Redditi estero: la presunzione semplice basta

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18766/2024, chiarisce il trattamento dei redditi estero non dichiarati per anni d’imposta antecedenti al 2009. Viene confermato che la presunzione legale di evasione introdotta dal D.L. 78/2009 non è retroattiva. Tuttavia, la Corte stabilisce che l’Amministrazione Finanziaria può comunque provare l’evasione basandosi su presunzioni semplici, qualora esistano indizi gravi, precisi e concordanti, come la detenzione di somme ingenti in paradisi fiscali senza giustificazione. Il caso è stato rinviato al giudice di secondo grado per una nuova valutazione delle prove.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Redditi Estero: la Prova dell’Evasione anche Senza Presunzione Legale

La gestione dei redditi estero e la lotta all’evasione fiscale sono temi centrali nel diritto tributario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti su come l’Amministrazione Finanziaria possa accertare fondi non dichiarati detenuti in paradisi fiscali, anche per periodi antecedenti alle normative specifiche più recenti. La decisione sottolinea la potenza delle presunzioni semplici come strumento di prova, anche quando la presunzione legale non è applicabile.

I Fatti del Caso: Fondi non Dichiarati in un Paradiso Fiscale

Il caso ha origine da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate contestava a un contribuente l’omessa dichiarazione di ingenti somme, circa 723.000 euro, detenute presso un istituto di credito a San Marino, all’epoca considerato un paese a fiscalità privilegiata. L’accertamento si basava sulla presunzione legale introdotta dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009, secondo cui le attività finanziarie detenute in tali paesi si considerano, salvo prova contraria, costituite con redditi sottratti a tassazione.

Il contribuente si opponeva, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale gli davano ragione, sostenendo che la norma del 2009 non potesse essere applicata retroattivamente al 2006, in quanto introduceva una presunzione di natura sostanziale e non meramente processuale.

La Questione Giuridica: Presunzione Legale e la sua Irretroattività

Il cuore della controversia legale si è sviluppato su due fronti.

1. La natura della presunzione: L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la presunzione di evasione avesse natura procedimentale, volta a rafforzare gli strumenti di accertamento, e che quindi potesse essere applicata anche a periodi d’imposta precedenti. La Cassazione, tuttavia, ha rigettato questa tesi, confermando il suo orientamento consolidato: la norma in questione ha natura sostanziale, poiché crea una nuova ipotesi di presunzione legale che incide direttamente sulla posizione del contribuente. Di conseguenza, vale il principio di irretroattività e non può essere applicata a fatti del 2006.

2. L’alternativa delle presunzioni semplici: In subordine, l’Agenzia sosteneva che, anche senza la presunzione legale specifica, i giudici di merito avrebbero dovuto valutare le prove disponibili secondo le regole generali, ovvero attraverso le presunzioni semplici (o praesumptio hominis).

L’Importanza delle Presunzioni Semplici per l’Accertamento dei Redditi Estero

Questo secondo punto è stato decisivo. La Corte ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia, evidenziando come l’effetto devolutivo dell’appello imponesse alla Commissione Tributaria Regionale di riesaminare l’intera causa nel merito. Non era sufficiente fermarsi alla questione della non retroattività della norma. Il giudice avrebbe dovuto verificare se, sulla base degli elementi presenti in giudizio, sussistessero indizi gravi, precisi e concordanti tali da fondare una presunzione di evasione.

Nel caso specifico, gli elementi erano tutt’altro che trascurabili:
* L’incontestata disponibilità di oltre 700.000 euro in un paese a fiscalità privilegiata.
* La mancata compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi.
* Il silenzio del contribuente di fronte a un questionario inviatogli dall’Amministrazione Finanziaria.

Secondo la Cassazione, questi elementi, presi insieme, costituiscono una base probatoria sufficiente per una presunzione semplice, che il contribuente avrebbe poi dovuto contrastare con prove concrete.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha motivato la sua decisione ribadendo la distinzione tra presunzione legale e presunzione semplice. Mentre la prima (quella dell’art. 12) non era applicabile ratione temporis, la seconda è uno strumento generale a disposizione del giudice e dell’amministrazione. La prova dell’esistenza di redditi estero non dichiarati può essere fornita non solo tramite la presunzione legale specifica, ma anche tramite presunzioni semplici, purché basate su un elemento grave e preciso. La detenzione di capitali in un paese “black list” è, di per sé, un indizio di tale portata.

I giudici di legittimità hanno quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà ora procedere a una nuova valutazione dei fatti, non limitandosi a escludere l’applicazione della norma del 2009, ma analizzando se gli indizi raccolti siano sufficienti a fondare un accertamento basato su presunzioni semplici.

Conclusioni: Cosa Cambia per i Contribuenti

Questa sentenza invia un messaggio chiaro: anche per le annualità precedenti all’introduzione delle presunzioni legali specifiche, la detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali costituisce un forte indizio di evasione. I contribuenti non possono fare affidamento unicamente sull’inapplicabilità temporale di una norma per evitare l’accertamento. Il Fisco può legittimamente utilizzare le regole probatorie generali, basate su presunzioni semplici, per ricostruire i redditi evasi. La decisione rafforza gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria e sottolinea l’importanza per i contribuenti di poter fornire sempre una prova documentale della legittima provenienza dei fondi detenuti all’estero.

La presunzione di evasione per i capitali detenuti all’estero (art. 12 D.L. 78/2009) è retroattiva?
No, la Corte di Cassazione ha confermato che tale presunzione ha natura sostanziale e non procedimentale. Pertanto, non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, avvenuta il 1° luglio 2009.

Se la presunzione legale non è applicabile, come può l’Agenzia delle Entrate provare l’esistenza di redditi estero non dichiarati?
L’Agenzia può utilizzare le presunzioni semplici (praesumptio hominis), basate su indizi gravi, precisi e concordanti. La detenzione di somme significative in un paese a fiscalità privilegiata, non dichiarate nel quadro RW, costituisce un indizio sufficientemente grave per fondare un accertamento, invertendo l’onere della prova sul contribuente.

Cosa significa “effetto devolutivo pieno dell’appello” nel processo tributario?
Significa che il giudice di secondo grado non deve limitarsi a verificare la correttezza della sentenza di primo grado su punti specifici, ma deve riesaminare l’intera controversia nel merito. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto valutare le prove con presunzioni semplici, anche dopo aver stabilito la non retroattività della presunzione legale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18766 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18766 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/07/2024

Redditi detenuti all’estero

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24566/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO unitamente all’AVV_NOTAIO, domiciliato in INDIRIZZO INDIRIZZO presso quest’ultimo, il tutto come da procura in margine del controricorso;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, n. 695, depositata il 9 aprile 2018.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 maggio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo di ricorso. Il difensore del contribuente AVV_NOTAIO ha chiesto il rigetto del ricorso.

L’avvocatura generale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1.L’RAGIONE_SOCIALE delle Entrate emetteva avviso di accertamento inerente all’anno di imposta 2006 (accertamento integrativo) per IRPEF, contestando l’omessa indicazione di redditi per € 723.149,00, di cui € 21.062,59 per interessi, in relazione a titoli di credito incassati in momenti diversi dal contribuente presso la Cassa di Risparmio di San Marino senza provvedere alla compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi, e pertanto considerando tali somme -in quanto detenute in paese (allora) a fiscalità privilegiata, quali redditi non dichiarati ai sensi dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.
Il contribuente proponeva ricorso e la CTP lo accoglieva ritenendo la disposizione invocata dall’RAGIONE_SOCIALE non avente carattere retroattivo e valutando altresì l’assoluzione del contribuente in sede penale a seguito della sentenza n. 1871 del 2012 del Tribunale di Arezzo, inerente ai medesimi fatti.

L’RAGIONE_SOCIALE interponeva appello e la CTR confermava la prima sentenza, osservando che la disciplina contenuta nell’art. 12 d.l. n. 78/2009 era da intendersi di natura sostanziale della norma recante una nuova ipotesi di presunzione legale.

Avverso tale decisione propone l’RAGIONE_SOCIALE ricorso in cassazione fondato su due motivi, cui resiste il contribuente a mezzo di controricorso.

La parte controricorrente ha successivamente depositato memorie e la Procura generale ha depositato requisitoria scritta.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. In via pregiudiziale va affrontata l’eccezione di giudicato esterno avanzata dalla parte ricorrente, la quale allega la sentenza della CTR n. 1095/2021, intervenuta fra le stesse parti, relativa sempre all’anno d’imposta 2006, che ha respinto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE sul presupposto dell’irretroattività della normativa di cui all’art. 12 d.l. n. 78/2009.

L’eccezione è però infondata, in quanto la pronuncia invocata, seppur attenga al medesimo anno d’imposta, riguarda fatti diversi, cioè all’evidenza incasso di altri redditi rispetto a quelli oggetto della causa sfociata nella sent. della CTR n. 1095/2021 (relativa infatti ad un accertamento originario per € 541.000,00 di fondi detenuti all’estero), e dunque a diversi fatti.

2.Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2 d.l. n. 78/2009; 3, l. 212/2000 e 12, preleggi, avendo erroneamente affermato la CTR la natura non retroattiva dell’art. 12 appena citato, senza considerare la natura procedimentale della stessa, attenendo essa solo all’ampliamento dei poteri d’indagine dell’amministrazione nell’ambito del procedimento di accertamento, fornendo così un più efficace strumento di contrasto all’evasione fiscale.

2.1. Il motivo è infondato.

In effetti la giurisprudenza di questa Corte è ormai ferma nel ritenere la natura sostanziale della norma che configura la presunzione legale in argomento.

Invero le disposizioni di cui all’art. 12, co. 2, del d.l. n. 78 del 2009 sono state a lungo oggetto di dibattito tra chi ne ha sostenuto la natura sostanziale e chi, invece, quella procedimentale.

La giurisprudenza di questa Corte ha però chiarito – con orientamento qui condiviso – che «la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla
conservazione di un certo tipo di documentazione -con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero (così Cass. 14/11/2019, n. 29632; id. 29/11/2019, n. 31243).
Deve dunque ritenersi che la disposizione in esame abbia natura sostanziale, configurando una nuova ipotesi di presunzione legale ( iuris tantum ), e non possa di per sé riguardare ed essere applicata alle annualità d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, e 2, d.lgs. n. 546/1992, nonché 38 e 43, d.p.r. n. 600/1973 e 2729, cod. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE infatti in via gradata, per l’ipotesi quindi di ritenuta irretroattività della disposizione di cui all’art. 12, d.l. n. 78/2009, ha inteso impugnare la sentenza della CTR per non aver confermato la ripresa fiscale sulla base della disamina del relativo impianto presuntivo. Essa, infatti, avrebbe dovuto valutare le prove, anche indipendentemente dalla qualificazione dell’accertamento sotto il titolo di cui all’art. 12 cit., così come acquisite al giudizio.

In particolare la CTR non aveva valutato che per il 2006 era incontestato che il contribuente avesse una disponibilità di € 702.086,36 in un paese a fiscalità privilegiata, senza indicarle nel quadro RW e senza che lo stesso, pur destinatario del questionario di cui all’art. 32, d.p.r. n. 600/1973, avesse fornito alcun

chiarimento, si fosse anzi avvalso della facoltà di non rispondere e costituendosi in giudizio non avesse contestato la consistenza del conto e non avesse fornito alcuna prova contraria.

3.1. Pregiudizialmente deve escludersi che il motivo sia inammissibile, come ritiene il controricorrente, in quanto in secondo grado non erano state avanzate questioni in ordine alla violazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ.

Infatti l’effetto devolutivo pieno dell’appello nel processo tributario comporta che il giudice di secondae curae non possa limitarsi al controllo di vizi specifici, ma debba procedere al riesame della causa nel merito (Cass. 4784/2011), e quindi nella specie non potesse limitarsi a decidere nel senso della non retroattività dell’art. 12 d.l. n. 78/2009, ma dovesse anche verificare il fondamento della pretesa sulla base di eventuali altri elementi presenti in giudizio.
Venendo così al merito del motivo, questa Corte ha condivisibilmente ritenuto che la prova della esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. ‘black list’, può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, (appunto non applicabile ratione temporum alla fattispecie), ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso mentre il requisito della concordanza assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi ( ex plurimis , Cass 14/11/2019, nn. 29632-29633; 26/09/2018, n. 23153; 12/02/2018, n. 3276; 22/12/2017, n. 30803, da ultimo, cfr. 27/05/2021, n. 14834).
Applicando tale principio a quanto sopra indicato in ordine all’oggetto dell’appello in ragione del relativo effetto devolutivo, la CTR avrebbe dovuto quindi verificare, sulla base degli elementi presenti in giudizio, se sussistessero indizi tali da fondare una praesumptio hominis in ordine alla sussistenza di occultamento di

redditi in paese a fiscalità privilegiata, esame che -pur a fronte di elementi evidenziati dalla difesa erariale -è stato del tutto omesso, con conseguente violazione delle disposizioni denunciate.

L’accoglimento del secondo motivo determina la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, che dovrà altresì liquidare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, respinto il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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