Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 927 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 927 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 14/01/2025
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 4938/2019 R.G. proposto da
NOME COGNOME nella qualità di rappresentante legale della RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa, dall’avv. NOME COGNOME
-ricorrente –
contro
Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore pro-tempore , rappresentato e difeso dall’Avvocatura Generale dello Stato
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 600/1/2018, depositata in data 21.11.2018, della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata, Sezione n.1;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 dicembre 2024 dalla dott.ssa NOME COGNOME
Fatti di causa
L’Agenzia delle Entrate di Potenza, con avviso di accertamento n. PZ0149410/2016 procedeva alla rettifica della rendita proposta dalla società RAGIONE_SOCIALE ed accertava una diversa e maggiore
rendita di euro 4.260,00 con riferimento al suolo, al basamento, alla cabina, e alla torre che componeva l’aerogeneratore.
La contribuente proponeva ricorso eccependo, in particolare, la nullità per difetto di sottoscrizione, l’errata inclusione, da parte dell’Ufficio, della torre di sostegno tra le componenti da considerare ai fini dell’attribuzione della rendita catastale, atteso che, in seguito alla modifica introdotta dall’art. 1, comma 21, della l. 208 del 2015, nella determinazione della rendita di un immobile a destinazione speciale o particolare non dovevano essere considerati ‘i macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo’. Deduceva, inoltre, che la sola torre, parte integrante del macchinario aerogeneratore, non presentava un’autonomia funzionale e reddituale.
La CTP di Potenza accoglieva il ricorso.
L’Agenzia delle Entrate proponeva appello deducendo che i criteri di determinazione della rendita erano già indicati nell’avviso di accertamento.
La CTR, con la sentenza impugnata, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate affermando che l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato e che la torre in acciaio ‘non può che essere identificata come una torre con caratteristiche di solidità, di stabilità, di consistenza volumetriche e di ancoraggio al suolo…e quindi come costruzione e come tale incidere sulla stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale dell’impianto eolico’.
Ha proposto ricorso la società contribuente, affidato a dodici motivi.
L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.
Ragioni della decisione
1.Con il primo motivo di ricorso, viene dedotta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 1, comma 21, ultimo periodo, legge 208 del 2015, per avere la CTR ritenuto, in
spregio alla predetta disposizione che la torre dell’impianto eolico, in quanto componente impiantistica ancorata al suolo, con caratteri di stabilità e solidità, costituendo una costruzione dovesse concorrere alla determinazione della rendita catastale.
1.1. Il motivo è fondato.
Viene posta all’attenzione di questo Collegio la questione della tassabilità della torre di acciaio dell’impianto di pala eolica dopo le innovazioni apportate dalla legge di stabilità 2016 (art. 1, comma 21, l. 28 dicembre 2015, n. 208), che ha escluso dalla stima diretta «macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». Nell’ambito della disciplina catastale va innanzitutto richiamata la nozione di «immobile urbano» di cui all’art. 4 r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, secondo cui: «si considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo». La norma regolamentare dell’art. 2, comma 3, d.m. 2 gennaio 1998, n. 28, precisa che «l’unità immobiliare è costituita da una porzione di fabbricato, o da un fabbricato, o da un insieme di fabbricati ovvero da un’area, che, nello stato in cui si trova e secondo l’uso locale presenta potenzialità di autonomia funzionale e reddituale. Sono considerate unità immobiliari anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonché gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purché risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorché semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale».
1.2. Si è posto in passato il problema della rilevabilità ai fini della rendita catastale delle pale eoliche, dei pannelli fotovoltaici e delle
turbine, in quanto manufatti che, pur rimanendo elementi oggettivamente distinti dall’immobile «centrale elettrica», in ragione della funzione svolta, presentavano una potenziale mobilità, in quanto incorporate e solo imbullonate nella struttura muraria e, quindi, separabili nei singoli componenti. La questione è stata risolta dal legislatore con l’intervento di una norma di interpretazione autentica (art. 1 -quinquies d.l. 31 marzo 2005, n. 44), che ha superato anche il vaglio di legittimità costituzionale, includendo, nel computo della rendita catastale, le «costruzioni stabili» connesse al suolo, anche in via transitoria, attraverso qualsiasi mezzo di unione, al fine di realizzare un unico bene complesso, ivi compresi gli elementi mobili necessari alle esigenze dell’attività industriale. Ne è seguito il costante indirizzo giurisprudenziale formatosi nelle controversie assoggettate al regime previgente all’introduzione della legge di stabilità n. 208/2015 (di cui appresso si dirà) secondo il quale «I parchi eolici, in quanto costituiscono centrali elettriche, rispetto alle quali il sistema normativo non offre indicazioni che ne giustifichino un trattamento differenziato, sono accatastati nella categoria “D/1Opificio” e le pale eoliche debbono essere computate ai fini della determinazione della rendita, come lo sono le turbine di una centrale idroelettrica, poiché anch’esse costituiscono una componente strutturale ed essenziale della centrale stessa, sicché questa senza quelle non potrebbe più essere qualificata tale, restando diminuita nella sua funzione complessiva ed unitaria ed incompleta nella sua struttura» (cfr. tra le tante Cass. nn. 4028/2012, 24815/14 e, da ultimo, 32861/2019). Si è, quindi, ritenuta corretta la classificazione D1 (del resto proposta dalla società stessa nella Docfa) e la prassi dell’Ufficio di individuare l’oggetto della stima finalizzata all’attribuzione di rendita nell’insieme dei beni costituenti l’aerogeneratore, comprensivo non soltanto delle componenti prettamente immobiliari o infisse al
suolo, ma anche di quelle componenti (navicella, rotore, pale, cabina elettrica, spazi di manovra e servizio ecc.) di per sé fisicamente amovibili ma non separabili senza pregiudizio alla funzione precipua di generazione energetica. In pratica, combinando la normativa fiscale con quella civilistica, sono state inglobate tra gli elementi idonei a descrivere l’unità immobiliare e ad incidere sulla determinazione della rendita tutte le componenti che contribuiscono ad assicurare, in via ordinaria, un’autonomia funzionale e reddituale stabile. Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito anche l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015), che risolveva la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con il richiamo alle «istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la ‘Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnicoestimativi’».
1.3. In tale quadro normativo e giurisprudenziale si è innestato l’art. 1, comma 21, l. 208/2015 (Legge di stabilità 2016), il quale stabilisce che «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». La norma testé passata in rassegna, applicabile ratione temporis alla presente controversia che ha avuto origine dalla presentazione della richiesta Docfa da parte del contribuente in data 29.4.2016, esclude «gli imbullonati» dalla determinazione della rendita catastale, innovando quelli che erano i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali
confermata dalla giurisprudenza della Corte di legittimità. In particolare, attraverso una tecnica legislativa «per esclusione», il legislatore del 2015 nella prima parte della disposizione normativa descrive le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l’utilità ed il valore, per poi escludere nell’ultima parte da tale bene tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio noti con la denominazione di «imbullonati». La scelta legislativa è quindi quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che sia o meno infisso al suolo.
1.4. Non v’è dubbio che la disposizione appena esaminata segna un repentino cambio di rotta rispetto alla regola – opposta – stabilita soltanto l’anno precedente con la l. n. 190 del 2014, e comporta l’abbassamento delle rendite catastali di molti immobili appartenenti alla categoria D, per effetto della esclusione dalla stima del valore del fabbricato delle componenti impiantistiche e tecniche che, in base all’art. 1, co. 21, l. n. 208 del 2015, non vanno più considerate agli effetti fiscali.
Ritiene il Collegio di dare continuità al nuovo indirizzo giurisprudenziale (tra le altre, Cass. n. 24924/2016, n. 34249/2019, n. 20726/2020, n. 21288/2020, 4160/2021) che si è formato al riguardo, il quale non si limita a considerare le sole caratteristiche strutturali del cespite e privilegia la destinazione delle componenti impiantistiche ad uno in coerenza con la scelta legislativa.
Questa Corte, pronunciandosi su fattispecie del tutto sovrapponibile a quella per cui è causa (proposta dalla medesima società), ha già affermato, con principi pienamente condivisi dal Collegio che: ‘ La nozione che emerge dall’art. 1, comma 21, l. 208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. E’ irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Tale conclusione è conforme alla ratio sottostante alla disciplina introdotta dall’art. 1, comma 21, l. 208/2015, che sancisce l’irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede -al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto -un’effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E’, quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l’utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo. Sul punto va segnalato che il recente orientamento giurisprudenziale di legittimità si è ormai orientato nell’affermare che la torre di sostegno costituisce parte inscindibile dell’unicum impiantistico dell’aerogeneratore (rotore -navicellatorre) e rappresenta un elemento funzionale essenziale dell’impianto eolico, che, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito (produzione di energia eolica), superando l’indirizzo assunto dall’amministrazione finanziaria in ordine all’applicazione della c.d. normativa imbullonati al settore eolico (le circolari n. 2/E di febbraio 2016 e n. 27/E di giugno 2016) (cfr. Cass. VI sez. n. 20726, n. 20727, n. 20728, n. 21460, n. 21461, n. 21462, n. 21286, n. 21287, n. 21288, 27028, 27029,
26173, 26172, 25406, 25405, 23230, 22355, 23230, 22355, 25406 del 2020, Cass. V sez. nn. 27787, 25789 e 25790 del 2021 e, più recentemente, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 32344 del 2022, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 31933 del 2022, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 28556 del 2022, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 27040 del 2022′ (Sez. 5, Ordinanza n. 6790 del 2023, non massimata).
1.5. I giudici di seconde cure non si sono fatti carico del doveroso e puntuale accertamento circa la funzionalità della torre all’impianto di produzione. L’impugnata sentenza, nell’aver incluso il valore della torre dal computo per la determinazione della rendita catastale, ha, pertanto, erroneamente applicato la nuova normativa nell’interpretazione sopra esposta.
Seguendo l’ordine nella trattazione delle questioni ai sensi del secondo comma dell’art. 276 c.p.c., con l’ottavo motivo la ricorrente denunzia l’omessa pronuncia sulle questioni della inesistenza di una unità immobiliare da accatastare e della ritrattabilità della dichiarazione Docfa presentata, in ‘violazione dell’art. 2, comma 1, d.m. n. 28/1998’, per non aver la CTR considerato che erroneamente aveva proceduto ad accatastare un basamento in cemento armato ed il suolo agricolo, laddove si sarebbe dovuta limitare a dichiarare il semplice terreno agricolo.
2.1. Il motivo è inammissibile (per ragioni diverse rispetto a quelle eccepite dall’Ufficio, atteso che la censura svolta dal ricorrente è comunque riconducibile in maniera inequivocabile alla ragione di impugnazione ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., anche se nel motivo non vi è l’esatta indicazione numerica della predetta ipotesi), atteso che la ricorrente, in violazione del principio di specificità, ha omesso di trascrivere la memoria difensiva con controdeduzioni depositata in appello, al fine di attestare che, nonostante fosse risultata vittoriosa all’esito del primo grado di giudizio, avesse almeno riproposto la questione (rimasta assorbita) in quella sede. Invero, nel processo tributario, l’art. 56 del d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 c.p.c., all’appellato e non all’appellante, principale o incidentale che sia, in quanto l’onere dell’espressa riproposizione riguarda, nonostante l’impiego della generica espressione “non accolte”, non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite). In proposito, va ricordato che l’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure per relationem , delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicché non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30444 del 19/12/2017). Del resto, non essendovene cenno nella sentenza impugnata, la contribuente avrebbe dovuto attestare in quale fase e con quale atto processuale avesse tempestivamente sollevato la questione. Né le controdeduzioni risultano allegate al ricorso.
3 .Con il secondo motivo di ricorso, si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. l’omessa pronuncia sulla questione preliminare relativa alla possibilità di considerare la torre che compone l’aerogeneratore come elemento autonomo o parte integrante del predetto macchinario.
Con il terzo motivo, la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., l’omessa motivazione delle ragioni in forza delle quali il giudice d’appello ha ritenuto la torre un elemento autonomo del macchinario aerogeneratore.
Con il quarto motivo, è censurato, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi per il
giudizio, per non avere il giudice d’appello tenuto in considerazione i pareri tecnici depositati dalla società ricorrente.
Con il quinto motivo, si lamenta l’omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per non avere il giudice d’appello valutato se la torre avesse o meno i necessari requisiti di autonomia funzionale e reddituale.
Con il sesto motivo, svolto in via gradata rispetto al motivo che precede, si censura, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., l’omessa motivazione sulla specifica questione relativa alle ragioni in forza delle quali ritenere che un manufatto non stabilmente infisso al suolo possa manifestare un’autonomia funzionale e reddituale.
Con il settimo motivo la ricorrente lamenta la ‘violazione degli artt. 2, commi 1 e 3, dm n. 28/1998 e 21, comma 1, primo periodo, l. n. 208/2015’, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la ‘torre’ non poteva essere accatastata in base alla normativa di riferimento, essendo priva di autonomia funzionale e reddituale e non accrescendo ‘la qualità e l’utilità’ dell’opificio cui era strutturalmente connessa.
Con il nono motivo la ricorrente si duole della ‘violazione dell’art. 1, commi 21 e 22, l. n. 208/2015’, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che, anche a voler prendere in considerazione la ‘torre’, avrebbe dovuto limitarsi ad aumentare il valore fondiario dichiarato da essa contribuente esclusivamente del valore fondiario della stessa ‘torre’, senza accertare nuovamente componenti il cui valore era pacifico tra le parti.
Con il decimo motivo la ricorrente deduce la motivazione omessa o, quanto meno, apparente e la ‘violazione dell’art. 36, n. 4), d.lgs. n. 546/1992’, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), c.p.c., per non aver la CTR spiegato come fosse possibile
che l’Ufficio avesse attribuito una rendita catastale di pochissimo inferiore rispetto a quella precedentemente accertata (con avviso PZ0035004/2008) anche non considerando alcuni beni (navicella e rotore) che, invece, prima aveva incluso nel calcolo della rendita.
Con l’undicesimo motivo la ricorrente si duole dell’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la rendita catastale accertata dall’Agenzia, con avviso PZ0035004/2008, era divenuta definitiva per acquiescenza della società.
Con il dodicesimo ed ultimo motivo la ricorrente denuncia la ‘violazione dell’art. 7, comma 1, l. n. 212/2000’, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto erroneamente, a suo dire, che l’avviso di accertamento catastale impugnato fosse sufficientemente motivato.
I motivi dal secondo al settimo e dal nono al dodicesimo restano assorbiti nell’accoglimento del primo.
Alla stregua delle considerazioni che precedono, la sentenza qui impugnata, in accoglimento del primo motivo del ricorso, va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Basilicata, in diversa composizione, affinché, oltre a statuire sulle spese del presente giudizio, determini la rendita catastale dell’impianto eolico per cui è causa escludendo il valore delle torri, ai sensi dell’art. 1, co. 21, l. 208 del 2015.
P.Q.M.
La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibile l’ottavo motivo, assorbiti i restanti motivi, cassa l’impugnata sentenza in relazione al mezzo accolto e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso, in Roma, 19 dicembre 2024