Redditometro e onere della prova: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34455/2024, è intervenuta su un caso di accertamento fiscale basato sul redditometro. Un contribuente si era visto contestare un reddito superiore a quello dichiarato in base a indicatori di spesa come immobili e cavalli. Le corti di merito avevano ridotto l’accertamento, ma con una motivazione giudicata dalla Cassazione confusa e contraddittoria. La Suprema Corte ha annullato la decisione, ribadendo che il redditometro costituisce una presunzione legale relativa: spetta al contribuente fornire la prova contraria, e il giudice ha il dovere di valutare analiticamente tale prova, motivando in modo chiaro e logico la propria decisione quantitativa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Redditometro e Onere della Prova: La Cassazione Annulla per Motivazione Carente

Con la recente ordinanza n. 34455 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: l’accertamento basato sul redditometro. La decisione sottolinea l’importanza di una motivazione chiara e logica da parte dei giudici di merito e chiarisce la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. L’ordinanza analizza un caso in cui un accertamento, seppur ridotto nei primi due gradi di giudizio, è stato annullato per l’incomprensibilità dei criteri adottati, offrendo spunti fondamentali per la difesa del contribuente.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento alla Cassazione

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente, il cui reddito dichiarato di circa 60.000 euro è stato ritenuto incongruo rispetto alla sua capacità di spesa. Attraverso il redditometro, l’Ufficio ha ricostruito un reddito sintetico di oltre 247.000 euro, basandosi su indicatori quali la disponibilità di un’abitazione principale e una secondaria, quattro cavalli e due autovetture.

Il contribuente ha impugnato l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale ha parzialmente accolto il ricorso, riducendo il reddito accertato a 120.000 euro, dopo aver considerato che i cavalli erano da allevamento e non da corsa e che l’incidenza dei mutui immobiliari andava ricalcolata. La decisione è stata confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. Entrambe le parti, insoddisfatte, hanno proposto ricorso per cassazione: il contribuente per l’annullamento totale, l’Agenzia per la piena legittimità dell’accertamento originario.

La Controversia sul Vecchio Redditometro

Uno dei motivi di ricorso del contribuente riguardava la normativa applicabile. Egli sosteneva l’illegittimità dei decreti ministeriali del 1992 (il cosiddetto “vecchio redditometro“) per un’annualità d’imposta (il 2007) così distante, invocando l’applicazione delle norme successive, più favorevoli, introdotte dal 2009.

La Corte di Cassazione ha rigettato fermamente questo motivo. Ha chiarito che le norme sul “nuovo redditometro” (introdotte dal D.L. n. 78 del 2010) si applicano, per espressa previsione transitoria, solo a partire dal periodo d’imposta 2009. Per gli anni precedenti, come il 2007, resta pienamente in vigore la disciplina previgente. La Corte ha inoltre escluso l’applicabilità del principio del favor rei (applicazione della norma più favorevole), poiché non si tratta di sanzioni, ma di norme procedurali relative all’accertamento.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’Onere della Prova

Il cuore della decisione risiede nell’accoglimento dei motivi di ricorso relativi alla motivazione della sentenza d’appello. La Cassazione ha ritenuto la motivazione “confusa e contraddittoria”.

La Corte ha ribadito i seguenti principi cardine in materia di accertamento sintetico:

1. Presunzione Legale Relativa: Il redditometro introduce una presunzione legale relativa, non assoluta. Ciò significa che, una volta che l’Ufficio ha dimostrato l’esistenza degli elementi indicatori di capacità contributiva (le case, le auto, i cavalli), l’onere della prova si sposta sul contribuente.
2. Prova Contraria del Contribuente: Il contribuente può e deve superare questa presunzione dimostrando, con idonea documentazione, che il maggior reddito presunto non esiste, esiste in misura inferiore, oppure è stato finanziato con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
3. Dovere di Valutazione Analitica del Giudice: Il giudice tributario, di fronte alla prova contraria offerta dal contribuente, non può limitarsi a giudizi sommari. Ha il dovere di procedere a un esame analitico di tutta la documentazione prodotta e di spiegare in modo chiaro e comprensibile le ragioni per cui accoglie o respinge le argomentazioni del contribuente, specificando i criteri logico-giuridici che lo portano a una determinata quantificazione del reddito.

Nel caso di specie, la Corte Regionale aveva confermato la riduzione a 120.000 euro senza spiegare come fosse giunta a tale importo, omettendo di dare conto dei criteri adottati e rendendo la sua decisione arbitraria e non trasparente.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Cassazione si fondano sulla violazione dei principi del giusto processo e del dovere di motivazione. La Corte ha censurato la sentenza di secondo grado perché non ha risposto alla specifica doglianza del contribuente, che lamentava proprio l’assenza di criteri nella quantificazione del reddito operata in primo grado. Inoltre, la motivazione è apparsa contraddittoria laddove, dopo aver correttamente definito il redditometro come fonte di una presunzione legale con onere della prova a carico del contribuente, ha poi affermato che sull’Ufficio gravava un “qualche onere probatorio” ulteriore, senza chiarirne la natura. Questo ha generato incertezza sulla ratio decidendi e ha vanificato il diritto delle parti a comprendere l’iter logico seguito dal giudice.

Conclusioni

L’ordinanza in commento è un importante monito per i giudici di merito sulla necessità di una motivazione rigorosa e analitica nelle controversie fiscali, specialmente quelle basate su accertamenti presuntivi come il redditometro. Per i contribuenti e i loro difensori, la decisione rafforza la consapevolezza che, sebbene l’onere della prova sia a loro carico, una volta fornita una documentazione seria e circostanziata, essi hanno diritto a una valutazione approfondita e a una decisione le cui ragioni, anche quantitative, siano chiaramente esplicitate. Una motivazione carente, confusa o contraddittoria costituisce un vizio che può portare alla cassazione della sentenza.

Per un accertamento fiscale relativo all’anno 2007, si applica il “vecchio” o il “nuovo” redditometro?
Per l’anno d’imposta 2007, si applica la disciplina del cosiddetto “vecchio redditometro”. La Corte di Cassazione ha chiarito che le nuove norme, introdotte nel 2010, hanno efficacia solo a partire dal periodo d’imposta 2009, come specificato da una norma di diritto transitorio.

Su chi ricade l’onere della prova in un accertamento basato sul redditometro?
L’accertamento con redditometro crea una presunzione legale relativa. Inizialmente, l’Agenzia delle Entrate deve provare l’esistenza degli elementi che indicano una maggiore capacità di spesa (es. possesso di beni). Successivamente, l’onere della prova si inverte e spetta al contribuente dimostrare che il maggior reddito presunto non esiste o è giustificato da entrate non tassabili o già tassate alla fonte.

Cosa accade se un giudice riduce l’importo accertato con il redditometro senza spiegare i criteri utilizzati?
La sentenza è viziata per motivazione carente o contraddittoria e può essere annullata dalla Corte di Cassazione. Il giudice ha l’obbligo di effettuare un esame analitico delle prove fornite dal contribuente e di motivare in modo chiaro e logico le ragioni della sua decisione, inclusi i calcoli che portano alla quantificazione del reddito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34455 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34455 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/12/2024

Irpef -avviso accertamento – redditometro

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 162/2016 R.G. proposto da:

COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso l’Avv. NOME COGNOME che lo rappresenta e difende unitamente all’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente-

controricorrente incidentale -contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-controricorrente-

ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA, n. 1071/2015, depositata l’11 /06/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Ufficio, con l’avviso di accertamento oggetto di giudizio, a fronte di un reddito dichiarato da NOME COGNOME di euro 60.417,00, ricostruiva il medesimo, in via sintetica a mezzo del c.d. redditometro, nella misura euro 247.507,23, ravvisando, in ragione di indici di una maggiore capacità contributiva (rappres entanti da un’abitazione principale ed una secondaria, quattro cavalli e due autovetture), uno scostamento superiore a ¼ rispetto a quanto esposto in dichiarazione.

In sede di contraddittorio endoprocedimentale, l’Ufficio, sulla scorta delle deduzioni del contribuente, proponeva la definizione della controversia, ricalcolando il reddito nella minor somma di euro 159.000,51.

Il contribuente non accettava la proposta e proponeva ricorso.

La C.t.p. di Siena accoglieva parzialmente il ricorso riducendo ad euro 120.000,00 il reddito accertato. Rilevava, quanto agli immobili ed ai cavalli, che il valore attribuito in sede di accertamento era sovrastimato in quanto, per i primi, l’incidenza delle rate dei mutui andava limitata agli importi effettivamente pagati e, per i secondi, doveva tenersi conto che si trattava di animali da allevamento e non da corsa.

La C.t.r. confermava la sentenza, così rigettando sia l’appello principale del contribuente, che aveva insistito per l’annullamento integrale dell’atto impositivo , che quello incidentale dell’Ufficio che, viceversa, aveva ribadito la sua legittimità.

Avverso la sentenza della C.t.r. ricorrono in cassazione il contribuente in via principale e l’Agenzia delle entrate in via incidentale. Entrambi resistono a mezzo controricorso.

Considerato che:

NOME COGNOME con il ricorso principale propone tre motivi.

1.1. Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, pr imo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Censura la sentenza per aver omesso di pronunciarsi sul motivo di appello con il quale aveva criticato la sentenza di primo grado per aver rideterminato il reddito rendendo sul punto motivazione che non consentiva di comprendere i criteri adottati. Rileva che in appello aveva evidenziato che la C.t.p. pareva aver accolto le proprie deduzioni, sia con riferimento agli immobili sia con riferimento ai cavalli; che, tuttavia, tale condivisione avrebbe dovuto portare ad accertare un reddito inferiore a quello di euro 120.000,00 ricostruito in sentenza.
1.2. Con il secondo motivo denuncia «insufficiente e contraddittoria motivazione in riferimento a fatti decisivi per il giudizio».

Assume che la CRAGIONE_SOCIALE ha reso motivazione perplessa ed incomprensibile e che la sentenza contiene affermazioni inconciliabili con quanto disposto nella sentenza di primo grado, benché confermata, sì da rendere incomprensibile la ratio decidendi sottesa al decisum.

Aggiunge che la C.t.r. ha commesso «errore su di un dato di fatto (e non valutativo)» avendo fatto riferimento ad un provvedimento di autotutela adottato dall’Ufficio di riduzione del reddito derivante dal possesso dei cavalli che, in realtà, era relativo ad altro anno di imposta e, precisamente, al 2006, per il quale vi era stato accertamento con adesione; ha errato nell’attribuire al contribuente la rettifica de l reddito in misura pari ad euro 123.661,00, mentre quest’ultima era stata fatta dall’Amministr azione; ha affermato di non condividere quanto argomentato in merito agli immobili ed ai cavalli, pur confermando la sentenza della C.t.p. che, invece, aveva accolto quanto prospettato sul punto; per un verso, aveva affermato che il redditometro costituiva prova legale e, per altro verso, che sull’Ufficio gravava un qual che onere probatorio.
1.3. Con il terzo motivo denuncia «nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione di norme di diritto: illegittimità dei decreti ministeriali del 1992 e conseguente inapplicabilità degli stessi anche ad annualità successive al 2009 ai sensi dell’art. 7, comma 5, del D.LGS. 546/ 1992 per violazione dell’art. 53 della Costituzione».

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto applicabile il c.d. «nuovo redditometro», più favorevole al contribuente, solo a decorrere dall’anno di imposta 2009 , nonostante la disparità di trattamento che ne consegue in violazione dell’art. 53 Cost.

Aggiunge che la C.t.r. ha confermato la sentenza di primo grado la quale, invece, aveva ritenuto illegittimi i coefficienti moltiplicatori relativi agli immobili.

L’Agenzia delle entrate, con il ricorso incidentale, propone un unico motivo e denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma , n. 1 cod. proc. civ. la violazione dell’art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

2.1. Con una prima censura, critica la sentenza impugnata per aver affermato che il minor reddito, rispetto a quello oggetto di accertamento, oggetto della proposta avanzata dall’Ufficio in sede di autotutela, rifiutata dal contribuente, non si fondava su «criteri inappuntabili».

2.2. Con una seconda censura critica la sentenza per aver ritenuto che l’Ufficio non potesse fondare l’accertamento solo sul redditometro.

2.3. Con una terza censura critica la sentenza per aver ritenuto dubbiosa ed inattendibile la pretesa originaria solo perché l ‘U fficio aveva mantenuto in sede giudiziale la quantificazione proposta in sede di accertamento con adesione.

I motivi del ricorso principale e di quello incidentale vanno trattati congiuntamente in quanto connessi. Gli stessi, infatti, involgono l’individuazione della disciplina applicabile ratione temporis

all’accertamento sintetico dei redditi relativi all’anno di imposta 2007; i criteri di ripartizione dell’onere della prova in tema di accertamento sintetico e la motivazione resa sul punto nella sentenza impugnata.

3.1. In primo luogo va rigettato il terzo motivo del ricorso principale con il quale la contribuente lamenta, sotto il profilo della violazione di legge, anche costituzionale, l’applicazione alla fattispecie della disciplina del c.d. vecchio redditometro.

3.1.1. L’art. 22, comma 1, d.l. n. 78 del 2010, ha disposto, con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche apportate all’art. 38, quarto, quinto, sesto, settimo ed ottavo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, operano in relazione agli «accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» e quindi la norma ha effetto dal periodo d’imposta 2009 (Cass. 07/06/2021, n. 15760, Cass. 06/10/2014, n. 21041; 06/11/2015, n. 22746).
A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012, emesso in attuazione del novellato quinto comma dell’art. 38 conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le «disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009».

3.1.2. Al riguardo questa Corte, nell’escludere l’applicazione retroattiva della citata novella, ha già avuto modo di chiarire che: a) non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l’applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d’imposta precedenti alla loro adozione si fonda, piuttosto, sulla natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento; b) neppure è in questione il principio del favor rei , la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme
sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro; c) comunque, l’individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale; inoltre, a fronte delle esplicite previsioni di diritto transitorio, già richiamate, che inequivocabilmente identificano la norma applicabile ratione temporis , è recessivo anche il principio tempus regit actum , altrimenti applicabile alle norme che dovessero qualificarsi come procedimentali (tra le più recenti Cass. 08/05/2023, n. 12153).
Va pure escluso che il vecchio redditometro si ponga in contrasto con l’art. 53 Cost., posto che, come già affermato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 283 del 1987, l’accertamento induttivo, lungi dal violare il principio costituzionale della correlazione tra capacità contributiva e imposizione tributaria, ne costituisce mezzo di attuazione (Cass. 13/09/2022, n. 26918).

Sono fondati, invece, il primo ed il secondo motivo del ricorso principale e l’unico motivo del ricorso incidentale.

4.1. Il metodo di accertamento fondato sul c.d. «redditometro» desume dalla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione.

L’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di

determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall’altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell’art. 38 cit. resta salva la prova contraria, da parte del contribuente.

4.2. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa (tra le più recenti Cass. 13/06/2023, n. 16904, Cass. 28/12/2022, n. 37985). Conseguentemente, l’accertamento non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, oltre che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta, anche che, più in generale, il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142, Cass. 24/10/2005, n. 20588).
Questa Corte, sul punto, ha chiarito che il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova contraria offerta dal contribuente (cfr. Cass. 13/06/2023, n. 16904, Cass. 22/06/2021, n. 17837, Cass. 24/09/2019, n. 3715).

Inoltre, nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici-induttivi mediante c.d. redditometro, per la determinazione dell’obbligazione fiscale del soggetto passivo d’imposta, a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale, opera il principio per il quale, all’inversione dell’onere della prova, che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione

dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio, deve seguire, ove a quell’onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell’organo giudicante, che non può, pertanto, limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa (Cass. 07/06/2022, n. 18178, Cass. 08/10/2020, n. 21700).

4.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi, non ha risposto alla specifica censura mossa dal contribuente in ordine ai criteri di quantificazione del reddito ed ha reso sul punto motivazione confusa e contraddittoria.

In primo luogo, dopo aver affermato che le risultanze del redditometro costituiscono prova legale, con onere del contribuente di provare l’incongruenza anche quantitativa della pretesa erariale, ha successivamente contraddittoriamente affermato che non può ritenersi che, in caso di accertamento con metodo sintetico a mezzo redditometro, null’altro incomba all’Ufficio, così evidentemente, onerando quest’ultimo di una prova ulteriore il cui contenuto non è nemmeno chiaro, così disattendendo i principi sopra esposti.
In secondo luogo, sebbene oggetto specifico della censura mossa dal contribuente in appello fosse la quantificazione del reddito fatta propria dalla C.t.p. -la quale aveva accertato quest’ultimo nella mis ura inferiore di euro 120.000,00 – senza alcuna giustificazione ha rigettato il motivo, così confermando la sentenza di primo grado, omettendo, a propria volta, di dare conto dei criteri adottati.

Infatti, la C.t.r., nel motivare in ordine agli elementi fattuali per i quali vi era contrasto tra le parti, ovvero gli immobili ed i cavalli, ha confermato la riduzione del reddito già operata in primo grado, senza illustrare, né nell’ an né nel quantum, le ragioni sottese al decisum, limitandosi a rilevare che il contribuente aveva indicato un reddito minore rettificando i coefficienti moltiplicativi (mentre tale allegazione

era dell’Amministrazione) e che tanto si traduceva in un difetto di prova; che per i cavalli non era provato che non fossero cavalli da equitazione; che la proposta dell’Ufficio in sede di accertamento con adesione confermava l’inattendibilità dell’accerta mento originario.

Ne consegue, in accoglimento del primo e secondo motivo del ricorso principale -rigettato il terzo – e del l’unico motivo del ricorso incidentale, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale del contribuente – rigettato il terzo -ed accoglie il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate ; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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