Reformatio in peius: la Cassazione fissa i limiti

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 13325/2025, ha ribadito un principio fondamentale nel processo tributario: il divieto di reformatio in peius. Se l’Agenzia delle Entrate non impugna la sentenza di primo grado che ha parzialmente accolto il ricorso di un contribuente, quella decisione favorevole diventa definitiva. Un giudice d’appello non può, quindi, peggiorare la posizione del contribuente che ha presentato appello, ripristinando l’accertamento originale. In questo caso, la Corte ha cassato la sentenza d’appello che aveva confermato integralmente l’atto impositivo, nonostante in primo grado fosse stata disposta una riduzione del reddito accertato e l’Agenzia non avesse proposto appello incidentale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Reformatio in Peius: La Cassazione Blocca la Riforma Peggiorativa nel Processo Tributario

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cardine di civiltà giuridica applicabile anche al contenzioso fiscale: il divieto di reformatio in peius. Questo principio tutela il contribuente che impugna una sentenza, garantendo che la sua posizione non possa essere peggiorata dal giudice d’appello se l’Amministrazione Finanziaria non ha, a sua volta, proposto appello. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento alla Cassazione

La controversia trae origine da un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA notificato a un imprenditore edile individuale per l’anno d’imposta 2006. L’accertamento, basato su uno studio di settore, rideterminava il reddito del contribuente, che aveva dichiarato zero.

Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando il reddito imponibile in una cifra inferiore, pari a 87.308,00 euro. Insoddisfatto, il solo contribuente proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale rigettava il suo gravame e, di fatto, confermava integralmente l’originario avviso di accertamento, ignorando la riduzione concessa in primo grado. È importante sottolineare che l’Agenzia delle Entrate, parzialmente soccombente in primo grado, non aveva proposto appello incidentale.

Il caso giungeva così dinanzi alla Corte di Cassazione, con il contribuente che lamentava, tra gli altri motivi, proprio la violazione del divieto di peggioramento della sua posizione in appello.

La Decisione della Corte e il divieto di reformatio in peius

La Suprema Corte ha accolto il motivo del ricorrente, cassando la sentenza d’appello e decidendo nel merito. Il punto focale della decisione è l’applicazione del principio del divieto di reformatio in peius anche nel processo tributario.

La Formazione del Giudicato Interno

I giudici hanno spiegato che, nel momento in cui l’Agenzia delle Entrate non ha impugnato la sentenza di primo grado che le era parzialmente sfavorevole (avendo ridotto la pretesa impositiva), su quella parte della decisione si è formato il cosiddetto “giudicato interno”. Ciò significa che la rideterminazione del reddito a 87.308,00 euro era diventata un punto fermo e non più discutibile della controversia.

Il Vizio di Extrapetizione della Sentenza d’Appello

Di conseguenza, la Commissione Tributaria Regionale, confermando l’atto impositivo nella sua interezza, è andata oltre i limiti del giudizio. Avendo solo il contribuente appellato per ottenere un risultato ancora migliore, il giudice d’appello poteva al massimo confermare la decisione di primo grado, ma non riformarla in peggio per l’appellante. Agendo diversamente, la CTR è incorsa nel vizio di “extrapetizione”, ovvero ha deciso oltre i limiti della domanda, pronunciandosi su un punto ormai coperto da giudicato interno.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha ribadito che il principio del divieto di reformatio in peius, sancito dall’art. 112 del codice di procedura civile, è una regola generale che garantisce il diritto di difesa e la stabilità delle decisioni giudiziarie. Se un soggetto potesse vedere peggiorata la propria situazione semplicemente per aver esercitato il proprio diritto di impugnazione, sarebbe disincentivato dal cercare giustizia. La decisione di secondo grado, essendo più sfavorevole all’impugnante rispetto a quella di primo grado e più favorevole alla controparte (l’Agenzia) che non aveva appellato, ha violato questa regola fondamentale. La Cassazione, pertanto, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha confermato la determinazione del reddito operata dal giudice di prime cure.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza offre un’importante tutela per i contribuenti. Stabilisce chiaramente che, se si ottiene una vittoria parziale in primo grado, quella vittoria è “al sicuro” se l’Amministrazione Finanziaria non la contesta con un appello incidentale. Il contribuente può quindi decidere di appellare per migliorare ulteriormente la propria posizione senza il timore di perdere i benefici già acquisiti. La sentenza riafferma che il processo tributario deve rispettare le garanzie procedurali fondamentali, ponendo un freno a decisioni che, andando oltre le richieste delle parti, minano la certezza del diritto.

Cosa significa divieto di “reformatio in peius” nel processo tributario?
Significa che il giudice d’appello non può emettere una decisione che peggiori la situazione del contribuente che ha presentato appello, se l’Agenzia delle Entrate non ha a sua volta impugnato la sentenza di primo grado.

Se l’Agenzia delle Entrate non presenta appello incidentale, la sentenza di primo grado parzialmente favorevole al contribuente diventa definitiva?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, sulla parte della sentenza di primo grado che non è stata impugnata dall’Agenzia delle Entrate si forma un “giudicato interno”. Ciò significa che quella specifica decisione (ad esempio, la riduzione di un importo accertato) diventa definitiva e non può più essere messa in discussione.

Cosa succede se un giudice d’appello peggiora la situazione del contribuente appellante senza un appello incidentale dell’Agenzia?
La sentenza del giudice d’appello è viziata da “extrapetizione”, poiché decide oltre i limiti della controversia fissati dagli appelli delle parti. Tale sentenza può essere cassata dalla Corte di Cassazione, come avvenuto nel caso di specie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13325 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13325 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/05/2025

Oggetto: divieto reformatio in peius -giudicato interno -principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3376/2022 R.G. proposto da COGNOME, rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL), domiciliato presso la Cancelleria della Corte di cassazione;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 5910/2/2021, depositata il 21.6.2021 e non notificata. camerale del 12 marzo 2025

Udita la relazione svolta nell’adunanza dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 5910/2/2021, depositata il 21.6.2021 veniva rigettato l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Messina n. 416/1/2013, la quale aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente avente ad oggetto l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA, oltre accessori, relativo all’anno di imposta 2006.

L’accertamento , analitico induttivo ex art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600/73 con applicazione di uno studio di settore nei confronti del ricorrente, esercente l’attività di imprenditore edile individuale, portava alla rideterminazione del reddito dichiarato per l’anno di imposta pari a zero, a fronte di redditi dichiarati per le successive annualità ammontanti a 104.518 euro per il 2007 e a 121.228 euro per il 2008.

Il giudice di prime cure accoglieva solo in parte la prospettazione difensiva, rideterminando il reddito per l’anno di imposta in euro 87.308,00. Il giudice d’appello confermava la decisione accertando che le giustificazioni addotte in appello (non aver prodotto reddito per l’anno in quanto i lavori di costruzione di un immobile non erano terminati) erano già state avanzate in sede di contraddittorio anteriore alla notifica dell’avviso di accertamento, il quale ne aveva già tenuto conto. Inoltre, il giudice stabiliva che le differenze tra le rimanenze iniziali e quelle finali non potevano essere considerate un costo e valorizzava l’incontestata presenza di ingenti redditi dichiarati per le annualità precedenti e successive a quella oggetto di accertamento.
Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente deducendo tre motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n.600/73, 54 d.P.R. n.633/72, 62 bis e 62 sexies, comma 3, d.l. n.331/1993 da parte della sentenza della CTR per aver confermato l’erronea determinazione dei maggiori ricavi accertati tramite lo studio di settore nonostante il fatto che questo evidenziasse, rispetto alla dichiarazione, una non congruità di soli euro 32.559 con un’IVA evasa di euro 6.511,80 .
La doglianza è inammissibile.

Deve ribadirsi che, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa. Viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (ex multis, Cass. n. 26110 del 2015). Inoltre, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità. Nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute
idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097).

Con il mezzo di impugnazione in disamina si chiede innanzitutto un riesame de lla valutazione circa l’applicazione dello studio di settore, operata in modo conforme in primo e secondo grado, la cui valutazione è riservata al giudice di merito. Il giudice, peraltro, ha fondato la decisione non soltanto sulla rilevata variazione tra rimanenze finali ed esistenze iniziali ai fini della formazione del reddito d’esercizio che deve essere ripreso a tassazione, ma anche sulle evidenze reddituali dichiarate e non contestate per gli anni precedenti e successivi, nel contesto di un più ampio accertamento analitico-induttivo ex art.39, comma 1, lett. d) d.P.R. n.600/73 all’interno del quale lo studio di settore è solo uno strumento di determinazione del quantum. In ordine a ll’indicato profilo non viene mossa alcuna specifica contestazione , nonostante gravasse sul contribuente l’onere di provare la sussistenza del compendio probatorio per il legittimo esercizio dell’accertamento analitico -induttivo (cfr. Cass. n. 10242/2017; conforme, Cass. n.27874/2018).
Il secondo motivo prospetta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per l’asserita carenza o manifesta contraddittorietà della motivazione in violazione degli artt.132, comma 1, n.4 cod. proc. civ., 36, comma 1, n.4 d.lgs. n.546/1992.

Il mezzo non può trovare ingresso.

La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360,
primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Va anche ribadito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).
La CTR, richiamando la giurisprudenza di legittimità in tema di accertamento analitico-induttivo e accertamento basato sugli studi di settore, ha fondato il proprio convincimento , tra l’altro, sulla riscontrata variazione tra rimanenze finali ed esistenze iniziali nonché sui dati reddituali motivando le ragioni logico-giuridiche a sostegno della decisione, a fronte delle quali era onere del ricorrente fornire, in sede amministrativa e contenziosa di merito, gli elementi giustificativi dell’inapplicabilità d ello standard. La ratio si esprime attraverso una motivazione non manifestamente contraddittoria e che rispetta il minimo costituzionale.
Il terzo motivo deduce, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’artt.112 cod. proc. civ. per l’ultra petizione in cui è incorsa la sentenza impugnata.

Il motivo è fondato.

6.1. Con la censura in disamina il ricorrente si duole della riforma della sentenza di primo grado in senso sfavorevole al contribuente avendo la CTR confermato integralmente l’atto impugnato, sebbene l’Ufficio non avesse proposto appello incidentale avverso la sentenza del giudice di prime cure che aveva accolto parzialmente il ricorso del contribuente rideterminando il reddito accertato.

6.2. Questa Sezione ha già stabilito in passato che il divieto di reformatio in peius opera anche nel processo tributario (Cass. n. 12275/2018) per cui, una volta stabilito il quantum devolutum in assenza di impugnazione della parte parzialmente vittoriosa (appello o ricorso incidentale), se la decisione di secondo grado è più sfavorevole all’impugnante e più favorevole alla controparte di quanto non sia stata la sentenza impugnata incorre nel vizio di extrapetizione.

Il principio di diritto, condiviso dal Collegio, va ripreso perché ancora attuale e affermato anche nella presente fattispecie nella quale è maturato il giudicato interno su parte della pretesa originaria, e precisamente nei limiti della rideterminazione del reddito del contribuente ai fini delle imposte per cui è causa operata dal giudice di prime cure, per effetto della mancata proposizione dell’appello incidentale da parte dell’Agenzia soccombente in primo grado in parte qua.

6.3. Del resto, anche l’unico precedente della Corte che qui rileva e cui merita data continuità è stato originato da una sentenza d’appello che, pur in assenza di appello incidentale dell’Ufficio finanziario parzialmente soccombente, aveva riformato la sentenza di primo grado in senso sfavorevole a parte contribuente, in quel caso annullando la riduzione della percentuale dei ricavi operata dal giudice di prime cure, mentre nella presente fa ttispecie l’extrapetizione è consistita nella conferma integrale dell’atto impugnato.
La sentenza impugnata dev ‘ essere perciò cassata e, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ. , va confermata la determinazione operata dal giudice di prime cure del reddito del contribuente ai fini delle imposte per cui è causa per l’anno di imposta 2006 in euro 87.308,00, somma risultante dalla riproduzione in ricorso della parte rilevante della sentenza della CTP, quantificazione da parte del giudice di prime cure che è confermata anche in controricorso.

Le spese del merito sono compensate in ragione dei parziali profili di novità della questione sottesa alla decisione, mentre quelle di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, determina il reddito del contribuente per l’anno di imposta 2006 in euro 87.308,00 ai fini delle imposte per cui è causa.

Compensa le spese di lite dei gradi di merito e condanna la controricorrente alla rifusione delle spese di legittimità, liquidate in euro 5.900,00 per compensi, oltre euro 200,00 per rimborso spese borsuali, IVA e Cpa.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12.3.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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