Regime di perfezionamento attivo: revisione senza annullo

La Corte di Cassazione chiarisce che l’Agenzia delle Dogane può procedere al recupero di dazi e IVA, tramite revisione dell’accertamento, quando un’impresa non rispetta le condizioni del regime di perfezionamento attivo, senza dover prima annullare l’autorizzazione concessa. Il caso riguardava un’azienda olearia che, autorizzata a importare olio extra-comunitario per semplici manipolazioni, lo aveva miscelato con olio comunitario, violando le condizioni imposte. La Corte ha distinto tra l’annullamento di un’autorizzazione viziata all’origine (art. 8 CDC) e la revisione per errata applicazione del regime (art. 78 CDC), ritenendo quest’ultima la procedura corretta nel caso specifico.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Regime di Perfezionamento Attivo: la Dogana può Rettificare senza Annullare l’Autorizzazione

Il regime di perfezionamento attivo rappresenta uno strumento doganale cruciale per le imprese che importano materie prime da paesi extra-UE per lavorarle e riesportare il prodotto finito. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 33560/2023, ha fatto luce su un aspetto procedurale fondamentale: l’Agenzia delle Dogane può recuperare i dazi evasi in caso di irregolarità, procedendo con una revisione dell’accertamento, senza dover prima annullare l’autorizzazione originaria. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti di Causa

Una nota società del settore oleario aveva ottenuto delle autorizzazioni per importare olio extravergine di oliva non comunitario in regime di perfezionamento attivo. L’autorizzazione era stata concessa per effettuare “manipolazioni usuali” e prevedeva un sistema di “scarico per identità”, il che significa che l’olio importato doveva essere lo stesso riesportato dopo la lavorazione.

Successivamente, a seguito di una verifica, l’Agenzia delle Dogane accertava che la società aveva sistematicamente miscelato l’olio importato con ingenti quantità di olio comunitario. Questa operazione trasformava di fatto il processo in uno “scarico per equivalenza”, non previsto dall’autorizzazione. Di conseguenza, l’Agenzia emetteva un avviso di rettifica per recuperare i maggiori dazi e l’IVA, oltre a irrogare le relative sanzioni.

La Commissione Tributaria Regionale, in appello, aveva dato ragione all’azienda, ritenendo gli atti impositivi illegittimi perché l’Agenzia avrebbe dovuto prima procedere all’annullamento delle autorizzazioni doganali concesse.

Il Regime di Perfezionamento Attivo e la Revisione Doganale

Il regime di perfezionamento attivo, disciplinato dal Codice Doganale Comunitario (Reg. CEE 2913/1992), permette di sospendere il pagamento dei dazi su merci importate per essere lavorate e poi riesportate. Se, tuttavia, le condizioni del regime non vengono rispettate e le merci sono di fatto immesse in consumo nell’UE, sorge l’obbligazione doganale.

L’art. 78 dello stesso Codice prevede il potere dell’autorità doganale di effettuare una “revisione della dichiarazione” anche dopo lo svincolo delle merci. Se da tale revisione emerge che il regime è stato applicato sulla base di “elementi inesatti o incompleti”, l’autorità deve adottare i “provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione”, come il recupero dei dazi.

La Distinzione tra Annullamento e Revisione

Il cuore della questione legale risiede nella differenza tra due procedure:
1. Annullamento della decisione (art. 8 CDC): Si applica quando una decisione favorevole (come un’autorizzazione) è stata presa fin dall’origine sulla base di elementi inesatti o incompleti forniti dal richiedente.
2. Revisione dell’accertamento (art. 78 CDC): Si applica quando, dopo il rilascio delle merci, si scopre che le disposizioni del regime doganale sono state applicate in modo errato a causa di inesattezze o omissioni, anche non imputabili al richiedente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, ribaltando la sentenza d’appello. I giudici hanno chiarito che il caso in esame non riguardava un’autorizzazione viziata ab origine, ma un’utilizzazione indebita della stessa. L’azienda, pur avendo un’autorizzazione valida per una specifica operazione (manipolazione con scarico per identità), ne ha realizzata un’altra (miscelazione, riconducibile allo scarico per equivalenza), violando le condizioni imposte.

Questa violazione costituisce un’applicazione del regime di perfezionamento attivo basata su “elementi inesatti o incompleti” scoperti a posteriori. Pertanto, lo strumento corretto a disposizione della Dogana non era l’annullamento dell’autorizzazione secondo l’art. 8 CDC, bensì la revisione e la conseguente “regolarizzazione della situazione” tramite avviso di rettifica, come previsto dall’art. 78 CDC.

Secondo la Corte, l’esercizio del potere di revisione non presuppone il previo annullamento dell’atto autorizzativo. Si tratta di due fattispecie distinte: una riguarda il vizio genetico dell’atto, l’altra la sua errata applicazione funzionale. La revisione è proprio lo strumento designato per correggere gli errori emersi durante l’applicazione di un regime doganale.

Conclusioni

La sentenza stabilisce un principio di diritto di notevole importanza pratica per le imprese che operano con l’estero. Viene confermata la legittimità dell’azione di recupero dei tributi da parte dell’Agenzia delle Dogane quando viene accertato un uso non conforme delle autorizzazioni concesse nell’ambito del regime di perfezionamento attivo. Le aziende devono quindi prestare la massima attenzione non solo alla correttezza dei dati forniti per ottenere le autorizzazioni, ma anche e soprattutto al rigoroso rispetto delle condizioni operative previste dalle stesse, poiché una loro violazione può portare direttamente all’emissione di avvisi di rettifica e al recupero dei dazi, senza che sia necessario un precedente procedimento di annullamento dell’autorizzazione.

È necessario annullare un’autorizzazione doganale prima di recuperare i dazi se un’azienda non rispetta le condizioni del regime di perfezionamento attivo?
No. Secondo la Cassazione, se l’irregolarità consiste nell’uso non conforme dell’autorizzazione (errata applicazione del regime), l’Agenzia delle Dogane può procedere direttamente con la revisione dell’accertamento e l’avviso di rettifica per recuperare i dazi, senza un previo annullamento dell’autorizzazione.

Qual è la differenza tra annullamento di un’autorizzazione (art. 8 CDC) e revisione di una dichiarazione (art. 78 CDC)?
L’annullamento (art. 8) si applica quando l’autorizzazione è viziata fin dall’origine perché basata su informazioni inesatte fornite dal richiedente. La revisione (art. 78), invece, si applica quando, a seguito dello svincolo delle merci, si scopre che il regime doganale è stato applicato in modo errato, consentendo all’autorità di regolarizzare la situazione e recuperare i tributi dovuti.

Cosa succede se un’azienda, autorizzata per “manipolazioni usuali” con scarico per identità, miscela l’olio importato con olio comunitario?
Questa operazione costituisce una violazione delle condizioni dell’autorizzazione. La miscelazione trasforma il processo in uno “scarico per equivalenza” non autorizzato, facendo sorgere l’obbligazione doganale. L’Agenzia delle Dogane è legittimata a recuperare dazi e IVA, poiché le merci non sono state gestite conformemente al regime per cui era stata concessa l’esenzione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33560 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 33560 Anno 2023

Presidente: NOME COGNOME

Oggetto: Tributi

Regime del perfezionamento attivo con il sistema della sospensione Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/12/2023

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 8928 del ruolo generale dell’anno 2019, proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dagli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica dei

difensori: EMAIL, EMAIL; EMAIL,

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3890/09/2018, depositata in data 20 settembre 2018, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28 settembre 2023 dal Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME di Nocera.

udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso. udita, per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dogane l’ AVV_NOTAIO e per la controricorrente l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

1. RAGIONE_SOCIALE chiese e ottenne da parte dell’RAGIONE_SOCIALE 2 autorizzazioni al regime del perfezionamento attivo applicato, in identità, con il sistema RAGIONE_SOCIALE sospensioni, di cui agli artt. 114 e segg. del Reg. CE n. 2913/1992 (CDC), sul presupposto della sussistenza della c.d. ‘condizione economica’ di cui al punto 30. 3 dell’allegato 70 del Reg. CE 2454/93 (DAC) ‘operazioni consistenti in manipolazioni usuali’ nella misura in cui la clausola di salvaguardia previ sta dall’art. 539, comma 2, lett.a) sub ii RAGIONE_SOCIALE DAC considera le condizioni economiche osservate, per le merci del settore dell’olio di RAGIONE_SOCIALE , qualora la domanda inerisca a ‘ manipolazioni usuali di cui all’art. 531′.
2. L’RAGIONE_SOCIALE revisionò le dichiarazioni doganali di vincolo al regime di perfezionamento attivo raffrontate con le dichiarazioni di riesportazione, accertando, per quanto di interesse, con verbale del 23.10.2014, per tre bollette doganali, che l’olio extravergine non comunitario temporaneamente importato per le operazioni di perfezionamento attivo era stato miscelato con olio comunitario in quantità consistenti, tali per cui il prodotto compensatorio

rientrava in ipotesi di equivalenza di fatto laddove era stato autorizzato solo lo scarico per identità.

3.L ‘RAGIONE_SOCIALE, per gli anni 2011-2014, con avviso di rettifica prot. 842/RU, recuperò maggiori dazi e Iva all’importazione e con atto n. 278100 -565-2014 irrogò le relative sanzioni.

4.RAGIONE_SOCIALE impugnò con separati ricorsi i suddetti provvedimenti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE che, previa riunione, con sentenza n. 3163/06/2016, li rigettò.

5.Avverso la sentenza di primo grado la società contribuente propose appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che con sentenza n. 3890/09/2018, lo accolse.

6. In punto di diritto, la CTR ha ritenuto l’illegittimità degli atti impositivi per la ragione assorbente del mancato previo annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni doganali concesse alla società contribuente.

7. Avverso la suddetta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

8.Resiste con controricorso la società contribuente illustrato con memoria ex art. 378 c.p.c.

Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO NOME COGNOME ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione agli artt. 9 ( rectius :8) e 78 del Reg. 2913/1992 (CDC) per avere la CTR ritenuto l’illegittimità degli atti impostivi in quanto l’RAGIONE_SOCIALE non aveva preliminarmente annullato le autorizzazioni concesse sebbene, nella specie, fosse stata effettuata la revisione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni doganali di importazione temporanea, ai sensi degli artt. 78 CDC e 11 del d.lgs. n. 374/90, senza che fosse previsto il necessario previo annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni per potere procedere al recupero dell’imposta dovuta, trattandosi, nella specie, di indebita utilizzazione di queste ultime
(essendo stato effettuato uno scarico per equivalenza mentre era stato autorizzato uno scarico per identità) e non già di emissione di un’autorizzazione ab origine viziata (sulla base di elementi non veritieri) che avrebbe giustificato, ai sensi dell’art. 8 C .D.C., la revoca della stessa. A sostegno del non necessario previo annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni, la ricorrente evidenzia, altresì, la circostanza che solo alcune RAGIONE_SOCIALE operazioni autorizzate erano risultate non effettuate correttamente e che le autorizzazioni, essendo state concesse con una validità temporale determinata, all’atto della verifica erano già scadute.
2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 70 del d.PR n. 633/72 e 13, comma 2, del d.lgs. n. 471/97 per avere la CTR erroneamente annullato implicitamente anche il provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

3.Il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate, con assorbimento del secondo.

4. La controversia in esame involge l’impugnativa di un avviso di rettifica con il quale erano stati recuperati maggiori dazi e iva all’importazione nonché di un atto di irrogazione sanzioni emessi dall’RAGIONE_SOCIALE a seguito di revisione, ex art. 78, comma 3, C.D.C., RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni doganali di vincolo al regime di perfezionamento attivo (raffrontate con le dichiarazioni di riesportazione) dalla quale era emerso, per quanto di interesse, lo svolgimento di operazioni oltre i limiti RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni – concesse sul presupposto della invocata condizione economica di cui al punto 30.3. dell’Allegato 70 DAC ovvero ‘operazioni consistenti in manipolazioni usuali di cui all’art. 531’ essendo risultate, come da p.v.c. del 23 ottobre 2014, miscelazio ni dell’olio extravergine non comunitario importato in via temporanea con un quantitativo consistente di olio comunitario, tali da comportare uno scarico del prodotto compensatorio per equivalenza laddove era stato autorizzato solo quello per identità.
4.1.In generale, come chiarito da Sez. 5, 27 febbraio 2013, n. 4918, nel regime di traffico per cd. perfezionamento attivo (artt. 114 ss. CDC) le merci di origine extracomunitaria sono importate in esenzione di dazio ( rectius: in regime di sospensione dei diritti doganali) per essere lavorate nei Paesi comunitari e poi

riesportate fuori dal territorio doganale comunitario sotto forma di prodotti compensatori, tali essendo tutti i prodotti ottenuti da operazioni di perfezionamento (art. 114, comma 2, lett. d), CDC) quali trasformazione, lavorazione, assemblaggio e altro. Il sistema è esteso all’esportazione per equivalente, ossia è consentita l’esportazione anticipata di un prodotto, ritenuto equivalente, prima dell’importazione della corrispondente merce da vincolare a tale regime, mediante la cd. autorizzazione al perfezionamento attivo ex art. 115, lett. b), CDC, sicché le merci comunitarie equivalenti sono assimilate a quelle non comunitarie e le merci importate a reintegro divengono comunitarie all’atto dell’accettazione della dichiarazione d’importazione. Nel regime di perfezionamento attivo l’esenzione del dazio è conseguita purché i prodotti compensatori ottenuti siano esportati verso un Paese terzo, le merci importate possano essere individuate nei prodotti compensatori, non siano lesi gli interessi dei produttori comunitari e gli operatori siano stabiliti nella Comunità. Dopo il perfezionamento, le merci non scontano alcuna fiscalità, essendo destinate, per definizione, a essere riesportate verso Paesi extracomunitari ed essendo l’importazione temporanea scaricata mediante un conto di appuramento (art. 521 DAC). Il sistema della sospensione è soggetto ad autorizzazione e dà luogo alla sospensione della riscossione dei dazi e dell’IVA all’importazione finché non siano esportati i prodotti compensatori e, per non interrompere la produzione di questi ultimi, non è possibile sostituire le merci d’importazione con merci comunitarie secondo il sistema della compensazione per equivalente. Ne consegue che nessun diritto è dovuto se l’operazione si conclude fisiologicamente con la riesportazione dei prodotti compensatori verso Paesi extracomunitari; se, invece, per le merci vincolate al regime della sospensione, esso sia appurato con una immissione in libera pratica nel Paese di vincolo, sorge l’obbligazione doganale e sono dovuti i dazi sospesi (Cass. sez. 5, n. 5330 del 2020).
4.2. In particolare, ai sensi dell’art. 117 Reg. CE 2913/92 (applicabile ratione temporis ), costituiscono presupposti per il rilascio RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni di perfezionamento attivo le seguenti circostanze: 1) il richiedente deve essere stabilito nella Comunità; 2) deve essere possibile individuare le merci

d’importazione nei prodotti compensatori (o, nel caso di cui all’articolo 115, deve essere possibile verificare se sono soddisfatte le condizioni previste per le merci equivalenti);3) il regime di perfezionamento attivo puo’ contribuire a creare condizioni piu’ favorevoli all’esportazione o alla riesportazione dei prodotti compensatori, purche’ non si rechi pregiudizio agli interessi essenziali dei produttori della Comunita’ (condizioni economiche).

Ex art. 502, comma 2, del Reg. CE n. 2454/93 (DAC) ‘Per il regime di perfezionamento attivo (capitolo 3), l’esame RAGIONE_SOCIALE condizioni economiche accerta l’impossibilita’ economica di ricorrere a fonti di approvvigionamento comunitarie tenendo conto, in particolare, dei seguenti criteri, descritti in dettaglio nella parte B dell’allegato 70: a) indisponibilita’ di merci prodotte nella Comunità aventi le stesse caratteristiche qualitative e tecniche RAGIONE_SOCIALE merci da importare per le operazioni di trasformazione previste; b) differenze di prezzo tra le merci prodotte nella Comunità e le merci da importare; c) obblighi contrattuali’.
L’allegato 70, parte B), del Reg. CE 2454/93 (DAC) indica i criteri che disciplinano le condizioni economiche applicabili al regime del perfezionamento attivo e annovera, per quanto di interesse, al n. 30.3. ‘le operazioni consistenti in manipolazioni usuali’.

L’art. 109 CDC stabilisce « 1. Le merci d’importazione possono formare oggetto di manipolazioni usuali intese a garantire la conservazione, a migliorarne la presentazione o la qualita’ commerciale o a prepararne la distribuzione o la rivendita. Nella misura necessaria al buon funzionamento dell’organizzazione comune dei mercati puo’ essere stabilito l’elenco dei casi in cui e’ vietato manipolare merci contemplate dalla politica agricola comune. (…) 3. Le manipolazioni di cui al paragrafo 1, primo comma e al paragrafo 2 devono essere preventivamente autorizzate dall’autorita’ doganale che stabilisce le condizioni alle quali possono essere effettuate.
L’art. 539, comma 1, del DAC stabilisce che ‘Le condizioni economiche si considerano osservate tranne quando la domanda riguardi merci d ‘ importazione elencate nell’allegato 73 .2. Tuttavia, nei casi seguenti le

condizioni economiche si considerano osservate anche quando la domanda riguarda merci d’importazione di cui all’allegato 73: a) se la domanda riguarda: … ii) ‘le manipolazioni usuali di cui all’art. 531’.

Ai sensi dell’art. 531 DAC ‘Le merci non comunitarie possono essere sottoposte alle manipolazioni usuali elencate all’allegato 72’.

L’allegato 72 DAC dispone ‘Salvo specificazione diversa, nessuna RAGIONE_SOCIALE seguenti manipolazioni può dar luogo a un cambiamento del codice di otto cifre della NC. Le manipolazioni usuali non sono permesse se le autorità doganali ritengono che l’operazione pos sa aumentare il rischio di frodi….12. Aggiunta di merci oppure aggiunta o sostituzione di parti accessorie, purché tale aggiunta o sostituzione sia relativamente modesta o abbia lo scopo di garantire la conformità con gli standard tecnici europei e non alteri la natura né migliori le prestazioni RAGIONE_SOCIALE merci originali, anche se darà luogo a un cambiamento del codice NC a otto cifre per le merci aggiunte o sostituite. 14. Mescolatura di merci AVV_NOTAIO stesso tipo, con qualità differenti, mirante a ottenere una qualità costante o una qualità richiesta dal cliente, senza alterare la natura RAGIONE_SOCIALE merci.’
4.3.Trattandosi di una deroga al regime generale di soggezione dell’importazione all’obbligazione doganale, l’ammissione alla disciplina del perfezionamento attivo è vincolata al rispetto di particolari condizioni e controlli. La speciale agevolazione per il traffico internazionale, consistente nell’ammissione di una merce straniera al regime della temporanea importazione, assoggetta la stessa ad un “vincolo” in forza del quale diventa operante la presunzione d’immissione al consumo allorché si verifichi indebita sottrazione al vincolo medesimo. L’art. 204 del CDC stabilisce infatti che l’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito all’inadempienza di uno degli obblighi che derivano per una merce soggetta ai dazi all’importazione dall’utilizzazione del regime doganale cui è stata vincolata. Nel momento in cui viene accertato che il regime sospensivo non si è realizzato si intendono perciò dovuti i diritti doganali previsti dalla Tariffa Doganale Comune per le merci di importazione. Fatto generatore dell’obbligazione doganale all’importazione è dunque l’inadempimento degli obblighi e l’inosservanza RAGIONE_SOCIALE condizioni dettate
dalla normativa doganale per le merci vincolate ad un determinato regime doganale o detenute in temporanea custodia (Cass. sez. 5, n. 15297 del 2008). L’art. 78, Reg. (CEE) n. 2913/1992, nella versione applicabile al caso in esame, stabilisce che l’autorità doganale, dopo aver concesso lo svincolo RAGIONE_SOCIALE merci, può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante e, a tal fine, «accertare l’esattezza RAGIONE_SOCIALE indicazioni figuranti nella dichiarazione e controllare i documenti ed i dati commerciali relativi alle operazioni d’importazione o di esportazione nonché alle successive operazioni commerciali concernenti le merci stesse» (secondo paragrafo), prevedendo che « Quando dalla revisione della dichiarazione o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto RAGIONE_SOCIALE norme in vigore e tenendo conto dei nuovi elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione » (terzo paragrafo).
4.4. In coerenza con il quadro normativo eurounitario, l’art. 11, quinto comma, d.lgs. n. 374 del 1990, dispone che « Quando dalla revisione, eseguita sia d’ufficio che su istanza di parte, emergono inesattezze, omissioni o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, l’ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all’operatore interessato, notificando apposito avviso » (Cass., Sez. 5, Ordin. n. 22661 del 2019).

La revisione dell’accertamento può concludersi con esito positivo per il contribuente anche qualora emerga che le disposizioni che disciplinano il regime doganale sono state applicate sulla base di elementi inesatti o incompleti (cfr. Corte Giust. 14 gennaio 2010, Terex; Corte Giust., 20 ottobre 2005, Over/and RAGIONE_SOCIALE).

I termini «elementi inesatti o incompleti» devono essere interpretati nel senso che comprendono allo stesso tempo errori od omissioni materiali ed errori di interpretazione del diritto applicabile (sentenza 20 ottobre 2005, causa C-468/03, RAGIONE_SOCIALE, Racc. pag. I-8937, punto 63; sentenza 14 gennaio 2010, cause C-430/08 e C 431/08, punto 56, in tema di regime di perfezionamento attivo).

La Corte di Giustizia ha precisato che ‘ qualora risulti che i dazi all’importazione non erano dovuti per legge al momento del loro pagamento, la misura necessaria a regolarizzare la situazione può consistere solo nello sgravio di tali dazi ‘ (v., in tal senso, sentenza RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cit., punto 53; sentenza 14 gennaio 2010, cause C-430/08 e C 431/08, punto 63).

La revisione dell’accertamento definitivo, richiesta dall’importatore o disposta d’ufficio, non può che essere effettuata solo, ed esclusivamente, sulla scorta degli elementi posti a fondamento dell’accertamento iniziale, ma può prendere in considerazione anche elementi successivi (così, Cass. 27 marzo 2013, n. 7716); ciò in quanto l’incompletezza o l’inesattezza dell’esame degli elementi posti a base della dichiarazione di importazione deve attenere ad «errori od omissioni materiali», ovvero ad «errori di interpretazione del diritto applicabile», con riferimento ad errori involontari dell’interessato, siano essi di fatto o di diritto, commessi in sede di accertamento della dichiarazione e non può essere, invece, conseguenza di una scelta contrattuale da questi liberamente effettuata in un momento successivo alla presentazione della merce in dogana.
4.5.Nel caso di specie, le autorizzazioni doganali al regime del perfezionamento attivo si fondavano sulla esistenza della condizione economica invocata AVV_NOTAIO svolgimento ‘di operazioni consistenti in manipolazioni usuali’ di cui all’art. 531 DAC. Come si evince nel p.v.c. del 23.10.2014 trascritto in ricorso, l ‘accertamento , a posteriori , dell ‘avvenuta miscelatura dell’olio extravergine importato temporaneamente e vincolato al regime in questione, con una massiva quantità di olio comunitario (in percentuali tra un minimo del 33,33% ed un massimo del 1.900%), dando luogo – in violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative e tecniche del regime doganale autorizzato – a uno scarico per equivalenza del prodotto compensatorio e non già per identità, ha comportato da parte della do gana l’adozione dei ‘ provvedimenti necessari a regolarizzare la situazione ‘ RAGIONE_SOCIALE merci il cui regime non era stato appurato (art. 89 CDC) concretantesi, nella specie, nell’emissione dell’avviso di rettifica .
4.6. Quando l’elemento materiale della violazione è costituito da una alterazione della ‘natura’ RAGIONE_SOCIALE merci (oggetto non già di manipolazioni usuali ma di una vera e propria lavorazione) riesportate rispetto a quelle che avrebbero dovuto

esserlo dopo la temporanea importazione, il confronto deve essere operato fra le merci presentate per la riesportazione e quelle che avrebbero dovuto essere riesportate in applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative e tecniche del regime doganale autorizzato. Per cui, qualora nel quadro di un’autorizzazione al regime di perfezionamento attivo avente ad oggetto la manipolazione usuale, l’olio di RAGIONE_SOCIALE extravergine non comunitario importato temporaneamente venga mescolato con una percentuale massiva di olio comunitario tale da verificarsi, ‘nell’ottenimento del prodotto compensatorio, un’ipotesi di equivalenza di fatto laddove era stato autorizzato solo lo scar ico per identità’ (v. p.v.c. pag. 20 del ricorso) le merci nel frattempo dichiarate per la riesportazione, devono ritenersi a tutti gli effetti esportate e non riesportate (v. Cass. sez. 5, n. 15297 del 2008, per un’ipotesi analoga di un’autorizzazione di perfezionamento attivo avente ad oggetto la manipolazione usuale di “olio extra vergine di RAGIONE_SOCIALE” non comunitario in relazione alla quale risultava essere stato utilizzato a titolo di compensazione per equivalenza “l’olio di RAGIONE_SOCIALE vergine lampante’) .
4.7. Nella specie, pertanto, l’RAGIONE_SOCIALE ha emesso l’avviso di rettifica qual e ‘ provvedimento necessario per regolarizzare la situazione’ ai sensi del par. 3 dell’art. 78 CDC essendo risultato dalla revisione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di vincolo doganale nell’ambito RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni 17313P, 17377X, 18634S’ ‘che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti’ (p.v.c. riportato in ricorso). Ciò senza che l’adozione ‘dei provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione’ dovesse essere preceduta dal necessario annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni concesse, atteso che , ai sensi dell’art. 8 CDC ‘ 1. Una decisione favorevole all’interessato è annullata quando sia stata presa in base ad elementi inesatti o incompleti e – il richiedente conosceva o avrebbe dovuto, secondo ragione, conoscerne l’inesattezza o l’incompletezza e – non avrebbe potuto essere presa in base ad elementi esatti e completi ‘ . Il regolamento n. 2913/92 offre all’art. 4, n. 5, la seguente definizione di «decisione»: «’decisione’: qualsiasi atto amministrativo, relativo alla normativa doganale, che deliberi su un caso particolare avente effetti giuridici per una o più persone determinate o determinabili; con questo
termine si intende, tra l’altro, un’informazione vincolante a norma dell’articolo 12».

4.8.Diversa è infatti l ‘ipotesi in cui ‘una decisione favorevole all’interessato’ e , dunque, ad es. una autorizzazione doganale al regime del perfezionamento attivo sia stata emessa in base ‘ad elementi inesatti o incompleti’ , il che, avuto riguardo al p.v.c. del 23.10.2014, non risulta essere stato contestato laddove, nella specie, l’RAGIONE_SOCIALE doganale , in sede di revisione RAGIONE_SOCIALE singole dichiarazioni di vincolo a regime (nell’ambito RAGIONE_SOCIALE concesse autorizzazioni 17313P, 17377X, 18634S9) ha, invece, accertato, ‘che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti’.
4.9. Trattasi di disposizioni regolamentanti fattispecie diverse, l’una attinente all’annullamento di una decisione favorevole all’interessato emessa in base a elementi viziati ab origine (art. 8 CDC), l’altra attinente al l’applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni che disciplinano il regime doganale in base ad errori od omissioni materiali ed errori di interpretazione del diritto applicabile, con conseguente adozione da parte dell’autorità doganale dei provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione, tenendo conto dei nuovi elementi di essa dispone (art. 78, comma 3, CDC) senza che l’esercizio del potere di revisione o di controllo a posteriori presupponga la previa necessaria applicazione dell’art. 8 CDC.
5.Nella sentenza impugnata la RAGIONE_SOCIALE non si è attenuta ai suddetti principi in quanto ha ritenuto illegittimi gli atti impositivi essendo mancato il previo annullamento RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni doganali.

6.In conclusione, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del

giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 28 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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