Regime del margine: abuso e onere della prova

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che riconosceva a una società rivenditrice di auto il diritto al regime del margine. La Corte ha ritenuto che l’uso di intermediari fittizi per l’acquisto di veicoli usati dall’estero costituisse un abuso del diritto, finalizzato a ottenere un indebito vantaggio fiscale. La decisione ribadisce che, in caso di contestazione, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e la sussistenza dei requisiti per l’applicazione del regime speciale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Regime del Margine: la Cassazione Stretta sull’Abuso del Diritto

L’applicazione del regime del margine sull’IVA per i beni usati è un’importante agevolazione per molti operatori commerciali, ma il suo utilizzo deve essere corretto e trasparente. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito la linea dura contro l’abuso del diritto, annullando una decisione di merito che aveva convalidato un’operazione elusiva messa in atto da una società di rivendita di auto.

I Fatti di Causa

Una società specializzata nella compravendita di veicoli usati si è vista notificare diversi avvisi di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’oggetto della contestazione era l’illegittima applicazione del regime del margine per l’IVA su autovetture acquistate in Germania.

Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, la società acquistava i veicoli direttamente da concessionari tedeschi, ma simulava l’acquisto da parte di soggetti privati (nella fattispecie, il socio unico della società e la sua compagna). Questi privati, a loro volta, rivendevano fittiziamente le auto alla società. Lo scopo di questa interposizione era chiaro: far apparire gli acquisti come provenienti da privati, condizione necessaria per applicare il vantaggioso regime del margine e versare l’IVA solo sul guadagno anziché sull’intero prezzo di vendita.

L’Amministrazione finanziaria aveva raccolto numerosi elementi indiziari a sostegno della propria tesi: la stretta contiguità temporale tra l’acquisto in Germania e la rivendita alla società, la confusione di ruoli del socio unico (che agiva sia come acquirente privato sia come rappresentante legale della società acquirente finale), la gestione diretta del trasporto dalla Germania alla sede sociale e i pagamenti effettuati direttamente dalla società ai concessionari tedeschi.

La Decisione della Corte di Cassazione e il Regime del Margine

Nonostante gli indizi, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società. L’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando sia la nullità della sentenza per ‘motivazione apparente’, sia la violazione delle norme sul regime del margine e sull’abuso del diritto.

La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi. Ha innanzitutto chiarito che il regime del margine è una deroga al sistema ordinario dell’IVA e, come tale, deve essere interpretato in modo restrittivo e applicato con rigore. Quando l’Amministrazione finanziaria contesta l’applicazione di tale regime sulla base di elementi oggettivi e specifici, l’onere della prova si sposta sul contribuente.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha ritenuto che la sentenza impugnata fosse viziata da una ‘motivazione apparente’. I giudici di secondo grado si erano limitati ad affermare apoditticamente che l’Ufficio non avesse fornito la prova e che la società avesse legittimamente fruito del regime, senza però analizzare nel dettaglio gli specifici e gravi elementi presuntivi portati dall’Agenzia. Una simile motivazione, secondo la Cassazione, equivale a un’assenza di motivazione, violando l’obbligo costituzionale di giustificare le decisioni giudiziarie.

Nel merito, la Corte ha sottolineato che i giudici avrebbero dovuto valutare l’insieme degli indizi in modo complessivo e non atomistico. L’operazione economica, nel suo complesso, rivelava una costruzione artificiosa, priva di reale sostanza economica se non quella di eludere l’imposizione ordinaria. In un quadro di abuso del diritto, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede, ovvero di non essere consapevole di partecipare a un’evasione fiscale e di aver agito con la massima diligenza per evitarlo. La società, in questo caso, non solo non ha fornito tale prova, ma era essa stessa l’artefice dello schema elusivo.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un monito fondamentale per tutti gli operatori del settore dei beni usati. La Corte di Cassazione conferma che non basta il rispetto formale della norma per garantire la legittimità di un’operazione. Se lo scopo principale è ottenere un vantaggio fiscale indebito attraverso costruzioni artificiose, si ricade nell’abuso del diritto. L’onere di dimostrare la correttezza e la buona fede è a carico del contribuente, che deve essere in grado di provare la sostanza economica delle proprie operazioni e di aver agito con la diligenza richiesta a un operatore accorto, soprattutto quando si avvale di regimi fiscali speciali e derogatori come il regime del margine.

Quando l’applicazione del regime del margine IVA è considerata illegittima?
L’applicazione è illegittima quando si basa su operazioni artificiose, come l’interposizione fittizia di soggetti privati, il cui unico scopo è ottenere un indebito risparmio d’imposta, configurando un abuso del diritto. Inoltre, è illegittima se non sussistono i requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla legge.

A chi spetta l’onere della prova quando l’amministrazione finanziaria contesta l’uso del regime del margine?
Quando l’Amministrazione finanziaria contesta, sulla base di elementi oggettivi e specifici, l’indebita fruizione del regime, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede. Questo significa provare non solo di aver agito senza la consapevolezza di partecipare a un’evasione, ma anche di aver usato la massima diligenza per evitare di essere coinvolto in tali situazioni.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si ha una ‘motivazione apparente’ quando la giustificazione della decisione è così generica, apodittica o tautologica da non permettere di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. Equivale a un’assenza di motivazione e costituisce un motivo di nullità della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33401 Anno 2024

TABLE

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 34217 del ruolo generale dell’anno 201 Da

9, proposto

Agenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale per Notaio NOME COGNOME, rep. n. 3329 del 29 novembre 2019, allegata al controricorso, dall’Avv.to NOME COGNOME e dall’Avv.to NOME COGNOME elettivamente domiciliata presso lo studio dei difensori, in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 222/04/2019, depositata in data 1° aprile 2019.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 ottobre 2024 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, previa riunione, aveva rigettato gli appelli proposti nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , avverso le sentenze n. 1/01/2017, 2/01/2017 e 3/01/2017 della Commissione Tributaria Provinciale di Belluno di accoglimento dei ricorsi proposti dalla suddetta società avverso avvisi di accertamento con il quali l’Agenzia delle entrate aveva contestato, per gli anni 2010, 2011 e 2013 l’illegittima l’applicazione da parte della contribuente del regime del margine in materia di IVA, relativamente ad alcune operazioni di rivendita di autoveicoli usati, acquistati direttamente da concessionari tedeschi tramite la fittizia interposizione di privati residenti in Germania (il sig. COGNOME socio unico della società e la compagna di questi, COGNOME NOME) per conseguire abusivamente un vantaggio fiscale.
2.Resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 132 c.p.c. e 111 Cost. per avere la CTR, con una motivazione apparente, apoditticament e affermato, da un lato, che l’Ufficio non aveva assolto al l’onere probatorio a suo carico (‘l’Agenzia non ha dato prova’) senza indicare gli elementi presuntivi forniti da quest’ultimo negli atti impositivi e ritenuti non
decisivi, e dall’altro, che la contribuente aveva legittimamente fruito del regime del margine, senza dare conto degli elementi probatori offerti da quest’ultima a tal fine.

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36, primo comma, del D.L. n. 41/1995, 2727 e 2729 c.c. nonché dei principi eurounitari in materia di abuso del diritto, per avere la CTR ritenuto: 1) da un lato, che l’Ufficio no n aveva assolto all’onere probatorio a suo carico senza valutare in un giudizio globale e non atomistico – gli elementi indiziari (contiguità temporale tra l’acquisto delle autovetture in Germania da parte di COGNOME, socio unico della società e della sua compagna e la rivendita a RAGIONE_SOCIALE; commistione in capo a COGNOME tra ruolo di venditore dell’auto, come persona fisica, e acquirente della stessa, in qualità di legale rappresentante della società; trasporto delle merci dalla Germania all’Italia presso la sede della RAGIONE_SOCIALE a Longarone; pagamenti effettuati dalla società direttamente ai concessionari tedeschi) offerti da quest’ultimo circa la strumentale interposizione fittizia del socio unico della società (e della sua compagna) negli acquisti delle autovetture usate presso i concessionari tedeschi e la conseguente indebita applicazione del regime del margine per ottenere un vantaggio fiscale e 2) dall’altro, che la società aveva fruito legittimamente del regime del margine trattandosi di acquisti fatti da privati in Germania senza che quest’ultima avesse dimostrato l ‘esistenza , oltre che del pacifico presupposto oggettivo, anche di quello soggettivo di cui all’art. 36, comma 1, del D.L. n. 41 del 1995.
3.In va preliminare deve essere disattesa l’eccezione di non autosufficienza del ricorso per violazione dell’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c., posto che a differenza di quanto si sostiene nel controricorso la sentenza è stata sottoposta a specifica impugnazione nel rispetto dell’art. 366, 1 comma cod. proc., avendo la ricorrente corredato l’atto degli elementi essenziali, descrittivi tanto della vicenda fattuale, quanto della vicenda processuale, volti a riassumere ed illustrare le ragioni ed i presupposti della pretesa tributaria, con la conseguenza che il ricorso per
cassazione si palesa adeguato a consentire alla Corte di comprendere le censure prospettate fornendo una conoscenza del «fatto», sostanziale e processuale, sufficiente per intendere correttamente il significato e la portata delle critiche rivolte alla pronuncia oggetto di impugnazione, oggetto dei motivi di ricorso.

3.1. Vanno rigettate anche le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla controricorrente con riferimento al primo motivo di ricorso avendo l’Agenzia denunciato sostanzialmente l’apparenza della motivazione nel suo complesso né potendo porsi la questione della c.d. ‘doppia conforme’ di cui all’art. 348 ter c.p.c. che trova applicazione, anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, esclusivamente nell’ipotesi di formulazione del motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c.
3.2. Ugualmente va disattesa l’eccezione d’inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento al secondo motivo di ricorso in esame in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di regime del margine e di formazione del giudizio sulla prova presuntiva.

4.I motivi- da trattare congiuntamente- sono entrambi fondati.

4.1. Va premesso che, alla luce dell’orientamento espresso dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 12 settembre 2017, n. 21105) « In tema di IVA, il regime del margine – previsto dall’art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in L. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’Amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la
diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l ‘ IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’Amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell ‘ esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole »; questo principio è stato confermato anche, ex multis, da Cass., sez. 5 n. 32402 del 14/12/2018; Sez. 5, n. 23257 del 2018; n. 33106 del 2019; 6971 del 2021; Cass. Sez. 6 – 5, n. 3801 del 2023).
4.2. Va anche ricordato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in materia tributaria vi è abuso del diritto, il cui divieto costituisce principio generale antielusivo, quando l’operazione economica è volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione (Cass. civ., 6 giugno 2019, n. 15321). Alla stregua della più recente giurisprudenza di questa Corte, si deve ritenere che, ‘in tema di redditi d’impresa, l’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, ora sostituito dall’art. 10bis l. n. 212 del 2000, non contiene un’elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta, la quale trova applicazione, alla
stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l’imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali ‘ (Cass., 02/02/2021, n. 2224; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 4631 del 2023).

4.3.Orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR -rendendo, peraltro, una motivazione meramente apparente (cfr. Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Cass., Sez. U, n. 22232 del 2016; Cass. n. 5331 del 2019 e n. 21801 del 2019), ben al di sotto del minimo costituzionale (art. 111 Cost.) – in quanto – a fronte d ella contestazione da parte dell’Ufficio della indebita applicazione del regime del margine da parte della società contribuente per mancanza del requisito soggettivo essendo emersa sulla base di diversi elementi presuntivi (contiguità temporale tra l’acquisto delle autovetture in Germa nia da parte di COGNOME, socio unico della società contribuente e della sua compagna e la rivendita a RAGIONE_SOCIALE; commistione in capo a COGNOME tra il ruolo di venditore dell’auto, come persona fisica, e di acquirente della stessa, in qualità di legale rappresentante della società; trasporto delle merci dalla Germania all’Italia presso la sede della RAGIONE_SOCIALE a Longarone; pagamenti effettuati dalla società direttamente ai concessionari tedeschi – v. sentenza impugnata e stralcio degli avvisi di accertamento riportati in ricorso pag. 11-12) l’ artata interposizione fittizia di soggetti privati, residenti in Germania (il sig. COGNOME, socio unico della società e la compagna di questi, COGNOME NOME), negli acquisti intracomunitari di autovetture direttamente dai concessionari tedeschi al fine di conseguire il vantaggio fiscale (consistente nel versare l’Iva solo sul margine positivo lordo anziché sull’intero prezzo di cessione) -si è limitata ad affermare apoditticamente che -‘ L’Ufficio contesta il ricorso al regime speciale del margine ritenendo che in assenza del requisito soggettivo, i beni dovrebbero essere assoggettati dal rivenditore in Italia ad Iva sull’intero prezzo di cessione delle autovetture applicando così il regime ordinario, ma anche generando la doppia tassazione; consultando le tabelle di raffronto prodotte dalla società contribuente risultava in modo evidente che l’acquisto fatto dai privati in Germania non
dato diritto di detrazione d’imposta ed i vantaggi della società rivenditrice non riguardano certamente l’Iva che era stata assolta . L ‘Ufficio , a parte la contestazione del requisito soggettivo legato al ritenuto artifizio di interposizione di privati nell’acquisto in Germania, non dato la prova a sostegno della tesi dell’assenza dei presupposti richiesti per l’applicazione del regime del margine invocato nonché del ritenuto abuso di diritto. Non vi era, infatti, alcun riferimento normativo a sostegno della posizione . Dall’altra, questa Commissione… . conclude che la società ricorrente legittimamente fruito del regime del margine, posto la presenza dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla norma senza generare alcun beneficio fiscale ed economico artificioso. ‘ ; con ciò, da un lato, senza valutare -in base ad un giudizio complessivo e non atomistico i diversi elementi presuntivi offerti dall’Ufficio circa l’indebita fruizione del regime del margine al fine di perseguire un risparmio d’imposta attraverso l’interposizione fittizia dei soggetti privati negli acquisti intracomunitari di autovetture e, dall’altro , senza fare ricadere sulla contribuente – cessionaria la prova della sussistenza del contestato presupposto soggettivo ai fini dell’applicazione dello speciale regime fiscale e della propria buona fede, e, cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare al meccanismo sopra descritto ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolta in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto.
5.In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione;

Così deciso in Roma il 23 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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