Regime IVA per cassa: scelta vincolante, no mix

Una società ha applicato contemporaneamente il regime IVA per cassa e quello ordinario. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19799/2024, ha stabilito che tale comportamento è errato. L’opzione per il regime IVA per cassa, anche se desunta da un comportamento concludente, deve essere inequivocabile e applicata a tutte le operazioni del periodo d’imposta, escludendo la possibilità di un utilizzo misto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Regime IVA per cassa: la Cassazione ribadisce il divieto di utilizzo misto

L’opzione per il regime IVA per cassa è una scelta che, una volta effettuata, vincola l’impresa per l’intero periodo d’imposta e per tutte le operazioni. Non è possibile applicare in modo promiscuo questo regime e quello ordinario per competenza. Questo è il principio cardine ribadito dalla Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con la recente ordinanza n. 19799 del 17 luglio 2024, che chiarisce la natura vincolante e totalizzante di tale opzione fiscale.

I fatti del caso: l’uso promiscuo dei regimi IVA

Il caso ha origine da un accertamento dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’amministrazione finanziaria contestava all’impresa l’utilizzo simultaneo, per i periodi d’imposta 2013 e 2014, sia del regime di esigibilità immediata dell’IVA (regime ordinario o per competenza) sia di quello con esigibilità differita (regime per cassa). In pratica, la società registrava alcune fatture di vendita con IVA immediatamente esigibile e altre con IVA sospesa, da versare solo al momento dell’incasso.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo illegittimo questo comportamento, ha disconosciuto l’applicazione del regime per cassa e ha irrogato sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione e per l’infedeltà delle dichiarazioni IVA.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione all’Ufficio, quella Regionale aveva parzialmente accolto l’appello della società, ritenendo che la condotta non avesse causato un danno all’erario e dovesse essere sanzionata in modo più lieve. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La decisione della Corte e il funzionamento del regime IVA per cassa

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza di secondo grado e riaffermando un principio fondamentale: l’opzione per il regime IVA per cassa, disciplinato dall’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012, è una scelta di sistema. Sebbene l’opzione possa essere esercitata anche tramite un “comportamento concludente” – ossia attraverso le concrete modalità di tenuta della contabilità – tale comportamento deve essere inequivocabile.

La Corte ha stabilito che l’applicazione contemporanea di entrambi i regimi IVA (cassa e competenza) per operazioni della stessa natura nello stesso periodo d’imposta crea un comportamento equivoco. Questa ambiguità non permette di individuare con certezza la volontà del contribuente di optare per il regime speciale. Di conseguenza, l’opzione per il regime per cassa deve considerarsi come mai esercitata, con l’obbligo per il contribuente di applicare il regime ordinario a tutte le operazioni.

Le motivazioni della Corte

La decisione si fonda sulla natura stessa del regime IVA per cassa. Questo regime, introdotto in attuazione di direttive europee a sostegno delle piccole e medie imprese, è facoltativo. Tuttavia, una volta che il contribuente sceglie di avvalersene, perde la facoltà di decidere operazione per operazione quale regime applicare. È obbligato, per l’intero anno, ad assoggettare tutte le operazioni attive e passive (rientranti nel campo di applicazione) al regime prescelto.

Il comportamento del contribuente, che registrava fatture secondo entrambi i criteri, è stato giudicato “del tutto equivoco” perché non consentiva di identificare una scelta chiara e coerente. La possibilità di desumere l’opzione da un comportamento concludente, prevista dalla normativa, presuppone che tale comportamento sia univoco e non contraddittorio. L’uso misto, al contrario, rende impossibile determinare quale fosse la reale intenzione del contribuente, vanificando la ratio della norma che richiede una scelta di campo netta.

Conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

L’ordinanza della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche per le imprese che intendono avvalersi del regime IVA per cassa. La sentenza chiarisce in modo definitivo che non è ammessa alcuna forma di “cherry-picking”, ovvero la selezione delle operazioni più convenienti da assoggettare al regime di cassa, lasciando le altre nel regime ordinario.

Le aziende devono quindi essere consapevoli che la scelta per questo regime agevolativo comporta un impegno totale per l’intero periodo d’imposta. Una gestione contabile non coerente o mista non solo porta al disconoscimento del regime speciale, ma espone anche al rischio di sanzioni per errata liquidazione e registrazione dell’imposta, con la conseguente necessità di ricalcolare l’IVA dovuta secondo le regole ordinarie di competenza.

È possibile utilizzare contemporaneamente il regime IVA per cassa e quello ordinario nello stesso periodo d’imposta?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’opzione per il regime IVA per cassa è vincolante per tutte le operazioni del periodo. L’uso contemporaneo di entrambi i regimi è considerato un comportamento equivoco che invalida l’opzione stessa.

Come si esercita l’opzione per il regime IVA per cassa?
L’opzione può essere espressa formalmente nella dichiarazione IVA annuale oppure desunta dal cosiddetto “comportamento concludente” del contribuente, come le modalità di tenuta delle scritture contabili. Tuttavia, tale comportamento deve essere inequivocabile e coerente.

Cosa succede se un contribuente applica erroneamente entrambi i regimi IVA?
L’opzione per il regime IVA per cassa viene disconosciuta dall’amministrazione finanziaria. Di conseguenza, tutte le operazioni si considerano soggette al regime ordinario (per competenza), e il contribuente è esposto a sanzioni per l’errata liquidazione e registrazione dell’IVA.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19799 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19799 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 17/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12637/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) e d all’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura allegata al controricorso, elettivamente domiciliata presso i domicili

Oggetto: tributi IVA – sanzioni -esigibilità per cassa ( cash accounting )

-controricorrente – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, n. 10484/06/22, depositata in data 13 dicembre 2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2024 dal AVV_NOTAIO Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE ha impugnato un provvedimento di contestazione di sanzioni con cui -a seguito di invio di un questionario – veniva contestato per l’IVA l’utilizzo contestuale del regime di cassa e di quello ordinario per i periodi di imposta 2013 e 2014, in cui venivano registrate sia fatture di vendita con esigibilità immediata, sia fatture in sospeso con esigibilità differita. Le violazioni attenevano alla violazione degli obblighi di registrazione di operazioni imponibili ai fini IVA e al contenuto delle dichiarazioni alla tenuta RAGIONE_SOCIALE contabilità per ciascuno dei periodi di imposta; veniva, pertanto, disconosciuto l’utilizzo da parte RAGIONE_SOCIALE società contribuente del regime per cassa, in quanto il regime si sarebbe dovuto adottare per tutte le operazioni, per i successivi periodi di imposta dal 2015 al 2017 venivano formulate contestazioni di carattere formale.
La CTP di Catania ha rigettato il ricorso, ritenendo -come risulta dalla motivazione riportata per relationem nella sentenza impugnata che l’utilizzo di entrambi i regimi escluda che il contribuente abbia opzionato il regime IVA per cassa (« il contribuente non può scegliere, con riguardo a ciascuna operazione se assoggettarla ad iva immediata o differita, ma è obbligato ad applicare il medesimo regime a tutte le operazioni attive e passive effettuate »).

La CTR RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza qui impugnata, ha accolto parzialmente l’appello. Ha ritenuto il giudice di appello che la

contabilizzazione delle fatture con esigibilità immediata non ha causato alcun danno all’erario, per cui non può costituire infedele dichiarazione , configurando diversamente violazione che non arreca pregiudizio all’azione di controllo dell’Ufficio, applicandosi la sanzione dell’art. 8, comma 1, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a un unico motivo; resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32bis d.l. 22 giugno 2012, n. 83, degli artt. 6, 8, 9, d.lgs. n. 471/97, nonché dell’art. 6, quinto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Osserva parte ricorrente che la contestazione riguardava l’infedele dichiarazione IVA dovuto al disconoscimento del regime di IVA per cassa previsto dall’art. 32 -bis d.l. n. 83/2012 per i periodi di imposta 2013 e 2014, oltre alla violazione degli obblighi di corretta tenuta RAGIONE_SOCIALE contabilità. Osserva il ricorrente che la società contribuente ha contabilizzato sia fatture di vendita (con IVA ad esigibilità immediata) sia fatture in sospeso (con IVA ad esigibilità differita). Osserva, al riguardo, che il regime dell’Iva per cassa è opzionale, ma una volta espressa l’opzione, questa è irrevocabile e non può mutare con riguardo a ciascuna operazione, così perdendo il contribuente la facoltà di assoggettare la singola operazione a Iva con esigibilità immediata o differita, ma dovendo applicare il regime prescelto a tutte le operazioni attive e passive effettuate nell’anno.
Il ricorso è fondato, in conformità con il precedente di questa Corte (Cass., Sez. V, 14 febbraio 2024, n. 4112), relativo alla precedente disposizione dell’art. 7 d.l. 29 novembre 2008, n. 185. L’art . 32bis l. n. 132/2012 ha sostituito (con decorrenza dal 1° dicembre 2012) il precedente regime istituito dal d.l. n. 185/2008,

convertito con l. 28 gennaio 2009, n. 2 che dava la possibilità per i contribuenti di avvalersi -per le cessioni intermedie RAGIONE_SOCIALE catena produttiva/distributiva (con esclusione del cessionario consumatore finale) -del regime dell’IVA differita, già previsto dall’art. 6, quinto comma, secondo periodo d.P.R. n. 633/1972, quale misura emergenziale anticrisi di diritto interno a tutela delle imprese, conseguente alla crisi sistemica innescata dall’insolvenza Lehman Brothers.

3 . L’art. 32 -bis costituisce, invero, attuazione del Diritto dell’Unione (art. 167bis Dir. 112/2006/CE, introdotto dalla Direttiva 2010/45/UE), che ha previsto per gli Stati membri, a sostegno delle piccole e medie imprese, l’introduzione per le cessioni intermedie di un « regime opzionale » (art. 167bis , par. 1 e 2, Dir. cit.) di differimento dell’esigibilità dell’IVA e RAGIONE_SOCIALE corrispondente detrazione, ove il soggetto passivo abbia un fatturato annuo non superiore ad € 2.000.000. Si tratta di un regime facoltativo di contabilità di cassa ai fini IVA, diretto a semplificare il pagamento dell’imposta per le piccole imprese (CGUE, 16 maggio 2013, TNT Express Worldwide, C -169/12, punto 34), nonché volto dichiaratamente ad aiutare le piccole e medie imprese che hanno difficoltà a pagare anticipatamente l’imposta rispetto al momento dell’incasso RAGIONE_SOCIALE prestazione (CGUE, 10 febbraio 2022, INDIRIZZO, C-9/20, cit., punto 56).
4. L’art. 32 -bis d.l. n. 83/2012, coerentemente, prevede che per le cessioni intermedie (non al consumatore finale) operate da soggetti passivi con fatturato non superiore ad € 2.000.000 , l’imposta divenga esigibile (così differendo anche l’esercizio RAGIONE_SOCIALE detrazione) al momento del pagamento del corrispettivo, ove il contribuente faccia opzione per questo « regime » (art. 32bis , comma 2, d.l. cit.) secondo le modalità indicate da un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Il provvedimento del Direttore ADE n. 165764/2012 dispone che l ‘opzione per la liquidazione dell’IVA per cassa si desume anche dal comportamento concludente del contribuente . L’opzione è comunicata, ai sensi dell’articolo 2 d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, nella prima dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata, richiedendosi anche il riporto sulle fatture emesse del l’annotazione che si tratta di operazione con ‘IVA per cassa’ e l’indicazione dell’articolo 32 -bis ult. cit. (punto 1.3 Provv. cit.). La Circolare n. 44/E del 2012 afferma che l’ annotazione sulle fatture non costituisce adempimento funzionale al differimento del diritto alla detrazione in capo al soggetto che riceve la fattura -ciò a differenza di quanto avveniva per il d.l. n. 185/2008 ma risponde all’esigenza RAGIONE_SOCIALE regolare tenuta RAGIONE_SOCIALE contabilità, ove il comportamento concludente del contribuente sia altrimenti riscontrabile.
5. L ‘art. 32 -bis istituisce, pertanto, un vero e proprio « regime opzionale », operante per tutte le operazioni sottostanti. Se il riscontro dell’adozione di un regime opzionale (per tutte le operazioni) può essere effettuata anche per facta concludentia , in ossequio al principio secondo cui l’ opzione per l’applicazione dell’imposta può essere surrogata dal comportamento concludente del contribuente a termini dell’art. 1, comma 1, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 come interpretato dall’art. 4 l. 21 novembre 2000, n. 342 (Cass., Sez. V, 16 luglio 2020, n. 15178), questa opzione deve riguardare tutte le operazioni attive consentite dalla Direttiva IVA. Correttamente, pertanto, il ricorrente deduce che, una volta effettuata l’opzione , il soggetto passivo perde la possibilità di assoggettare la singola operazione ad Iva con esigibilità immediata o con esigibilità differita, ma è obbligato ad applicare il regime prescelto a tutte le operazioni attive e passive effettuate nell’anno.
Fatta tale premessa, risulta dall’atto impositivo, trascritto per specificità nel ricorso (pagg. 3-6 ricorso), che l’Ufficio ha raffrontato le liquidazioni periodiche IVA vendite con il quadro VE RAGIONE_SOCIALE dichiarazione IVA per i periodi di imposta 2013 – 2015. Da tale raffronto è emerso che sono state esposte, nell’ambito delle operazioni imponibili, sia operazioni imponibili IVA per competenza, sia operazioni rinviate all’anno successivo con imposta esigibile (IVA per cassa o differita). Sulla base di tali elementi è stato disconosciuto il regime IVA per cassa. L’erronea liquidazione dell’IVA ha avuto incidenza ai fini de ll’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzione di cui all’art. 6, comma 1, d. lgs. n. 471/1997, secondo cui chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto è punito con sanzione proporzionale, diversamente modulata per i periodi di imposta in oggetto, oltre che sulle altre in relazione all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio.
La scelta del contribuente di optare contestualmente per operazioni IVA per cassa e per competenza (eccettuate le ipotesi rientranti nell’art. 6 d.P.R. n. 633/1972) esclude che il contribuente abbia potuto esercitare l’opzione di cui all’art. 32 -bis d.l. n. 83/2012, ancorché con comportamento concludente, per il regime IVA per cassa, in quanto il comportamento assunto dal contribuente è del tutto equivoco, in quanto non consente di individuare con certezza quale sia il contenuto dell’opzione. Il comportamento concludente del contribuente in ordine alla scelta di un determinato regime IVA a termini dell’art. 1, comma 1, d.P.R. n. 442/1997 può essere desunto dalle modalità di tenuta delle scritture contabili, ma deve trattarsi di un comportamento inequivoco (Cass., Sez. V, 16 luglio 2020, n. 15178), che va escluso nel caso in cui nello stesso periodo di imposta due regimi IVA diversi.
Deve, pertanto, enunciarsi il seguente principio di diritto:

« L’opzione del regime di IVA per cassa di cui all’art. 32 -bis d.l. n. 83/2012 può desumersi dal comportamento concludente del contribuente, alla luce delle modalità di tenuta delle scritture contabili; va, tuttavia, esclus a l’esistenza di un comportamento concludente in tal senso, ove il contribuente abbia contemporaneamente assoggettato, per un periodo di imposta, le operazioni sia al regime IVA per competenza, sia a quello per cassa, salve le operazioni assoggettate a uno specifico regime a termini dell’art. 6 d.P.R. n. 633/1972 ».
La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio e va cassata con rinvio, ai fini del l’applicazione del regime sanzionatorio in relazione all’IVA non correttamente liquidata . Al giudice del rinvio è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 29 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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