Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13816 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 13816 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 23/05/2025
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 23280/2022 R.G. proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO
-ricorrente –
Contro
RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME
-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Regionale tributaria della Basilicata n. 75/2022 depositata il 7 marzo 2022
Udita la relazione svolta nella udienza del 14 marzo 2025 dalla Consigliera NOME COGNOME
FATTI DI CAUSA
Oggetto della controversia è l’avviso di accertamento (n. PZ0149420 del 2016) emesso dall’Agenzia delle Entrate (d’ora in poi ricorrente) nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi controricorrente), a seguito
Oggetto:
di una rettifica di una proposta di accatastamento Docfa riguardante un impianto aerogeneratore, cd pala eolica.
In fatto, l’odierna controricorrente proponeva una Docfa il 29 aprile 2016 che escludeva dal computo della rendita l’intero gruppo aerogeneratore, in quanto funzionale allo specifico processo produttivo, proponendo una nuova rendita pari a € 206,00 in luogo di quella precedentemente determinata in € 4.374,00 , ottenuta tenendo conto del valore del terreno, del basamento in cemento armato e di una cabina elettrica e non computando la struttura di aerogeneratore (traliccio/torre, navicella e rotore), in quanto asseritamente non rilevante fiscalmente a seguito dell’entrata in vigore della l. n. 208 del 2015, art. 1, comma 21.
L’odierna ricorrente procedeva, alla rettifica della rendita in €
4.260,00.
La CTP ha accolto il ricorso, annullando l’avviso , sul presupposto della mancata indicazione nell’avviso dei criteri utilizzati per la determinazione della rendita.
La CTR ha riformato la pronuncia di primo grado, ritenendo : l’avviso compiutamente motivato e legittimamente sottoscritto; la non necessità del preventivo contraddittorio ; la necessità dell’inclusione della torre tra gli elementi di calcolo per la determinazione della rendita.
La RAGIONE_SOCIALE (Sez. 6-5, n. 27030 del 2020) ha accolto il ricorso proposto dalla società, odierna controricorrente, e rinviato al giudice di secondo grado per: a) accertare se la torre costituisca oppure no macchinario, congegno, attrezzatura o altro impianto funzionale al processo produttivo di energia elettrica, in quanto tale soggetta ad essere esclusa dal computo della rendita catastale, ai sensi dell’art. 1, comma 21, l. n. 208/2015; b) determinare la rendita catastale dell’opificio inserendo nel calcolo il valore dei cespiti secondo i principi sopra indicati ed applicando il coefficiente di legge.
Il giudice del rinvio con la sentenza oggi impugnata ha escluso dal calcolo della rendita catastale il valore della torre e ha determinato la rendita catastale in € 232,65, sulla base delle seguenti ragioni:
la parte privata ha fornito ampia ed esauriente prova che la torre di sostegno è strumentale e funzionale al processo produttivo e che, avulsa dall’impianto
generatore, non è suscettibile di alcuna utilizzazione; il suo valore va, pertanto, espunto dal calcolo della rendita;
le prove sul punto fornite dalla parte sono convincenti e supportate da pareri tecnico-scientifici redatti da autorevoli docenti universitari;
non valgono a confutare tali conclusioni le osservazion i svolte dall’Agenzia delle Entrate che non si sono affatto confrontate con la tesi della parte privata fondata su solide basi scientifiche;
-con riferimento alla determinazione della rendita, la Corte nell’ordinanza di rinvio ha offerto uno schema che agevola nella liquidazione. «Infatti sommando al valore del suolo (366,38), della fondazione (7.229), della piazzola (1.833,22) e della cabina prefabbricata (1.704) si ha un totale di 11.632,60 che applicando il saggio del 2% dà una rendita catastale di euro 232,65».
La ricorrente ha proposto ricorso fondato su quattro motivi, mentre la controricorrente si è costituita con controricorso.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e 118 disp. att . c.p.c., degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 384, secondo comma c.p.c. Contesta l’apparenza della motivazione nella parte in cui esclude il valore della torre dal computo della rendita catastale, rilevando che la sentenza ha aderito acriticamente alle conclusioni dei pareri pro veritate prodotti dalla controparte, senza esprimere alcuna autonoma valutazione sulla funzionalità della torre al processo produttivo.
Censura altresì l’individuazione della rendita catastale che si è fondata solo su uno schema fornito dal Giudice di legittimità, senza chiarire gli elementi che compongono la rendita stessa, disattendendo il dictum dell’ordinanza di rinvio che , sul presupposto dell’incongruità del valore determinato nell’avviso , richiedeva l’esplicitazione delle ragioni di attribuzione della re ndita.
Rappresenta che con l’avviso di accertamento in contestazione l’ufficio aveva rettificato il valore del lotto, del plinto di fondazione dichiarati nella docfa e aveva valorizzato anche elementi obliterati dalla società quali le spese tecniche e gli oneri finanziari e il profitto dell’imprenditore. In tal senso richiama gli atti del
processo nei quali aveva fornito gli elementi sui quali aveva fondato la propria determinazione.
Il motivo in esame è infondato.
1.1. Sulla questione della motivazione apparente, occorre richiamare il consolidato principio di legittimità, secondo cui il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., ricorre quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. U, n. 22232/2016, Rv. 641526 -01; Sez. 6 – 5, n. 13977/2019, Rv. 654145 -01; Sez. 6 – 1, n. 6758/2022, Rv. 664061 -01; di recente nello stesso senso Sez. 5, n. 27551/2024, Rv. 672731 – 01).
La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione, inoltre, deve ritenersi apparente quando, pur se graficamente esistente, non consenta alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost., ipotesi che si verifica quando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’effettiva disamina logi co-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., Sez. U, n. 8053/2014, Rv. 629830 -01, Sez. U, n. 22232/2016, Rv. 641526 -01, Sez. 6 – 5, n. 9105/2017, Rv. 643793 -01, Sez. L, n. 3819/2020, Rv. 656925 -02, Sez. 1, n. 13248/2020, Rv. 658088 -01, Cass., Sez. 5, n. 9627/2021; Cass., Sez. 6-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5, n. 10354/2023; Sez. 5, n. 5882/2025).
Nel caso di specie, invece, non può parlarsi di motivazione apparente, in quanto, come riportato nella parte in fatto, la sentenza ha indicato gli elementi su cui ha fondato il proprio convincimento e la semplice non condivisione di essi da parte della ricorrente non determina la nullità o l’apparenza della motivazione. In particolare, ha dato conto, con congrue argomentazioni, delle ragioni per le quali, sulla scorta degli elementi di prova offerti dalla parte contribuente, la torre
di sostegno costituiva parte inscindibile dell’ unicum impiantistico dell’aerogeneratore (rotore-navicella-torre) e rappresentava un elemento funzionale essenziale dell’impianto eolico, il quale, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito (produzione di energia eolica).
La sentenza impugnata ha, altresì, adeguatamente motivato in ordine alla quantificazione della rendita.
Si deve concludere, quindi, per l’infondatezza del la doglianza, perché la motivazione c’è , è logica ed esauriente.
Va rilevato, inoltre, che la prospettata nullità della sentenza perché esclusivamente basata su pareri pro-veritate del tutto è del tutto infondata, in quanto la censura finisce per contestare la formazione della decisione all’esito dell’istruttoria . La contestazione omette, infatti, di considerare che il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice di merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360, comma 1 , n. 4, c.p.c., bensì un errore di fatto che va censurato nei limiti consentiti dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass., Sez. 6 – 2, n. 27847 del 12/10/2021, Rv. 662803 -01, Sez. 5, n. 18082 del 2022), errore di fatto non dedotto in alcun modo nel caso in esame. ( Sull’inammissibilità delle censure secondo cui il giudice, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, poi, Cass., Sez. U, n. 20867/2020, Rv. 659037 -01, Sez. 5, n. 16016/2021, Rv. 661360 -01; con riguardo a fattispecie analoghe a quella della presente controversia: Cass., Sez. 5, 27, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233, 5235 del 2025).
1.2. La censura relativa alla violazione dell’art. 384 c.p.c. è infondata. Come è stato già affermato in sede di legittimità (Cass. Sez. 5, n. 5235 del 2025, ordinanza cit., resa su identica questione tra le stesse parti), va premesso che i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti
decisivi della controversia, ovvero per l’una e per l’altra ragione: nella prima ipotesi, il giudice di rinvio è tenuto soltanto ad uniformarsi, ai sensi dell’art. 384, comma 1, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; nella seconda ipotesi, il giudice, non solo, può valutare liberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, tenendo conto, peraltro, delle preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza ipotesi, la potestas iudicandi del giudice di rinvio, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novo dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite dalla Corte di cassazione e sempre nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse (Cass., Sez. 1, n. 17790/2014, Rv. 632551 -01, Sez. L, n. 27337/2019, Rv. 655553 -01, Sez. 2, n. 448/2020, Rv. 656830 -02, Sez. 3, n. 17240/2023, Rv. 667851 – 01).
Nel caso di specie, la ricorrente laddove assume che al giudice di merito era stata data «non la regola del caso concreto ma il compito di comprendere le ragioni della attribuzione della rendita in contestazione pure al netto della componente impiantistica» finisce, piuttosto, per censurare la sentenza della C.T.R. sotto il profilo motivazionale in punto di determinazione della rendita castale.
Ritiene il Collegio che sostanzialmente la ricorrente non deduce una violazione dei principi fissati in sede di annullamento, rilevante ai sensi dell’art. 384 c.p.c. , ma si duole del fatto che la C.T.R. abbia determinato il valore fondiario di ciò che residuava al netto della componente ‘torre’ in modo differente rispetto a quello da essa utilizzato nell’avviso di accertamento.
Né acquistano pregio le argomentazioni relative al perimetro del decidere come delimitato dalle parti e comprendente anche la necessaria rivalutazione degli elementi che non erano stati oggetto di variazione rispetto alle dichiarazioni precedenti (motivi n. 9 e n. 10 del ricorso per cassazione, nonché controdeduzioni in sede di riassunzione).
L’ambito del decidere, infatti, deve essere valutato in relazione alle prospettazioni effettuate negli atti introduttivi, il cui contenuto non è stato né illustrato, né trasfuso nel presente ricorso per cassazione.
Non è dato, pertanto, in questa sede valutare censure e argomentazioni sollevate nel precedente ricorso per cassazione, senza sapere se esse fossero state sollevate già nei precedenti gradi di giudizio.
Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 21, della l. n. 208 del 2015; dell’art. 1, comma 244 , della l. n. 190 del 2014. Riprendendo le censure relative ad un’adesione acritica della sentenza ai pareri prodotti dalla controparte la ricorrente, con una prima censura, contesta che la torre eolica partecipi al processo produttivo di trasformazione. Sostiene che se la torre svolge anche la funzione di opporre una forza di contrasto a quella del vento, ciò è possibile anche e soprattutto perché essa è ancorata al suolo in modo stabile per effetto del basamento e delle fondazioni. Conclude, pertanto, che, volendo portare alle estreme conseguenze la tesi adottata nella sentenza impugnata, allora anche il basamento e le fondazioni avrebbero dovuto essere escluse dalla stima.
Con una seconda censura contesta la motivazione nella parte in cui ha inteso che con l’art. 1, comma 21, della l. n. 208 del 2015 fosse da escludere dalla determinazione della rendita la torre di sostegno. Ritiene, infatti, che con la disposizione da ultimo citata dovessero essere escluse solo le componenti impiantistiche, dettagliatamente definite dal legislatore del 2014 che era stato previsto che vi dovessero rientrare (art. 1, comma 244 della l. n. 190 del 2014). Con la conseguenza che non poteva essere ricompreso nella nuova disciplina il palo di sostegno che nella legislazione del 2014 non risultava inserito tra gli impianti da escludere dalla base di computo.
2.1. La prima censura è inammissibile, in quanto, contestando che la torre eolica partecipi al processo produttivo, intende indurre il Collegio ad una rivalutazione degli esiti probatori, del tutto preclusa in sede di legittimità , pena l’introduzione di un terzo giudizio di merito non previsto dall’ordinamento .
2.2. Il secondo profilo proposto nel secondo motivo è infondato, in quanto il Giudice del rinvio ha fornito i criteri di interpretazione della normativa applicabile, cui il giudice merito si sarebbe dovuto attenere e su tali profili non è più possibile alcuna revisione.
Secondo l’ordinanza di rinvio, infatti, la nozione che emerge dall’art. 1, comma 21, l. n. 208 del 2015, di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. «È irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall’art. 1, comma 21, l. 208/2015 che sancisce l’irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede – al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto – un’effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E’, quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l’utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo».
Si è affermato, poi, che la torre di sostegno costituisce parte inscindibile dell’ unicum impiantistico dell’aerogeneratore (rotore-navicella-torre) e rappresenta un elemento funzionale essenziale dell’impianto eolico, il quale, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito (produzione di energia eolica.
La Cassazione, ordinando il rinvio su tale presupposto, ha fissato il principio di diritto, non in via meramente astratta, ma agli effetti della concreta decisione della lite (Cass., Sez. 3, n. 11650/2002, Rv. 556604 – 01), tale decisione è vincolante e in questa sede non può essere più messa in discussione.
La C.T.R., ha risposto al primo quesito posto dal giudice del rinvio, con congrue ed adeguate argomentazioni, che la parte contribuente aveva fornito ampia ed esauriente dimostrazione che la torre di sostegno costituiva parte inscindibile dell’ unicum impiantistico, non essendo dotata in alcun modo di autonomia
funzionale, né di alcuna possibilità di utilizzo in processi produttivi differenti e ha precisato che la stessa era strumentale e funzionale al processo produttivo e che, avulso all’impianto generatore, non era suscettibile di alcuna utilizzazione con le conseguenze che il suo valore andava espunto al calcolo della rendita.
3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. Riprendendo le doglianze contenute nel primo motivo di impugnazione contesta l’omessa pronuncia sull’intero contenuto della pretesa fiscale che non si esauriva nella stima della torre di sostegno, ma comprendeva anche l’accertamento del maggiore valore del lotto, oltre il costo di realizzazione del plinto di fondazione, delle spese tecniche, degli oneri finanziari e del profitto dell’imprenditore.
3.1. Il motivo è infondato. Va richiamato il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia, la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto (Cass., Sez. 6-1, n. 15255/2019, Rv. 654304 -01; nello stesso senso Cass., Sez. 5, n. 2153/2020, Rv. 656681 – 01; Cass., Sez. 5, n. 7662/2020, Rv. 657462 – 01; Cass., Sez. 3, n. 2151/2021, Rv. 660437 – 01; Sez. 5, n. 6384/2025). Inoltre, poiché il vizio di omessa pronuncia si concreta nel difetto del momento decisorio, per integrare detto vizio occorre che sia stato completamente omesso il provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, ciò che si verifica quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda, che siano autonomamente apprezzabili, o sulle eccezioni proposte, ovvero quando pronuncia solo nei confronti di alcune parti. Per contro, il mancato o insufficiente esame delle argomentazioni delle parti integra un vizio di natura diversa, relativo all’attività svolta dal giudice per supportare l’adozione del provvedimento, senza che possa ritenersi mancante il momento decisorio (Cass., Sez. 6-4, n. 5730/2020, Rv. 657560 – 01).
Va ricordato, infine, che il giudice del merito non deve dar conto di ogni argomento difensivo sviluppato dalla parte, non è tenuto cioè a discutere ogni singolo elemento o ad argomentare sulla condivisibilità o confutazione di tutte le deduzioni difensive, essendo, invece, necessario e sufficiente che esponga gli elementi in fatto e di diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo in tal modo ritenersi disattesi, per implicito, tutti gli argomenti non espressamente esaminati (cfr., tra le tante, Cass., Sez. 2, n. 12652/2020, Rv. 658279 – 01; Sez. 1, n. 19011/2017, Rv. 645841 -01, Sez. 6 – 5, n. 29404/2017, Rv. 646976 -01, Sez. 1, n. 10937/2016, Rv. 639853 – 01; Sez. 1, n. 16056/2016, Rv. 641328 -01; nello stesso senso da ultimo, Cass., Sez. 5, 19 maggio 2024, n. 12732).
Nella specie, è indubbio che la C.T.R., pur non essendosi esplicitamente pronunciata sulla concreta incidenza ai fini della determinazione del valore attribuito delle spese tecniche, degli oneri finanziari e al profitto dell’imprenditore, ha di fatto adottato una decisione che implicava necessariamente il rigetto di tali elementi ritenuti non determinanti nell’ottica prospettata dall’Ufficio, osservando come, tenuto conto dei parametri indicati e dei criteri di legge, appariva decisivo, ai fini della rideterminazione della rendita, sommare i valori del suolo, della fondazione, della piazzola e della cabina individuando le singole componenti immobiliari che costituivano l’opificio da accatastare.
4. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 10 del r.d.l. n. 652 del 1939, dell’art. 28, secondo comma, del d.p.r. n. 1142 del 1 949, dell’art. 2 del d.l. n. 16 del 1993 e dell’art. 1 del d.m. n. 701 del 1994 . Precisa la ricorrente che, nella determinazione della rendita, si è attenuta alle indicazioni fornite nella circolare n. 6/2012. Contesta la circostanza che la C.T.R. non abbia determinato il valore fondiario di ciò che residuava, escludendo la componente ‘torre’, in base al subordinato e residuale criterio del costo di ricostruzione previsto dall’art. 28, secondo comma, del d.P.R. 1142/1949 come declinato nella circolare n. 6T/2012 emessa da essa Agenzia in forza della quale il costo di produzione (K) di un immobile è, in linea generale, costituito dalla somma di:
C1. valore del lotto (costituito dall’area coperta e delle aree scoperte, accessorie e pertinenziali); C2. costo di realizzazione a nuovo delle strutture; C3. costo a nuovo degli impianti fissi; C4. spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo; C5. oneri concessori e di urbanizzazione; C6. oneri finanziari.
Secondo la ricorrente, poi, nulla impediva di procedere a rettificare il valore delle componenti fondiarie (al netto della ‘torre’) sebbene, nel precedente stadio di valutazione (cioè fino al 31 dicembre 2015), la rendita dell’opificio fosse stata sostanzialmente confermata. Rivendica il proprio diritto a rettificare il valore fondiario di tutte le componenti immobiliari che andavano a determinare l’opificio, sebbene avesse già accertato, in precedenza, un diverso valore venale delle medesime componenti immobiliari.
4.1. Il motivo, incentrato sulle modalità di computo della rendita catastale, è fondato nei termini di seguito esposti.
Occorre premettere che tale questione non era esplicitata nel compito del giudice assegnato al giudice del rinvio con l’o rdinanza (Sez. 6-5, n. 27030 del 2020), ma indubbiamente faceva e fa parte del thema decidendum come fissato dalle parti.
Il giudizio di rinvio era, infatti, incentrato sull’individuazione dei ben i oggetto di accatastamento, ma non aveva investito l ‘ulteriore e connessa questione, posta con gli atti introduttivi del giudizio, relativa al modo di computo degli stessi.
Preliminarmente, il Collegio non ignora che la questione controversa di cui al presente motivo è stata recentemente affrontata ed uniformemente decisa da alcuni arresti di questa Corte (in termini: Cass., Sez. Trib., 27 febbraio 2025, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233 e 5235, cit.).
In tali precedenti il motivo, sostanzialmente identico a quello ora in esame, è stato ritenuto inammissibile e gli ulteriori rilievi nel merito devono essere ritenuti svolti ad abundantiam . Ne consegue che, in relazione alla presente censura, essi non acquistano forza vincolante.
4.2. Occorre premettere un sintetico riepilogo della legislazione, delle prassi vigenti e della giurisprudenza di legittimità formatesi in materia di classamento catastale degli impianti eolici.
L’art. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, dispone che: «La rendita catastale delle unità immobiliari costituite da opifici ed in genere dai fabbricati di cui all’art. 28 della legge 8 giugno 1936, n. 1231, costruiti per le speciali esigenze di una attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni, è determinata con stima diretta per ogni singola unità. Egualmente si procede per la determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari che non sono raggruppabili in categorie e classi, per la singolarità delle loro caratteristiche».
Secondo l’art. 8 del d.P.R., n. 1142 del 1949: «La classificazione non si esegue nei riguardi delle categorie comprendenti unità immobiliari costituite da opifici ed in genere dai fabbricati previsti nell’art. 28 della legge 8 giugno 1936, n. 1231, costruiti per le speciali esigenze di una attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni. Parimenti non si classificano le unità immobiliari che, per la singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi, quali stazioni per servizi di trasporto terrestri e di navigazione interna, marittimi ed aerei, fortificazioni, fari, fabbricati destinati all’esercizio pubblico del culto, costruzioni mortuarie, e simili».
L’art. 30 del d.P.R. n. 1142 del 1949, stabilisce, inoltre, che: «Le tariffe non si determinano per le unità immobiliari indicate nell’art. 8. Tuttavia la rendita catastale delle unità immobiliari appartenenti a tali categorie si accerta ugualmente, con stima diretta per ogni singola unità».
A tale proposito, la circolare emanata dall’Agenzia del Territorio il 30 novembre 2012, n. 6/T (in materia di ‘Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnicoestimativi’), ha precisato (par. 2) che, «con la locuzione ‘stima diretta’ si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe», chiarendo che «la rendita catastale può essere determinata con ‘procedimento diretto’ o con ‘procedimento indiretto’» .
Fermo, pertanto, che si tratta di modalità alternative della stima diretta, il cd. procedimento diretto è disciplinato dalla sequenza degli artt. 15 -26 del d.P.R. n. 1142 del 1949, mentre il cd procedimento indiretto, è disciplinato dalla sequenza degli artt. 27 -30 del medesimo d.P.R.
In tale direzione una costante giurisprudenza di questa Corte ha sancito che, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l’accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità. Tale stima può essere effettuata utilizzando un procedimento diretto, fondato sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione delle spese e delle eventuali perdite, ovvero indiretto, sulla base del valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile, o del valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari (Cass., Sez. 5, n. 33799/2024, Rv. 673185 -01, Sez. 5, n. 7854 del 2020, Rv. 657551 – 01).
Già da tempo, tuttavia, arresti di questa Corte hanno osservato come i criteri di prassi siano stati successivamente meglio specificati (negli indirizzi operativi, in tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche, allegati alla nota AE – Direzione Catasto prot.n. 0050557 del 14 marzo 2017), nel senso che, in tema di determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente al 1° gennaio 2016, deve essere utilizzato il costo medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, delle diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotti all’epoca censuaria delle stime catastali (biennio 1988-89) mediante l’indice FOI pubblicato dall’ISTAT, attesa l’assenza di ulteriori indici dei prezzi specifici per tale tipologia di opere” (Cass., Sez. 6 – 5, n. 888/2018, Rv. 648516 – 01; Sez. 6-5, n. 1476/2018).
È stato, altresì, evidenziato e ritenuto del tutto condivisibile (Cass., Sez. 5, n. 4837 del 2022, Sez. 5, n. 7854 del 2020, Rv. 657551 -01, cit., Cass., Sez. 5, n. 32861/2019) che dagli stessi indirizzi operativi sopra richiamati si evince che
il criterio di stima così applicato deve tenere conto del deprezzamento in ragione dello stato attuale delle unità e del loro livello di obsolescenza e ciclo di vita tecnico-funzionale. L’applicabilità in concreto e la misura del coefficiente di riduzione sul costo a nuovo devono tenere conto, in particolare, della diversa tipologia delle singole parti dell’impianto di aerogenerazione, a seconda che si tratti di immobili di supporto ovvero di componenti impiantistiche e tecnologiche, nonché considerare la data di costruzione dell’impianto (antecedente o successiva all’epoca censuaria delle stime catastali di riferimento) e l’effettivo livello di deprezzamento da decadimento tecnico-fisico e funzionale attribuibile alle singole componenti.
4.3. Con riferimento agli aerogeneratori, si ricorda brevemente che, in un primo momento, sulla base di un precedente quadro normativo si era ritenuto che le pale eoliche dovessero essere computate ai fini della determinazione della rendita, in quanto ritenute una componente strutturale ed essenziale della centrale stessa (art.1, comma 540 della l. n. 311 del 2004, abrogato, poi, dall’art. 4 del d.l. 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 14 maggio 2005, n. 80; art. 1quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 31 maggio 2005, n. 88, su cui si è pronunciata la Corte Costituzionale, sent. n. 162 del 2008).
E’ stato introdotto, poi, l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015), secondo cui: «Nelle more dell’attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi».
Tale disposizione ha risolto la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con l’espressa attribuzione di valore normativo alla suddetta circolare (nello stesso senso Cass., Sez. 5, n. 23382/2022), recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla ‘stima diretta’) degli edifici a destinazione speciale o particolare.
I criteri di dettaglio alla base della determinazione della rendita catastale sono fissati dall’Istruzione III emanata dalla Direzione Generale del Catasto e dei Servizi Tecnici Erariali il 28 giugno 1942 (par. 47 ss.), la quale per la stima diretta fornisce indicazione per il computo, sia attraverso il procedimento diretto, sia attraverso quello indiretto.
La circolare n. 6/T del 30 novembre 2012, al par. 5, prevede che «Il valore venale può essere individuato tramite un’indagine del mercato delle compravendite, e in via subordinata attraverso il costo di ricostruzione», indagando, «in modo simile al procedimento relativo all’approccio reddituale, il mercato delle compravendite, riferite al biennio economico 1988-89 e relative alla tipologia di immobili simili a quello oggetto di accertamento» (par. 5).
Laddove, invece, il valore venale dell’immobile oggetto di accertamento non possa essere determinato mediante l’analisi del mercato delle compravendite, l’art. 28, comma 2, del d.P.R. 1 ° dicembre 1949, n. 1142, stabilisce di aver «riguardo al costo di ricostruzione, applicando su questo un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari».
I criteri tecnici per la determinazione della rendita catastale con l’approccio di costo, poi, sono fissati dall’allegato II alla predetta circolare , con particolare riguardo al costo di produzione, che risulta dalla sommatoria del valore del lotto, comprensivo dall’area coperta e delle aree scoperte, accessorie e pertinenziali, del costo di realizzazione a nuovo delle strutture, del costo a nuovo degli impianti fissi, delle spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo, degli oneri concessori e di urbanizzazione e degli oneri finanziari, nonché al profitto normale del promotore immobiliare, che risulta «dalla remunerazione ordinaria, connessa al rischio assunto nell’operazione e comprensiva degli interessi sull’eventuale capitale proprio investito, che il promotore ritrae per lo svolgimento la sua attività».
4.4. Tutto questo sistema normativo è stato rimodellato dall’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, con cui il legislatore ha voluto sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo.
L a circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate l’1 ° febbraio 2016, n. 2/E, (in materia di ‘Unità immobiliari urbane a destinazione speciale e particolare – Nuovi criteri di individuazione dell’oggetto della stima diretta. Nuove metodologie operative in tema di identificazione e caratterizzazione degli immobili nel sistema informat ivo catastale (procedura Docfa)’), ha evidenziato come la disciplina del 2015 ha introdotto «una ulteriore specifica tipologia di documento di variazione, denominata ‘Dichiarazione resa ai sensi dell’art. 1, comma 22, L. n. 208/2015’, a cui è automaticamen te connessa la causale ‘Rideterminazione della rendita ai sensi dell’art. 1, comma 22, L. n. 208/2015’» (par. 2.2.1).
Su tale presupposto normativo l’odierna ricorre nte aveva presentato nell’anno 2016 la procedura Docfa sottesa al presente giudizio, cui, pertanto è applicabile tale nuova disciplina ratione temporis .
In forza di tale normativa, la giurisprudenza di legittimità ha da tempo affermato che, ai fini della determinazione della rendita, si deve tenere conto di quegli elementi impiantistici che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato.
In particolare, a proposito degli aerogeneratori, ha ritenuto che la torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, assolva per sua natura, oltre alla «funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica» e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di «componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire alle pale di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l’energia
elettrica» con conseguente sua esenzione dal carico impositivo, al pari del rotore e della navicella (Cass., Sez. 6-5, n. 21462 del 2020, Sez. 5, n. 25784/2021, Rv. 662324 -01, Sez. 5, n. 22551/2022, Rv. 665282 – 01, Sez. 5, n. 12482 del 2023, Sez. 5, n. 29903 del 2023, n.7396 del 2025; nello stesso senso l’ordinanza di rinvio sottesa al presente giudizio).
Giova precisare che la circolare 2/E dell’1 ° febbraio 2016 ha inserito nella categoria di cespiti esclusi dalla stima catastale «gli aerogeneratori (rotori e navicelle)», ma ha continuato a ritenere, a dispetto della normativa e dell’orientamento interpretativo successivamente delineatosi, che le «torri» fossero riconducibili alla categoria delle «costruzioni» (par. 2.1).
4.5. Sulla base di tale assetto normativo e giurisprudenziale, per la soluzione della questione relativa alle modalità di determinazione della rendita catastale, ritiene il Collegio che l’entrata in vigore (dall’1 gennaio 2016) dell’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non abbia comportato l’abrogazione , nemmeno in forma tacita, dell’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nella parte relativa alle metodologie estimative degli immobili con destinazione speciale o particolare attraverso l’espresso rinvio per relationem alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 (con i relativi allegati).
La l. n. 208 del 2015, infatti, con l’art. 1, commi 21 , è limitata a ridefinire l’oggetto della stima catastale ai fini della determinazione della rendita , prevedendo che: «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento» . Nel secondo periodo dispone che: «Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo».
Da quanto esposto consegue che la stima diretta nella duplice variante del cd procedimento diretto e del cd procedimento indiretto, continua a trovare applicazione soltanto per il «suolo», per le «costruzioni» e per gli «elementi ad
essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento».
Una volta escluso che il valore della torre sia incluso nel computo per la determinazione della rendita, così come stabilito dall’ordinanza di rinvio della S.C., la stima diretta (mediante procedimento indiretto) deve esclusivamente concentrarsi sul valore cumulativo degli immobili residui (rispetto alla torre ed agli aerogeneratori), vale a dire sul valore del suolo, delle fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata.
Ne discende che, nella logica interna al ‘procedimento indiretto di determinazione della rendita catastale con approccio di costo’ (in base alle istruzioni fornite dall’allegato II alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012), le componenti delle spese tecn iche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari potranno essere calcolate soltanto in relazione al suolo, alle fondazioni, alla piazzola ed alla cabina prefabbricata.
Su tali premesse, si può ritenere che la sentenza impugnata abbia contravvenuto a tali parametri, avendo erroneamente ritenuto che il dictum del giudice di legittimità («determini la rendita catastale dell’opificio inserendo nel calcolo il valore dei cespiti secondo i principi sopra indicati ed applicando il coefficiente di legge») potesse escludere ogni riferimento alle spese tecniche, al profitto dell’imprenditore ed agli oneri finanziari nella determinazione della rendita, nonostante l’assoluta carenza d i deroghe o limitazioni ai criteri della stima diretta mediante il cd procedimento indiretto.
Giova, altresì, ricordare che altri precedenti di questa Corte hanno evidenziato che la decisione sullo scomputo della torre eolica dal calcolo della rendita catastale non può esimere il giudice di merito dal decidere e motivare adeguatamente in ordine alle questioni poste dalle parti relativamente al maggior valore del suolo, al valore delle fondazioni, all’entità delle spese tecniche e del profitto dell’imprenditore e alla valorizzazione degli oneri finanziari, nonché con riguardo agli altri elementi di fatto che, secondo la normativa vigente in materia catastale, incidono sulla quantificazione della rendita catastale dell’unità immobiliare (in termini: Cass., Sez. 5, nn. 34232, 34233, 34234 e 34235 del 2024, cit.; più di recente ancora Cass., Sez. 5, n. 7394 del 2025).
Pertanto, al fine di rinnovare l’accertamento necessario alla corretta determinazione della rendita, il Collegio ritiene di enunciare il seguente principio di diritto: «In materia di catasto, l’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in vigore dall’1 gennaio 2016), non ha abrogato, nemmeno in forma tacita, l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, con riguardo al rinvio per relationem -con l’attribuzione di valore normativo – alla circolare emanata dall’Agenzia del Ter ritorio il 30 novembre 2012, n. 6/T (con i relativi allegati), in ordine alle metodologie alternative di stima diretta per i predetti immobili, essendosi limitato a ridefinire l’oggetto rilevante ai fini della determinazione della rendita. Ne consegue che, con specifico riguardo agli impianti eolici, escluso il computo delle torri e degli aerogeneratori per la loro strumentalità al processo produttivo, la rendita può essere determinata, sulla base del procedimento indiretto con ‘approccio di costo’ (second o le istruzioni fornite dagli allegati alla predetta circolare n. 6/T del 30 novembre 2012), con esclusivo riguardo al valore degli immobili residui cioè, al valore del suolo, delle fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata, rispetto ai quali soltanto si potrà tener conto delle spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari».
Alla stregua delle precedenti argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza (per quanto di ragione) del quarto motivo e l’infondatezza dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quarto motivo per quanto di ragione e rigetta i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 14 marzo 2025.