Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22295 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 22295 Anno 2025
Presidente: COGNOME RAGIONE_SOCIALE
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 02/08/2025
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 22503/2022 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa da ll’avvocato COGNOME
-controricorrente-
avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BASILICATA n. 39/2022 depositata il 11/02/2022.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME
FATTI DI CAUSA
1.Oggetto della controversia è costituito da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate confronti della RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE a seguito di una rettifica di una proposta di accatastamento Docfa del 3 maggio 2016 concernente un’area sulla quale insiste, nel Comune di Forenza (territorio di Potenza: fl 15, part. 123), un Parco eolico – in attuazione della legge n. 208/2015 con il quale la società escludeva dalla rendita le componenti impiantistiche compresa la COGNOME. La Commissione di primo grado di Potenza accoglieva parzialmente il ricorso, annullando l’avviso per deficit motivazionale.
La C.T.R. della Basilicata riformava la pronuncia di primo grado, accogliendo l’appello incidentale dell’Ufficio, ritenendo: -l’avviso compiutamente motivato e legittimamente sottoscritto; – la non necessità del preventivo contraddittorio; -la necessità dell’inclusione della torre tra gli elementi di calcolo per la determinazione della rendita. La S.C. (ordinanza n. 4930 del 2021) accoglieva il ricorso proposto dalla società, odierna controricorrente, e rinviava al giudice di secondo grado per accertare .
I giudici regionali, in sede di rinvio, hanno così statuito < la parte privata ha fornito ampia ed esauriente prova che la torre di sostegno è strumentale e funzionale al processo produttivo e che, avulsa dall'impianto generatore, non è suscettibile di alcuna utilizzazione; il suo valore va, pertanto, espunto dal calcolo della
rendita; – le prove sul punto fornite dalla parte sono convincenti e supportate da pareri tecnico-scientifici redatti da autorevoli docenti universitari; -non valgono a confutare tali conclusioni le osservazioni svolte dall'Agenzia delle Entrate che non si sono affatto confrontate con la tesi della parte privata fondata su solide basi scientifiche; -con riferimento alla determinazione della rendita, la Corte nell'ordinanza di rinvio ha offerto uno schema che agevola nella liquidazione. «Infatti sommando al valore del suolo (366,38), della fondazione (7.229), della piazzola (1.833,22) e della cabina prefabbricata (1.704) si ha un totale di 11.632,60 che applicando il saggio del 2% dà una rendita catastale di euro 232,00».
La ricorrente ha proposto ricorso fondato su quattro motivi, mentre la controricorrente si è costituita con controricorso.
MOTIVI DI DIRITTO
1. In via preliminare, va disattesa l'istanza di rimessione alle Sezioni unite incentrata sul predicato contrasto, formatosi in relazione alla ritenuta inammissibilità del motivo proposto in quanto trascendente verso una rivalutazione fattuale, così come ritenuto in alcune ordinanze di questa Corte in difformità con successive decisioni che, al contrario, hanno ritenuto ammissibile il motivo (accogliendolo), dovendo il collegio giudicante rimarcare che non ricorrono i relativi presupposti, non vertendosi in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480), il che è quanto avviene nel caso di specie.
Difatti, non si tratta di una questione di diritto su cui è sorto il contrasto all'interno della Corte, ma del tema relativo ai canoni di ammissibilità di una (medesima) censura.
D'altra parte, alcun rilievo presenta la questione relativa al predicato contrasto in merito alla sussistenza dei presupposti di ammissibilità della censura proposta ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, quale omessa pronuncia sui motivi di gravame, avendo la parte riproposto correttamente la questione sottesa al dedotto vizio procedurale con l'ultimo mezzo di ricorso.
Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 384, secondo comma c.p.c. Contesta l'apparenza della motivazione nella parte in cui esclude il valore della torre dal computo della rendita catastale, rilevando che la sentenza ha aderito acriticamente alle conclusioni dei pareri pro veritate prodotti dalla controparte, senza esprimere alcuna autonoma valutazione sulla funzionalità della torre al processo produttivo. Censura altresì l'individuazione della rendita catastale che si è fondata solo su uno schema fornito dal Giudice di legittimità, senza chiarire gli elementi che compongono la rendita stessa, disattendendo il dictum dell'ordinanza di rinvio che, sul presupposto dell'incongruità del valore determinato nell'avviso, richiedeva l'esplicitazione delle ragioni di attribuzione della rendita. Rappresenta che con l'avviso di accertamento in contestazione l'ufficio aveva rettificato il valore del lotto, del plinto di fondazione dichiarati nella DOCFA e aveva valorizzato anche elementi obliterati dalla società quali le spese tecniche e gli oneri finanziari e il profitto dell'imprenditore. In tal senso richiama gli atti del processo nei quali aveva fornito gli elementi sui quali aveva fondato la propria determinazione.
3.Il motivo in esame è infondato.
3.1. La ratio decidendi risulta piana e di agevole comprensione, così che nemmeno può prospettarsi quel vizio decisorio che attinge la nullità per anomalia della motivazione nei casi di mancanza
assoluta sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente( S.U. 22 settembre 2014, n. 19881; S. U. 7 aprile 2014, n. 8053); occorre richiamare il consolidato principio di legittimità, secondo cui il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., ricorre quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. U, n. 22232/2016, Rv. 641526 -01; Sez. 6 – 5, n. 13977/2019, Rv. 654145 -01; Sez. 6 – 1, n. 6758/2022, Rv. 664061 -01; di recente nello stesso senso Sez. 5, n. 27551/2024, Rv. 672731 – 01). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione, inoltre, deve ritenersi apparente quando, pur se graficamente esistente, non consenta alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., ipotesi che si verifica quando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un'effettiva disamina logico -giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., Sez. U, n. 8053/2014, Rv. 629830 -01, Sez. U, n. 22232/2016, Rv. 641526 -01, Sez. 6 – 5, n. 9105/2017, Rv. 643793 -01, Sez. L, n. 3819/2020, Rv. 656925 -02, Sez. 1, n. 13248/2020, Rv. 658088 -01, Cass., Sez. 5, n. 9627/2021; Cass., Sez. 6-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5, n. 10354/2023; Sez. 5, n. 5882/2025).
3.2.Nel caso di specie, invece, non può parlarsi di motivazione apparente, in quanto, come riportato nella parte in fatto, la sentenza ha indicato gli elementi su cui ha fondato il proprio
convincimento e la semplice non condivisione di essi da parte della ricorrente non determina la nullità o l'apparenza della motivazione. In particolare, il decidente ha dato conto, con congrue argomentazioni, delle ragioni per le quali, sulla scorta degli elementi di prova offerti dalla parte contribuente la torre di sostegno costituiva parte inscindibile dell'unicum impiantistico dell'aerogeneratore (rotore-navicella-torre) e rappresentava un elemento funzionale essenziale dell'impianto eolico, il quale, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito (produzione di energia eolica). La sentenza impugnata ha, altresì, adeguatamente motivato in ordine alla quantificazione della rendita. Si deve concludere, quindi, per l'infondatezza della doglianza, perché la motivazione esiste ed è logica ed esauriente. 3.3.Va rilevato, inoltre, che la prospettata nullità della sentenza perché esclusivamente basata su pareri pro-veritate è del tutto infondata, in quanto la censura finisce per contestare la formazione della decisione all'esito dell'istruttoria. La critica omette, infatti, di considerare che il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell'apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice di merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., bensì un errore di fatto che va censurato nei limiti consentiti dall'art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c. (Cass., Sez. 6 – 2, n. 27847 del 12/10/2021, Rv. 662803 -01, Sez. 5, n. 18082 del 2022), errore di fatto non dedotto in alcun modo nel caso in esame. (Sull'inammissibilità delle censure secondo cui il giudice, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, poi, Cass., Sez. U, n. 20867/2020, Rv. 659037 -01, Sez. 5, n. 16016/2021,
Rv. 661360 -01; con riguardo a fattispecie analoghe a quella della presente controversia: Cass., Sez. 5, 27, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233, 5235 del 2025).
4.La censura relativa alla violazione dell'art. 384 c.p.c. è infondata. Come è stato già affermato in sede di legittimità (Cass. Sez. 5, n. 5235 del 2025, e n. 13816/2025 resa su identica questione tra le stesse parti), va premesso che i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l'una e per l'altra ragione: nella prima ipotesi, il giudice di rinvio è tenuto soltanto ad uniformarsi, ai sensi dell'art. 384, primo comma, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; nella seconda ipotesi, il giudice, non solo, può valutare liberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, tenendo conto, peraltro, delle preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza ipotesi, la potestas iudicandi del giudice di rinvio, oltre ad estrinsecarsi nell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novo dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite dalla Corte di cassazione e sempre nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse (Cass., Sez. 1, n. 17790/2014, Rv. 632551 -01, Sez. L, n. 27337/2019, Rv. 655553 -01, Sez. 2, n. 448/2020, Rv. 656830 -02, Sez. 3, n. 17240/2023, Rv. 667851 – 01).
4.1.Nel caso di specie, la ricorrente laddove assume che al giudice di merito era stata data «non la regola del caso concreto ma il compito di comprendere le ragioni della attribuzione della rendita in
contestazione pure al netto della componente impiantistica» finisce, piuttosto, per censurare la sentenza della C.T.R. sotto il profilo motivazionale in punto di determinazione della rendita castale. Ritiene il Collegio che sostanzialmente la ricorrente non deduce una violazione dei principi fissati in sede di annullamento, rilevante ai sensi dell'art. 384 c.p.c., ma si duole del fatto che la C.T.R. abbia determinato il valore fondiario di ciò che residuava al netto della componente 'torre' in modo differente rispetto a quello da essa utilizzato nell'avviso di accertamento. Né acquistano pregio le argomentazioni relative al perimetro del decidere come delimitato dalle parti e comprendente anche la necessaria rivalutazione degli elementi che non erano stati oggetto di variazione rispetto alle dichiarazioni precedenti. L'ambito del decidere, infatti, deve essere valutato in relazione alle prospettazioni effettuate negli atti introduttivi, il cui contenuto non è stato né illustrato, né trasfuso nel presente ricorso per cassazione. Non è dato, pertanto, in questa sede valutare censure e argomentazioni sollevate nel precedente ricorso per cassazione, senza sapere se esse fossero state sollevate già nei precedenti gradi di giudizio.
5.Il secondo motivo espone, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la denuncia di violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 21, della legge n. 208 del 2015, nonchè dell'art. 1, comma 244, della legge n. 190 del 2014. Riprendendo le censure relative ad un'adesione acritica della sentenza ai pareri prodotti dalla controparte la ricorrente, sotto un primo profilo, contesta che la torre eolica partecipi al processo produttivo di trasformazione. Sostiene che se la torre svolge anche la funzione di opporre una forza di contrasto a quella del vento, ciò è possibile anche e soprattutto perché essa è ancorata al suolo in modo stabile per effetto del basamento e delle fondazioni. Conclude, pertanto, che, volendo portare alle estreme conseguenze la tesi adottata nella
sentenza impugnata, allora anche il basamento e le fondazioni avrebbero dovuto essere escluse dalla stima.
Sotto altro versante, l'Ufficio contesta la motivazione nella parte in cui ha inteso che con l'art. 1, comma 21, della legge n. 208 del 2015 fosse da escludere dalla determinazione della rendita la torre di sostegno. Ritiene, infatti, che con la disposizione da ultimo citata dovessero essere escluse solo le componenti impiantistiche, dettagliatamente definite dal legislatore del 2014 che era stato previsto che vi dovessero rientrare (art. 1, comma 244 della l. n. 190 del 2014). Con la conseguenza che non poteva essere ricompreso nella nuova disciplina il palo di sostegno che, nella legislazione del 2014, non risultava inserito tra gli impianti da escludere dalla base di computo.
6.Il primo profilo della seconda censura è inammissibile, in quanto, contestando che la torre eolica partecipi al processo produttivo, intende indurre il Collegio ad una rivalutazione degli esiti probatori, del tutto preclusa in sede di legittimità, pena l'introduzione di un terzo giudizio di merito non previsto dall'ordinamento.
6.1. Il secondo profilo di doglianza esposto nel secondo motivo di ricorso è infondato, in quanto il Giudice del rinvio ha fornito i criteri di interpretazione della normativa applicabile, cui il giudice merito si sarebbe dovuto attenere e su tali profili non è più possibile alcuna revisione. Secondo l'ordinanza di rinvio, infatti, la nozione che emerge dall'art. 1, comma 21, l. n. 208 del 2015, di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. «È irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015
che sancisce l'irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede – al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto -un'effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E', quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo». Si è affermato, poi, che la torre di sostegno costituisce parte inscindibile dell'unicum impiantistico dell'aerogeneratore (rotore-navicella-torre) e rappresenta un elemento funzionale essenziale dell'impianto eolico, il quale, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito (produzione di energia eolica. La Cassazione, ordinando il rinvio su tale presupposto, ha fissato il principio di diritto, non in via meramente astratta, ma agli effetti della concreta decisione della lite (Cass., Sez. 3, n. 11650/2002, Rv. 556604 – 01), tale decisione è vincolante e in questa sede non può essere più messa in discussione. La C.T.R., ha risposto al primo quesito posto dal giudice del rinvio, con congrue ed adeguate argomentazioni, affermando che la parte contribuente aveva fornito ampia ed esauriente dimostrazione che la torre di sostegno costituiva parte inscindibile dell'unicum impiantistico, non essendo dotata in alcun modo di autonomia funzionale, né di alcuna possibilità di utilizzo in processi produttivi differenti e ha precisato che la stessa era strumentale e funzionale al processo produttivo e che, avulso all'impianto generatore, non era suscettibile di alcuna utilizzazione con le conseguenze che il suo valore andava espunto al calcolo della rendita.
Con il terzo motivo di ricorso, la società lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. Riprendendo le doglianze contenute
nel primo motivo di impugnazione contesta l'omessa pronuncia sull'intero contenuto della pretesa fiscale che non si esauriva nella stima della torre di sostegno, ma comprendeva anche l'accertamento del maggiore valore del lotto, oltre il costo di realizzazione del plinto di fondazione, delle spese tecniche, degli oneri finanziari e del profitto dell'imprenditore
7.1. Il motivo è infondato.
7.1. Va richiamato il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia, la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto (Cass., Sez. 6-1, n. 15255/2019, Rv. 654304 -01; nello stesso senso Cass., Sez. 5, n. 2153/2020, Rv. 656681 – 01; Cass., Sez. 5, n. 7662/2020, Rv. 657462 – 01; Cass., Sez. 3, n. 2151/2021, Rv. 660437 – 01; Sez. 5, n. 6384/2025).
7.2.Inoltre, poiché il vizio di omessa pronuncia si concreta nel difetto del momento decisorio, per integrare detto vizio occorre che sia stato completamente omesso il provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, ciò che si verifica quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda, che siano autonomamente apprezzabili, o sulle eccezioni proposte, ovvero quando pronuncia solo nei confronti di alcune parti. Per contro, il mancato o insufficiente esame delle argomentazioni delle parti integra un vizio di natura diversa, relativo all'attività svolta dal giudice per supportare l'adozione del provvedimento, senza che possa ritenersi mancante il momento decisorio (Cass., Sez. 6-4, n. 5730/2020, Rv. 657560 – 01). Va ricordato, infine, che il giudice
del merito non deve dar conto di ogni argomento difensivo sviluppato dalla parte, non è tenuto cioè a discutere ogni singolo elemento o ad argomentare sulla condivisibilità o confutazione di tutte le deduzioni difensive, essendo, invece, necessario e sufficiente che esponga gli elementi in fatto e di diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo in tal modo ritenersi disattesi, per implicito, tutti gli argomenti non espressamente esaminati (cfr., tra le tante, Cass., Sez. 2, n. 12652/2020, Rv. 658279 – 01; Sez. 1, n. 19011/2017, Rv. 645841 -01, Sez. 6 – 5, n. 29404/2017, Rv. 646976 -01, Sez. 1, n. 10937/2016, Rv. 639853 – 01; Sez. 1, n. 16056/2016, Rv. 641328 -01; nello stesso senso da ultimo, Cass., Sez. 5, 19 maggio 2024, n. 12732).
7.3. Nella specie, è indubbio che il decidente, pur non essendosi esplicitamente pronunciato sulla concreta incidenza ai fini della determinazione del valore attribuito delle spese tecniche, degli oneri finanziari e al profitto dell'imprenditore, ha di fatto adottato una decisione che implica necessariamente il rigetto di tali elementi ritenuti determinanti nell'ottica prospettata dall'Ufficio, osservando come, tenuto conto dei parametri indicati e dei criteri di legge, appariva decisivo, ai fini della rideterminazione della rendita catastale, sommare i valori del suolo, della fondazione, della piazzola e della cabina ed individuando le singole componenti immobiliari che costituivano l'opificio da accatastare, affermando che i valori catastali dei singoli beni risultavano indicati nella decisione della Corte, contrariamente a quanto invece si evince dalla pronuncia.
Con il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., l'ente finanziario lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 10 del r.d.l. n. 652 del 1939, dell'art. 28, secondo comma, del d.p.r. n. 1142 del 1949, dell'art. 2 del d.l. n. 16 del 1993 e dell'art. 1 del d.m. n. 701 del 1994. Si osserva che, nella determinazione della rendita, l'Ufficio si è attenuto alle
indicazioni fornite nella circolare n. 6/2012. Critica, dunque, la pronuncia d'appello per non aver determinato il valore fondiario di ciò che residuava, escludendo la componente 'torre', in base al subordinato e residuale criterio del costo di ricostruzione previsto dall'art. 28, secondo comma, del d.P.R. 1142/1949, come declinato nella circolare n. 6T/2012 emessa da essa Agenzia in forza della quale il costo di produzione (K) di un immobile è, in linea generale, costituito dalla somma di C1. valore del lotto (costituito dall'area coperta e delle aree scoperte, accessorie e pertinenziali); C2. costo di realizzazione a nuovo delle strutture; C3. costo a nuovo degli impianti fissi; C4. spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo; C5. oneri concessori e di urbanizzazione; C6. oneri finanziari. Secondo la ricorrente, poi, nulla impediva di procedere a rettificare il valore delle componenti fondiarie (al netto della 'torre') sebbene, nel precedente stadio di valutazione (cioè fino al 31 dicembre 2015), la rendita dell'opificio fosse stata sostanzialmente confermata. Rivendica il proprio diritto a rettificare il valore fondiario di tutte le componenti immobiliari che andavano a determinare l'opificio, sebbene avesse già accertato, in precedenza, un diverso valore venale delle medesime componenti immobiliari.
8.1. Il motivo, incentrato sulle modalità di computo della rendita catastale, è fondato nei termini di seguito esposti.
Occorre premettere che tale questione non era esplicitata nel compito del giudice assegnato al giudice del rinvio con l'ordinanza (Sez. 6-5, n. 27030 del 2020), ma indubbiamente faceva e fa parte del thema decidendum come fissato dalle parti. Il giudizio di rinvio era, infatti, imperniato sull'individuazione dei beni oggetto di accatastamento, ma non aveva investito l'ulteriore e connessa questione, posta con gli atti introduttivi del giudizio, relativa al modo di computo degli stessi.
8 .2.E' indubbio che l'esclusione della torre eolica dal calcolo della rendita catastale non esime il giudice di merito dal decidere e motivare adeguatamente in merito all'entità delle spese tecniche, del profitto dell'imprenditore e degli oneri finanziari calcolati sulla espunta pala eolica nonché in ordine alle questioni poste dalle parti relativamente al maggior valore del suolo e delle fondazioni, elementi che, secondo la normativa vigente in materia catastale, incidono sulla quantificazione della rendita catastale dell'unità immobiliare (in termini: Cass. n. 5452/2025).
8.3. Appare, al riguardo, opportuno sintetizzare la disciplina normativa che regola la materia catastale dei fabbricati classificati in categorie D) come sono gli impianti eolici.
8.4.In caso di classamento di immobili con destinazione speciale come nel caso in esame, con immobile iscritto in cat. D/2 -, l'attribuzione della rendita catastale -proposta dal proprietario con la cd. procedura DOCFA – è determinata, ex art. 10, r.d.l. n. 652 del 1939, conv. in legge n. 1249 del 1939, con stima diretta per ogni singola unità e può avvenire tanto con procedimento diretto, ossia partendo dal reddito lordo ordinariamente ritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite, quanto con procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondato sul valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell'immobile ovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto, in tale ultimo caso, del deprezzamento delle unità in ragione del loro stato attuale, del livello di obsolescenza e del ciclo di vita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854 del 16/04/2020). Ai sensi del d.P.R. n. 1142 del 1949, artt. 27 e 28, deve pertanto distinguersi, nell'àmbito del procedimento indiretto di stima, una volta che sia escluso, così come nella fattispecie, il procedimento di stima incentrato sul reddito lordo ordinario ritraibile dal canone di locazione, la valutazione del capitale fondiario imperniato sul valore di mercato dell'unità immobiliare (secondo, dunque, il relativo mercato delle
compravendite; art. 28, c. 1, cit.) da quella che fa riferimento al costo di ricostruzione (art. 28, c. 2, cit.), qui rilevando (anche) «un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari» (cd. deprezzamento; cfr. Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888).
8.5.Segnatamente, ai sensi dell'art. 28 d.P.R. cit. n. 1142 del 1949, il procedimento cd. indiretto di stima -criterio adottato dall'ufficio nel caso in rassegna – (sugli immobili a destinazione speciale o particolare; cfr. Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888) implica, pertanto, ai fini dell'attribuzione della rendita catastale, come si è cennato, la considerazione del costo di ricostruzione, ricondotto all'epoca censuaria delle stime catastali, con applicazione di un «adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari», per i cespiti realizzati in epoca antecedente a detto biennio, laddove, come questa Corte ha già rilevato, l'accertamento del perfetto stato di manutenzione degli impianti «costituisce motivata ragione della mancata applicazione di "un adeguato coefficiente di riduzione" che, ai sensi della medesima disposizione, va rapportato "allo stato attuale delle unità immobiliari"» (cfr. Cass., 15 marzo 2019, n. 7377).
8.6.A tale proposito, la circolare emanata dall'Agenzia del Territorio il 30 novembre 2012, n. 6/T (in materia di ' Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi '), elevata a rango normativo dalla legge n. 190/2014, ha precisato (par. 2) che, «con la locuzione 'stima diretta' si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe», chiarendo che «la rendita catastale può essere
determinata con 'procedimento diretto' o con 'procedimento indiretto'».
8.7.La Circolare del Ministero delle Finanze n.6/2012, dunque, recepisce e fa proprio – sul piano delle indicazioni interne di prassi il dettato legislativo (artt.27 e 28 RD 1142/1949 cit.).
8.8.Il sistema è stato consacrato dalla costante giurisprudenza di questa Corte, la quale ha sancito che, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l'accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto – che si fonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione delle spese e delle eventuali perdite – ovvero indiretto – che individua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell'immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest'ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari (da ultima: Cass., Sez. Trib., 21 dicembre 2024, n. 33799; Cass. 15 febbraio 2022, n. 4837; Cass. 12. Dicembre 2022, n. 7984; Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888). Questa Corte, richiamandosi ad un pregresso indirizzo (Cass., Sez. 6^-5, 18 gennaio 2018, n. 888; Cass., Sez. 6^-5, 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., Sez. 5^, 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., Sez. 6^-5, 14 settembre 2022, n. 27038; Cass., Sez. Trib., 14 aprile 2023, n. 9998), ha chiaramente ribadito che « In tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente al 10 (recte: 1 ) gennaio 2016, deve essere utilizzato il costo medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, delle diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotto all'epoca censuaria
delle stime catastali (biennio 1988-89) mediante l'indice FOI pubblicato dall'ISTAT, attesa l'assenza di ulteriori indici dei prezzi specifici per tale tipologia di opere » (Cass., Sez. Trib., 20 marzo 2025, n. 7394) (cfr. pagg. 1718 dell'Allegato II alla circolare). Tali costi, se sostenuti in epoche differenti da quella censuaria, deve essere ad essa ricondotto a mezzo degli indici ISTAT specifici per queste tipologie immobiliari.
8.9.Sul punto sono intervenute diverse pronunce di questa Corte di legittimità (tra le tante, Cass. n. 14042/2020, in motiv.), le quali hanno osservato come i criteri di prassi siano stati successivamente meglio specificati (negli indirizzi operativi, in tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche, allegati alla nota AE – Direzione Catasto prot. n. 0050557 del 14 marzo 2017) (così Cass. ord. del 16.01.18, n. 888; Cass del 22.01.18, n. 1476; Cass. del 20.01. 2021, n. 1010; Cass. 11.03.2022, n. 7984: tutte con riferimento a costruzioni successive al biennio 1988-89). In altri termini, il cespite deve essere stimato in base al criterio del costo di ricostruzione a nuovo, che si calcola tenendo conto del costo di realizzazione del fabbricato ovvero del costo di acquisto, purché ordinariamente accettabile vale a dire corrispondente ai prezzi di mercato per realizzare il parco, tenuto conto ovviamente delle modalità tecnicocostruttive specifiche dell'immobile la cui rendita catastale è oggetto di rettifica da parte dell'amministrazione.
8.10.Più in dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione della rendita catastale con l'approccio di costo sono fissati dall'allegato II alla richiamata circolare; secondo i quali, al fine di assicurare la coerenza con l'approccio di mercato, la stima del costo deve tenere conto di un profitto normale (P) del promotore immobiliare – che risulta dalla remunerazione ordinaria, connessa al rischio assunto nell'operazione e comprensiva degli interessi sull'eventuale capitale proprio investito, che il promotore ritrae per lo svolgimento la sua
attività- giacché i valori di mercato (V) e di costo di produzione (K) identificano due distinte entità economiche, per le quali il più significativo fattore di scostamento è costituito proprio dal profitto (V = K + P). Il costo di produzione (K) di un immobile è, in linea generale, costituito dalla somma di: C1. valore del lotto (costituito dall'area coperta e delle aree scoperte, accessorie e pertinenziali); C2. costo di realizzazione a nuovo delle strutture; C3. costo a nuovo degli impianti fissi; C4. spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo; C5. oneri concessori e di urbanizzazione; C6. oneri finanziari. Tale modo di procedere nasce dalla necessità di svincolare le operazioni di accertamento catastale da circostanze non ordinarie, assicurando, per la determinazione della rendita, criteri perequativi non condizionati dalla individuale capacità di gestione dell'immobile da parte del proprietario (sugli immobili a destinazione speciale o particolare, cfr. Cass. 4 aprile 2024, n. 9109; Cass. 13 aprile 2023, n. 9947; Cass., Sez. 5, 11. Gennaio 2020, n. 7850; Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 15 marzo 2019, n. 7377; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888; in particolare con riferimento all'approccio di costo si v. Cass. n. 22558/2022 e Cass. n. 3918/2022).
8.11.Il metodo di valorizzazione della rendita catastale è stato modificato, con riferimento agli impianti da includere ai fini del calcolo, dall'art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.
8.12.Ora, è convinzione del collegio che l'entrata in vigore (dall'1 gennaio 2016) dell'art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non abbia comportato l'abrogazione nemmeno in forma tacita dell'art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nella parte relativa attraverso l'espresso rinvio per relationem alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 (con i relativi allegati) -alle metodologie estimative degli immobili con
destinazione speciale o particolare, essendosi semplicemente limitato a ridefinire l'oggetto della stima catastale ai fini della determinazione della rendita ( cfr. nello stesso senso Cass. 8 febbraio 2022, n. 3918).
8.13.Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito l'art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l'anno 2015), stabilendo che: « Nelle more dell'attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all'articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi» . Tale disposizione aveva risolto la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con l'espressa attribuzione di valore normativo alla suddetta circolare (in termini: Cass., Sez. 5^, 26 luglio 2022, n. 23382), recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla ' stima diretta ') degli edifici a destinazione speciale o particolare.
8.14. Pertanto, l'entrata in vigore della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non ha alterato né eliminato le dettagliate indicazioni della circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 sui profili tecnico-estimativi per la determinazione della rendita, con particolare riguardo ai vari approcci del procedimento diretto (approccio di mercato: par. 5 e allegato tecnico I) e del procedimento indiretto (approccio di costo: par. 6 e allegati tecnici II, III e IV). In tal senso, la circolare n. 2/E dell'1 febbraio 2016 ha opportunamente messo in risalto che
«l'articolo 1, comma 21, della legge ridefinisce l'oggetto della stima catastale per gli immobili in argomento, stabilendo quali siano le componenti immobiliari da prendere in considerazione nella stima diretta, finalizzata alla determinazione della rendita catastale, e quali, al contrario, siano gli elementi – tipicamente di natura impiantistica – da escludere da detta stima, in quanto funzionali solo allo specifico processo produttivo» (par. 1).
8.15.A tangibile conferma di tale conclusione, si consideri che il comma 21 del citato art. 1, da un lato (primo periodo), dispone che: «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento», dall'altro (secondo periodo), concede che: «Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». La normativa in esame non ha natura impositiva, ma catastale: essa non delinea l'eccezionalità di un'esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che -per quanto infissi al suolo e non privi di connotati 'immobiliari' rientrano nella tipologia generale dei 'macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo.
8.16.Da tale contrapposizione discende che, ai fini della determinazione della rendita degli immobili a destinazione speciale e particolare, la ' stima diretta ', nella duplice variante del ' procedimento diretto ' (artt. 15 26 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142) e del ' procedimento indiretto ' (artt. 27 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142), continua a trovare applicazione soltanto per il «suolo», per le «costruzioni» e per gli «elementi ad essi
strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento».
8.17.Tornando agli impianti eolici, una volta escluso che il valore della torre sia computabile nella determinazione della rendita, la stima diretta (mediante procedimento indiretto) deve esclusivamente concentrarsi sul valore cumulativo degli immobili residui (rispetto alla torre ed agli aerogeneratori), vale a dire sul valore del suolo, delle fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata, elementi sui quali -secondo il procedimento indiretto di stima della rendita catastale con approccio di costo ' (in base alle istruzioni fornite dall'allegato II alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012) -vanno computate le componenti delle spese tecniche, del profitto dell'imprenditore e degli oneri finanziari.
8.18.Non può, pertanto, attribuirsi alla normativa in rassegna la volontà di limitare la determinazione della rendita catastale al solo criterio della stima diretta mediante procedimento diretto, né a tali conclusioni può pervenirsi alla luce delle decisioni nn. Cass., Sez. Trib., 27 febbraio 2025, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233 e 5235, le quali, pur dichiarando l'inammissibilità del motivo di ricorso concernente la mancata valorizzazione, nell'adozione del criterio del costo di ricostruzione, delle spese tecniche e degli oneri finanziari -, lo hanno, per inciso, esaminato senza tuttavia pronunciare un esplicito principio di diritto idoneo a costituire un precedente, in guisa che le affermazioni rese dal Collegio in merito alla determinazione della rendita disposta dal giudice di merito mediante la somma dei valori delle componenti dell'impianto, risultano inidonee a mutare il consolidato formante giurisprudenziale in detta materia, secondo il quale la decisione sullo scomputo della torre eolica dal calcolo della rendita catastale non può dispensare il giudice di merito dall'obbligo di rideterminare la rendita, valorizzando l'entità delle spese tecniche, del profitto dell'imprenditore e degli oneri finanziari secondo i criteri della
menzionata Circolare, nonché gli altri elementi di fatto (eventuale deprezzamento) da calcolarsi sulle componenti residue che, secondo la normativa vigente in materia catastale, incidono sulla quantificazione della complessiva rendita catastale dell'unità immobiliare (in termini: Cass. 22558/2022; Cass. n. 3918/2022).
8.19.Su tali premesse, si può ritenere che la sentenza impugnata abbia contravvenuto a tali parametri, avendo erroneamente annullato integralmente l'avviso di accertamento, ancorché, pur dopo l'esclusione della torre eolica, restava da valutare la correttezza del metodo di stima della rendita delle residue componenti costituenti l'impianto eolico, sulle quali l'amministrazione ha computato le spese tecniche, il profitto dell'imprenditore e gli oneri finanziari, nonché la questione discussa nel giudizio di merito con riferimento al parametro dell'epoca censuaria individuata dalla circolare normativizzata, ai fini del calcolo delle voci di valorizzazione catastale.
8.20.I Giudici distrettuali non hanno considerato che resta ferma, anche dopo l'entrata in vigore dell'art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in vigore dall'1 gennaio 2016), l'operatività del criterio di stima diretta, comprensivo anche del procedimento indiretto di stima, di cui all'art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (in termini: Cass., Sez. 5, nn. 34232, 34233, 34234 e 34235 del 2024, cit.; più di recente ancora Cass., Sez. 5, n. 7394 del 2025); inoltre, le rendite dalla C.T.R. attribuite ai singoli beni non risultano, contrariamente a quanto affermato nella decisione impugnata, determinate, con l'ordinanza di rinvio, dalla Corte di cassazione, ma presumibilmente trasfuse dal ricorso della società ed immotivatamente assunte come correttamente determinate da questa Corte.
9.Pertanto, al fine di rinnovare l'accertamento necessario alla corretta determinazione della rendita, il collegio ritiene di enunciare il seguente principio di diritto: «In materia di catasto, l'art. 1,
commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in vigore dall'1 gennaio 2016), non ha abrogato, nemmeno in forma tacita, l'art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, con riguardo al rinvio per relationem -con l'attribuzione di valore normativo alla circolare emanata dall'Agenzia del Territorio il 30 novembre 2012, n. 6/T (con i relativi allegati), in ordine alle metodologie alternative di stima diretta per i predetti immobili, essendosi limitato a ridefinire l'oggetto rilevante ai fini della determinazione della rendita. Ne consegue che, con specifico riguardo agli impianti eolici, escluso il computo delle torri e degli aerogeneratori per la loro strumentalità al processo produttivo, la rendita può essere determinata, sulla base del procedimento indiretto con 'approccio di costo' (secondo le istruzioni fornite dagli allegati alla predetta circolare n. 6/T del 30 novembre 2012), con esclusivo riguardo al valore degli immobili residui cioè, al valore del suolo, delle fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata), rispetto ai quali soltanto si potrà tener conto delle spese tecniche, del profitto dell'imprenditore e degli oneri finanziari».
10.Alla stregua delle precedenti argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza (per quanto di ragione) del quarto motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata (ai sensi dell'art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso e rigetta i residui mezzi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio della sezione