 27 aprile 2016, prot. n. 60244 (in materia d i ‘ Chiarimenti operativi in merito alle attività connesse alle disposizioni di cui all’articolo I, commi 21 e seguenti, della legge n. 208 del 2015, nonché alla redazione degli atti di aggiornamento con la procedura Docfa 4.00.3 ‘), a tenore della quale: « Al riguardo, si ritiene che tali elementi, unitamente alle relative opere di fondazione, siano da annoverare tra le ‘costruzioni’ e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta. Considerate, infatti, le caratteristiche tipologiche e costruttive di tali elementi, è
possibile riconoscere negli stessi la natura di ‘opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo’, così come precisato nella circolare n. 2/E del 2016. Pertanto, ai sensi del richiamato articolo 1, comma 21, della Legge, per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, viabilità, ecc., posti all’interno del perimetro dell’unità immobiliare » (par. 1.3) – dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 13 giugno 2016, n. 27/E (occupantesi più ampiamente della materia catastale), secondo la quale: « Le caratteristiche tipologico-costruttive di tali strutture, nelle quali è possibile riconoscere i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, così come indicato nella circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 dell’Agenzia delle Entrate, portano ad annoverare le stesse tra le ‘costruzioni’ e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica. Pertanto, ai sensi dell’articolo 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016, a decorrere dal 1° gennaio 2016 per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima catastale, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, viabilità, ecc., posti all’interno del perimetro dell’unità immobiliare » (par. 1.3).
Da ultimo, rielaborando e compendiando il contenuto delle precedenti note e circolari, l’allegato alla nota resa dall’Agenzia
delle Entrate il 14 marzo 2017, prot. n. 50557 (in materia specifica di ‘ Accertamento catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche. Indirizzi operativi per la stima della rendita catastale ‘), ha fornito dettagliate indicazioni di natura tecnicoestimativa per l’attività di accertamento degli immobili in esame, che -come si vedrà – sono state oggetto di attenta analisi anche dalla giurisprudenza di legittimità.
2.4 Nella specie, è incontroverso tra le parti, come emerge anche dalla sentenza impugnata, che l’a vviso di accertamento riviene da lla rettifica della rendita proposta per l’impianto eolico in questione con dichiarazione di variazione ex art. 1, comma 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che è stata presentata secondo la procedura (c.d. ‘DOCFA’) disciplinata dal d.m. 19 aprile 1994, n. 701, a seguito dell’aggiornamento reso necessario, con decorrenza dall’1 gennaio 2016, dall’esclusione dalla stima dir etta di « macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo ».
Per cui, la previsione normativa di cui all’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si innesta sulla originaria procedura ‘ DOCFA ‘ , con la conseguenza che il regime degli oneri probatori resta invariato (Cass., Sez. Trib., 17 giugno 2024, n. 16738). Va riaffermato, pertanto, in tema di classamento di immobili, il consolidato orientamento di legittimità per cui, qualora l’attribuzione della rendita avvenga a seguito della procedura ‘ DOCFA ‘, l’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall’amministrazione finanziaria e l’eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa
valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6^, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17016; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2247; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, nn. 3104, 3106 e 3107; Cass., Sez. 6^- 5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cass., Sez. 6^-5, 22 dicembre 2021, n. 41179; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11281; Cass., Sez. Trib., 8 novembre 2023, nn. 31032 e 31073; Cass., Sez. Trib., 5 aprile 2024, n. 9127; Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2025, n. 9410).
La fattispecie in disanima è chiaramente riconducibile alla prima ipotesi, giacché i dati forniti dalla contribuente non sono stati disattesi, ma soltanto rivalutati dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’attribuzione della maggiore rendita; per cui, è possibile (e, il più delle volte, accade) che la eventuale difformità tra la classificazione denunciata dal contribuente e la classificazione accertata dall’amministrazione finanziaria nell’ambito della procedura ‘DOCFA’ derivi da una diversità di valutazione, qualificazione o inquadramento dei medesimi elementi di fatto (descrizioni, misure, grafici e planimetrie), che vengono elaborati sulla base dei criteri tecnici fissati dalla disciplina regolamentare in materia catastale; il che esime, comunque, l’amministrazione finanziaria dall’onere di formulare una motivazione più particolareggiata per l’atto di riclassamento con specifico riguardo alle discrepanze emerse
all’esito dell’accertamento rispetto alla proposta del contribuente (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104).
2.5 Ora, è convinzione del collegio che l’entrata in vigore (dall’1 gennaio 2016) dell’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non abbia comportato l’abrogazione nemmeno in forma tacita dell’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nella parte relativa – attraverso l’espresso rinvio per relationem alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 (con i relativi allegati) – alle metodologie estimative degli immobili con destinazione speciale o particolare, essendosi semplicemente limitato a ridefinire l’oggetto della stima catastale ai fini della determinazione della rendita.
Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015), stabilendo che: « Nelle more dell’attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnicoestimativi» . Tale disposizione aveva risolto la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con l’espressa attribuzione di valore normativo alla suddetta circolare (in termini: Cass., Sez. 5^, 26 luglio 2022, n. 23382),
recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla ‘ stima diretta ‘) degli edifici a destinazione speciale o particolare.
Pertanto, l’entrata in vigore della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non ha alterato né eliminato le dettagliate indicazioni della circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 sui profili tecnicoestimativi per la determinazione della rendita, con particolare riguardo ai vari approcci del procedimento diretto (approccio di mercato: par. 5 e allegato tecnico I) e del procedimento indiretto (approccio di costo: par. 6 e allegati tecnici II, III e IV).
In tal senso, la circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016 ha opportunamente messo in risalto che « l’articolo 1, comma 21, della Legge ridefinisce l’oggetto della stima catastale per gli immobili in argomento, stabilendo quali siano le componenti immobiliari da prendere in considerazione nella stima diretta, finalizzata alla determinazione della rendita catastale, e quali, al contrario, siano gli elementi -tipicamente di natura impiantistica – da escludere da detta stima, in quanto funzionali solo allo specifico processo produttivo » (par. 1).
A tangibile conferma di tale conclusione, si consideri che il comma 21 del citato art. 1, da un lato (primo periodo), dispone che: « A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’or dinario apprezzamento », dall’altro (secondo periodo), concede che: « Sono esclusi dalla stessa stima diretta
macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo ».
Da tale contrapposizione discende che, ai fini della determinazione della rendita degli immobili a destinazione speciale e particolare, la ‘ stima diretta ‘, nella duplice variante del ‘ procedimento diretto ‘ (artt. 15 26 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142) e del ‘ procedimento indiretto ‘ (artt. 27 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142), continua a trovare applicazione soltanto per il « suolo », per le « costruzioni » e per gli « elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento » .
A tale proposito, la circolare emanata dall’Agenzia del Territorio il 30 novembre 2012, n. 6/T (in materia di ‘ Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi ‘), ha precisato (par. 2) che, «con la locuzione ‘stima diretta’ si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe», chiarendo che «la rendita catastale può essere determinata con ‘procedimento diretto’ o con ‘procedimento indiretto’»
Tale dicotomia è confermata dal predetto documento dell’amministrazione finanziaria (par. 2): « Il procedimento diretto è quello delineato dagli artt. 15 e seguenti del Regolamento, ove si stabilisce che la rendita catastale si ottiene dal reddito lordo ordinariamente ritraibile, detraendo le spese e le eventuali perdite. Il reddito lordo ordinario è il canone di locazione, fatte salve le eventuali aggiunte e detrazioni di cui agli artt. 16 e 17 (tra le prime, le spese di
manutenzione ordinaria sostenute dal locatario anziché dal proprietario; tra le seconde, alcune spese condominiali sostenute dal proprietario anziché dal locatario). Il procedimento indiretto è, invece, quello previsto dagli artt. 27 e seguenti del Regolamento, nei quali si precisa che il reddito ordinario può essere calcolato a partire dal valore del capitale fondiario, identificabile nel valore di mercato dell’immobile (se esiste un mercato delle compravendite), ovvero nel valore di costo di ricostruzione , tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato ‘coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari’ (deprezzamento) ».
Dunque, in coerenza con i più recenti criteri della dottrina estimativa, la rendita nel ‘ procedimento diretto ‘ viene determinata a partire dal « reddito lordo ordinariamente ritraibile », ovvero dal canone di locazione, detraendo le spese e le eventuali perdite, « atteso che lo studio del mercato locativo finalizzato alla determinazione di un reddito (o, per via indiretta, di un valore) permette di configurare l’approccio reddituale ( income approach ) »; viceversa, la rendita nel ‘ procedimento indiretto ‘ viene determinata a partire dal valore del capitale fondiario (valore venale dell’unità immobiliare) identificabile nel valore di mercato, ovvero nel valore di costo di ricostruzione adeguatamente ridotto (deprezzamento) in rapporto allo stato attuale dell’immob ile, in quanto « lo studio del mercato delle compravendite per la determinazione di un valore (ma anche, per via indiretta, delle capacità reddituali di un immobile) permette di configurare l’approccio di mercato ( market approach )» e « l’analisi dei costi di produzione (o di ricostruzione), finalizzato alla determinazione di un reddito, consente di configurare l’approccio di costo ( cost approach ) » (par. 2).
Tale sistema è stato consacrato dalla costante giurisprudenza di questa Corte, la quale ha sancito che, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l’accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto che si fonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione delle spese e delle eventuali perdite – ovvero indiretto – che individua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari (da ultime: Cass., Trib., 24 ottobre 2024, n. 27561; Cass., Sez. Trib., 21 dicembre 2024, n. 33799).
Per quanto, l’amministrazione finanziaria abbia riconosciuto i limiti intrinseci di tali metodologie nelle operazioni censuarie, rilevando che: « Con riferimento specifico alle attività di accertamento catastale, si osserva, tuttavia, che la possibilità di utilizzare gli approcci reddituale e di mercato è fortemente limitata, da un lato, dal vincolo normativo costituito dall’epoca censuaria di riferimento, che, ormai lontana nel tempo (biennio 1988 -89), aumenta il livello di incertezza che caratterizza le analisi di mercato dei segmenti immobiliari in esame e dall’altro, dalla particolarità e singolarità degli immobili oggetto di accertamento, cui consegue la limitatezza dello stock complessivo di riferimento. Quanto sopra trova conferma nella diffusa tendenz a all’impiego dell’approccio di costo da parte, in particolare, degli Uffici provinciali dell’Agenzia nella loro consolidata pratica corrente » (par. 2).
In tale direzione, con specifico riguardo agli impianti eolici, l’allegato alla nota resa dall’Agenzia delle Entrate il 14 marzo 2017, prot. n. 50557, ha dettato specifiche indicazioni per « quando la rendita catastale degli stessi è determinata con procedimento indiretto mediante approccio di costo » Laddove, quindi, il valore venale dell’immobile oggetto di accertamento non possa essere determinato mediante l’analisi del mercato delle compravendite, l’art. 28, comma 2, del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, stabilisce di aver « riguardo al costo di ricostruzione, applicando su questo un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari ».
Secondo la richiamata circolare n. 6/T del 30 novembre 2012: « Tale approccio (…) consente di determinare la rendita catastale dell’unità immobiliare con procedimento indiretto, tramite la quantificazione del valore venale con riferimento al costo di ricostruzione deprezzato, vale a dire attraverso il calcolo del co sto a nuovo dell’immobile e degli impianti fissi, opportunamente ridotto in relazione alle condizioni di vetustà ed obsolescenza tecnologica e funzionale » (par. 6).
Più in dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione della rendita catastale con l’approccio di costo sono fissati dall’allegato II alla predetta circolare (con particolare riguardo al ‘ costo di produzione ‘, che risulta dalla sommatoria del ‘ valore del lotto ‘, comprensivo dall’area coperta e delle aree scoperte, accessorie e pertinenziali, del ‘ costo di realizzazione a nuovo delle strutture ‘, del ‘ costo a nuovo degli impianti fissi ‘, delle ‘ spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo ‘, degli ‘ oneri concessori e di urbanizzazione ‘ e degli ‘ oneri finanziari ‘, nonché al ‘ profitto normale del promotore immobiliare ‘, che risulta « dalla
remunerazione ordinaria, connessa al rischio assunto nell’operazione e comprensiva degli interessi sull’eventuale capitale proprio investito, che il promotore ritrae per lo svolgimento la sua attività »).
Una volta sancito che il valore della torre deve essere escluso dal computo per la determinazione della rendita, la stima diretta (mediante procedimento indiretto) deve solamente concentrarsi sul valore cumulativo degli immobili residui (rispetto alla torre ed agli aerogeneratori), vale a dire sul valore del suolo, delle fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata.
Ne discende che, nella logica interna al ‘ procedimento indiretto di determinazione della rendita catastale con approccio di costo ‘ (in base alle istruzioni fornite dall’allegato tecnico II alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012), le componenti delle spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari potranno essere calcolate soltanto in relazione al suolo, alle fondazioni, alla piazzola ed alla cabina prefabbricata. Tale approccio è stato avallato anche dalla giurisprudenza di questa Corte, la quale ha sancito, in relazione al procedimento indiretto, che i criteri di prassi sono stati successivamente meglio specificati (negli ‘ indirizzi operativi ” allegati alla nota del 14 marzo 2017, prot.n. 50557), nel senso che, in tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente all’1 gennaio 2016, deve essere utilizzato il cos to medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, delle diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotto all’epoca censuaria delle stime catastali (biennio 1988-89) mediante l’indice FOI pubblicato dall’ISTAT, attesa l’assenza di ulteriori indici dei
prezzi specifici per tale tipologia di opere (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 18 gennaio 2018, n. 888; Cass., Sez. 6^-5, 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., Sez. 5^, 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., Sez. 6^-5, 14 settembre 2022, n. 27038; Cass., Sez. Trib., 14 aprile 2023, n. 9998; Cass., Sez. Trib., 20 marzo 2025, n. 7394).
2.6 Su tali premesse, si può ritenere che la sentenza impugnata, pur avendo correttamente confermato la decisione di prime cure in ordine alla computabilità -ai fini della determinazione della rendita dell’impianto eolico – degli oneri concessori, degli oneri finanziari e del profitto dell’imprenditore nelle percentuali indicate dall’amministrazione finanziaria, non si sia uniformata ai principi enunciati con riguardo alla quantificazione delle spese tecniche.
Invero, la stima annessa di seguito all’avviso di accertamento (nella documentazione prodotta in sede di legittimità) commisura la voce «C4 Spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione dei lavori ed al collaudo » ad un valore variabile tra le percentuali del 4% e del 10% dei costi di costruzione a nuovo delle strutture e degli impianti, secondo le prescrizioni dell’allegato tecnico II alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012. Per cui, si può ritenere che, in ossequio alla previsione dell’art. 7, comm a 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l ‘adeguatezza motivazional e dell’avviso di accertamento era pienamente assicurata anche in ordine alla conoscibilità ed alla determinabilità delle spese tecniche rilevanti nel computo della rendita.
Ne consegue che il giudice di appello si è discostato dalle metodologie estimative della circolare n. 6/T del 30 novembre 2012, in violazione dell’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 , e dell’art. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939,
n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, affermando che « il rinvio alla fonte normativa del metodo accertativo seguito dall’ufficio non è sufficiente ad integrare la motivazione sul concreto metodo di calcolo seguito dall’ufficio », che (a suo dire) « ha quindi omesso di motivare circa la percentuale applicata sulle voci di costo dell’opera, neanche esse indicate specificamente, ma ha indicato solamente la cifra complessiva per spese tecniche, impedendo alla parte privata di poter seguire, ed intesi contrastare, il criterio di calcolo seguito e quindi di verificare il percorso motivazionale seguito ».
3. Il secondo motivo è inammissibile.
3.1 L’Agenzia delle Entrate aveva appellato la decisione di prime cure nella parte in cui la torre era stata esclusa dal novero degli elementi valorizzabili e la rettifica relativa al valore del suolo era stata annullata. Su quest’ultimo punto, la censura (secondo la trascrizione fattane alle pagine 8 e 9 del ricorso, in ossequio al canone dell’autosufficienza ) era così formulata: « In applicazione delle indicazioni normative, l’ufficio ha determinato, tra gli altri, il valore del lotto, determinazione anch’essa censurata dal giudice provinciale. L’ufficio effettuava la valutazione del lotto tenendo conto del valore economico del bene in funzione anche della redditività che esso poteva esprimere. È naturale allora che si sia tenuto presente che sul terreno oggetto di stima è stato realizzato un impianto eolico e, indipendentemente dal mantenimento della destinazione urbanistica di terreno agricolo previsto dalla norma, l’attribuzione del valore non può prescindere dall’edificato già realizzato. Ordinariamente, per la realizzazione di questa tipologia di impianti, le società realizzatrici acquistano il diritto di superficie dietro un compenso annuo per un certo numero di
anni (in genere variabile tra 20 e 30 anni). Pertanto, il valore all’attualità del diritto acquisito è pari all’accumulazione iniziale dell’importo pattuito. Dalle analisi degli atti pubblici di acquisto del diritto di superficie, identificati compiutamente nella stima allegata all’atto, l’ufficio rilevava che il valore del diritto di superficie ha un’incidenza media di € 170 per kw installato con un minimo intorno agli 80 €/kw. In maniera cautelativa l’ufficio ha adottato tale unità di misura per la determinazione del valore del lotto. Ciò nonostante, anche a fini deflattivi del contenzioso, l’ufficio ha seguito le indicazioni dettate dalla circolare n.6/2012, allegato 2, ed individuato il valore del suolo in un importo pari al 12% del costo di costruzione delle strutture, che corrisponde ad un valore medio di € 15,00/KW. Non è, allora, corretto affermare come, invece, ha affermato il giudice provinciale che la valutazione operata mancasse di motivazione e di riferimento a dati fattuali. Nella stima allegata all’avviso di accertamento opposto era dato leggere l’iter logico sopra descritto nonché il riferimento ad elementi fattuali quali gli atti pubblici di acquisto del diritto di superficie, compiutamente identificati nei loro estremi ».
3.2 Su tale premessa, laddove si afferma che: « Diversa sorte deve avere il motivo di appello incidentale relativo alla erronea valutazione del valore del suolo poiché è evidente che l’ufficio nell’avviso oggetto di giudizio ha esplicitato il criterio posto alla base del giudizio estimativo con il riferimento a criteri basati sul corrispettivo in altri casi accordato dalle società eoliche per il godimento del diritto di superficie dei suoli nei quali allocare le torri, corrispettivo opportunamente capitalizzato ai fini che interessano nel presente giudizio. (…) la Agenzia delle Entrate ha fatto puntuale riferimento a valori reperiti in atti pubblici espressamente indicati per determinare, in base a un criterio
proprio della disciplina dell’estimo, il prezzo del suolo sul quale insiste l’impianto. La parte privata sul punto non ha evidenziato elementi a confutazione dei calcoli indicati dall’Agenzia in maniera tale da far ritenere il risultato a cui questa è pervenuta viziato da illogicità, arbitrarietà, irragionevolezza e irrazionalità, elementi che comunque il Collegio non ritiene presenti nel metodo adottato dall’Ufficio », è evidente che la Commissione tributaria regionale ha inesattamente considerato ‘ motivo di appello incidentale ‘ -rigettandolo quello che era, invece, motivo di appello principale in relazione alla stima del suolo e che, in coerenza all’argomentazione illustrata, avrebbe dovuto essere accolto. Per cui, la motivazione è incoerente in parte qua con i rispettivi petita delle parti.
3.3 Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo della sentenza, poiché non consente di individuare la statuizione del giudice attraverso una valutazione di prevalenza di una delle contrastanti affermazioni contenute nella decisione, non può essere eliminato con il rimedio della correzione degli errori materiali, determinando, invece, la nullità della pronuncia ai sensi dell’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2015, n. 26077; Cass., Sez. 6^-1, 27 giugno 2017, n. 16014; Cass., Sez. 2^, 12 marzo 2018, n. 5939; Cass., Sez. 6^-5, 17 ottobre 2018, n. 26074; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2020, n. 614; Cass., Sez. 6^, 9 dicembre 2020, n. 28088; Cass., Sez. 6^-5, 14 aprile 2021, n. 9761; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2021, n. 11689; Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28971; Cass., Sez. 5^, 24 ottobre 2022, n. 31301; Cass., Sez. 6^-5, 21 novembre
2022, n. 34141; Cass., Sez. 6^-5, 19 dicembre 2022, n. 37079).
Più specificamente, in tema di contenzioso tributario, il contrasto tra formulazione letterale del dispositivo e motivazione che non incida sull’idoneità del provvedimento, considerato complessivamente nella totalità delle sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione, non integra un vizio attinente al contenuto concettuale e sostanziale della decisione, bensì un errore materiale emendabile con la procedura prevista dall’art. 287 cod. proc. civ. (applicabile anche nel procedimento dinanzi alle commissioni tributarie), e non denunciabile con l’impugnazione della sentenza (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 26 settembre 2017, n. 22433; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2019, n. 12846; Cass., Sez. Trib., 18 novembre 2022, n. 34014; Cass., Sez. Trib., 5 arile 2024, n. 9179; Cass., Sez. Trib., 20 febbraio 2025, n. 4510).
Per cui, in linea generale, il procedimento di correzione degli errori materiali o di calcolo previsto dagli artt. 287 e 288 cod. proc. civ. è esperibile per ovviare ad un difetto di corrispondenza tra l’ideazione del giudice e la sua materiale rappresentazione grafica, chiaramente rilevabile dal testo del provvedimento mediante il semplice confronto della parte che ne è inficiata con le considerazioni contenute in motivazione, difetto causato da mera svista o disattenzione e, come tale, rilevabile ictu oculi ; ne consegue che non può farsi ricorso a tale procedimento quando il giudice intenda sostituire completamente la parte motiva e il dispositivo precedenti, afferenti ad altra e diversa controversia avente in comune una sola delle parti, perché in questo modo si viene a conferire alla sentenza corretta un contenuto concettuale e sostanziale
completamente diverso (tra le tante: Cass., Sez. 2^, 31 maggio 2011, n. 12035; Cass., Sez. 6^-2, 19 gennaio 2015, n. 730; Cass., Sez. 6^-3, 15 gennaio 2019, n. 668; Cass., Sez. Lav., 11 agosto 2020, n. 16877; Cass., Sez. 6^-1, 3 febbraio 2022, n. 3442; Cass., Sez. Trib., 3 aprile 2024, n. 8755; Cass., Sez. 2^, 14 marzo 2025, n. 6889).
Alla luce di tali principi, si desume, quindi, che al procedimento di correzione è demandata la funzione di ripristinare la corrispondenza tra quanto il provvedimento ha inteso dichiarare e quanto ha formalmente dichiarato, in dipendenza proprio dell’errore o dell’omissione materiali, e non, quindi, di porre rimedio ad un vizio di formazione della volontà del giudice, funzione alla quale sono deputati i mezzi di impugnazione. L’errore correggibile, infatti, consiste in un mero errore di espressione di una volontà in sé non viziata e deve essere riconoscibile dalla lettura del solo documento concernente la decisione e recante l’errore stesso.
Applicando al caso di specie i principi sopra riportati, ne deriva che, a ben vedere, non vi è una divergenza tra l’ ideazione della decisione in motivazione e la rappresentazione grafica di essa in dispositivo, giacché il giudice di secondo grado ha adottato una decisione conforme alla motivazione, avendo rigettato il ‘ motivo di appello incidentale ‘ sul valore del suolo dopo averne coerentemente argomentato l’infondatezza.
Dunque, l ‘errore è agevolmente riconoscibile nel collegamento di tale motivo all’appello incidentale della contribuente anziché all’appello principale dell’amministrazione finanziaria, che è stato commesso nella motivazione e si è ripercosso nel dispositivo della sentenza impugnata.
3.4 Ne discende che tale discrasia nella manifestazione letterale della decisione (sia in fase di elaborazione
argomentativa che in fase di conclusione provvedimentale) -indotta dalla confusione nella qualificazione dell’appello proposto dall’amministrazione finanziaria – era emendabile mediante il ricorso al procedimento di correzione di errore materiale dinanzi al giudice di appello, essendo evidente l’insussistenza di un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo della sentenza impugnata.
3.5 Ad ogni buon conto, anche a voler ipotizzare che la suddetta inesattezza possa integrare una nullità della sentenza impugnata, si rammenta che la denuncia di vizi fondati sulla pretesa violazione di norme processuali non tutela l’interesse all’astratta regolarità dell’attività giudiziaria, ma garantisce solo l’eliminazione del pregiudizio subito dal diritto di difesa della parte in conseguenza della denunciata violazione, sicché è inammissibile l’impugnazione con cui si lamenti un mero vizio del processo, senza prospettare anche le ragioni per le quali l’erronea applicazione della regola processuale abbia comportato, per la parte, una lesione del diritto di difesa o altro pregiudizio per la decisione di merito (tra le tante: Cass., Sez. 3^, 12 settembre 2011, n. 18635; Cass., Sez. 6^- 3, 9 luglio 2014, n. 15676; Cass. Sez. Un., 8 maggio 2017, n. 11141; Cass., Sez. Un., 30 settembre 2020, n. 20868; Cass., Sez. 6^5, 22 dicembre 2021, n. 41196; Cass., Sez. 1^, 28 aprile 2022, n. 13417; Cass., Sez. 3^, 13 giugno 2024, n. 16590; Cass., Sez. 2^, 22 aprile 2025, n. 10503), dovendo trovare applicazione il generale principio di diritto processuale, elaborato da questa Corte (tra le tante: Cass., Sez. 3^, 22 febbraio 2016, n. 3432; Cass., Sez. 6^-3, 19 maggio 2021, n. 13708; Cass., Sez. 1^, 26 agosto 2024, n. 23085; Cass., Sez. 2^, 22 aprile 2025, n. 10503), per il quale nessuno ha diritto al rispetto delle regole del processo in quanto tali, ma solo se,
appunto in dipendenza della loro violazione, ha subito un concreto pregiudizio.
Pertanto, non è configurabile alcun interesse dell’ amministrazione finanziaria all’annullamento della sentenza impugnata, assicurandole comunque il dispositivo il bene della vita invocato, « dichiarando valido l’avviso nella parte in cui indica il valore del suolo in base al calcolo ivi esplicitato ».
Alla stregua delle precedenti argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’inammissibilità del secondo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a ), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l’inammissibilità del secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 14 marzo