Redditi all'estero: la presunzione di evasione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18480/2024, ha stabilito un importante principio in materia di redditi all’estero non dichiarati. Il caso riguardava un contribuente con fondi in un paese a fiscalità privilegiata, accertati per un’annualità precedente alla legge del 2009 che ha introdotto una presunzione legale di evasione. La Corte ha confermato la non retroattività di tale presunzione, in quanto norma di natura sostanziale. Tuttavia, ha cassato la decisione di merito perché il giudice d’appello avrebbe dovuto comunque valutare se i fatti (detenzione di fondi occulti, mancata risposta al Fisco) costituissero prova per presunzioni semplici (praesumptio hominis) dell’avvenuta evasione fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Redditi all’estero: la presunzione non è retroattiva, ma l’evasione si prova lo stesso

La gestione dei redditi all’estero è da sempre un tema delicato nel rapporto tra Fisco e contribuente. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 18480 del 5 luglio 2024, offre chiarimenti cruciali su come l’Amministrazione Finanziaria può provare l’evasione fiscale legata a capitali non dichiarati detenuti in paradisi fiscali, anche per periodi antecedenti alle normative specifiche più recenti.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia contestava l’omessa dichiarazione di circa 723.000 euro, frutto di capitali incassati presso un istituto di credito di San Marino, all’epoca considerato un paese a fiscalità privilegiata.

Secondo il Fisco, tali somme, detenute in un paese “black list” e non indicate nel quadro RW della dichiarazione, dovevano considerarsi reddito sottratto a tassazione in base alla presunzione legale introdotta dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al contribuente, annullando l’accertamento. La motivazione dei giudici di merito era chiara: la presunzione legale del 2009 ha natura sostanziale e, pertanto, non può essere applicata retroattivamente a un anno d’imposta come il 2006. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Valutazione dei redditi all’estero in Cassazione

La Corte di Cassazione ha esaminato due motivi di ricorso.

Con il primo, l’Agenzia sosteneva che la norma del 2009 avesse natura procedimentale e fosse quindi retroattiva. La Corte ha respinto questa tesi, confermando il suo orientamento consolidato: la presunzione secondo cui gli investimenti in paradisi fiscali si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione è una norma di natura sostanziale, che introduce una nuova presunzione legale (iuris tantum). Come tale, non può essere applicata a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

Con il secondo motivo, tuttavia, l’Agenzia ha lamentato che i giudici d’appello avessero errato nel non considerare che la pretesa fiscale potesse comunque fondarsi su presunzioni semplici (praesumptio hominis), a prescindere dalla norma del 2009. La Corte ha accolto questo secondo motivo, cassando la sentenza e rinviando la causa.

Le Motivazioni: Presunzione Legale vs. Presunzione Semplice

Il cuore della decisione risiede nella distinzione tra presunzione legale e presunzione semplice.

La presunzione legale (iuris tantum) dell’art. 12 D.L. 78/2009 è uno strumento specifico, introdotto dal legislatore in un dato momento storico, che inverte l’onere della prova: spetta al contribuente dimostrare che i capitali all’estero sono stati costituiti con redditi già tassati o esenti. Essendo una norma sostanziale, vale solo per il futuro (pro futuro).

La presunzione semplice (praesumptio hominis), prevista dall’art. 2729 del Codice Civile, è invece uno strumento generale a disposizione del giudice. Egli può desumere l’esistenza di un fatto ignoto (l’evasione) da fatti noti (gli indizi), purché questi siano gravi, precisi e concordanti.

La Cassazione ha chiarito che il giudice d’appello, a causa dell’effetto devolutivo pieno del processo tributario, non poteva limitarsi a dichiarare inapplicabile la presunzione legale del 2009. Avrebbe dovuto, invece, procedere a un riesame completo del merito della causa, valutando se gli elementi forniti dall’Agenzia fossero sufficienti a fondare un accertamento basato su presunzioni semplici. Tali elementi erano:

1. L’incontestata disponibilità di ingenti somme di denaro in un paese a fiscalità privilegiata.
2. L’omessa compilazione del quadro RW.
3. Il rifiuto del contribuente di fornire chiarimenti in risposta a un questionario del Fisco.

Secondo la Corte, questi indizi, presi insieme, avrebbero potuto costituire la base per una praesumptio hominis di evasione, che il giudice di merito ha completamente omesso di valutare.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La sentenza stabilisce un principio di grande rilevanza pratica. Anche quando una specifica norma anti-elusiva non è applicabile ratione temporum, la detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali non mette il contribuente al riparo da accertamenti.

Il Fisco può sempre utilizzare le regole generali sulle presunzioni semplici per provare l’esistenza di redditi non dichiarati. La presenza di fondi in un paese “black list”, unita a un comportamento non collaborativo del contribuente, costituisce un indizio grave e preciso. Di fronte a un simile quadro probatorio, l’onere di dimostrare la legittima provenienza delle somme si sposta di fatto sul contribuente.

Questa decisione ribadisce che la lotta all’evasione fiscale internazionale può contare su strumenti probatori generali e flessibili, non legati esclusivamente a singole leggi introdotte in specifici momenti storici.

La presunzione legale di evasione per i capitali all’estero è retroattiva?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che la presunzione legale introdotta dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non procedimentale. Pertanto, non può essere applicata a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Se la presunzione legale non si applica, il Fisco può comunque accertare i redditi all’estero?
Sì. Anche se la presunzione legale specifica non è applicabile, l’accertamento può basarsi su presunzioni semplici (o praesumptio hominis). La prova dell’esistenza di redditi non dichiarati può essere fornita attraverso indizi gravi, precisi e concordanti, come la detenzione occulta di fondi in un paese a fiscalità privilegiata.

Quale era l’errore del giudice di secondo grado secondo la Cassazione?
L’errore è stato quello di fermarsi alla dichiarazione di inapplicabilità della norma del 2009, senza procedere a un riesame completo del merito della causa. A causa dell’effetto devolutivo dell’appello, il giudice avrebbe dovuto verificare se gli elementi portati dall’Agenzia delle Entrate (fondi in paradiso fiscale, omessa dichiarazione, mancata risposta al Fisco) fossero sufficienti a provare l’evasione sulla base delle regole generali in materia di presunzioni semplici.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18480 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18480 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/07/2024

Redditi detenuti all’estero

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25282/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO unitamente all’AVV_NOTAIO, domiciliato in INDIRIZZO INDIRIZZO presso quest’ultimo, il tutto come da procura in margine del controricorso;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, n. 347/18, depositata il 20 febbraio 2018.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 maggio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo del ricorso.

Il difensore del contribuente ha chiesto il rigetto del ricorso. L’avvocatura generale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Il difensore del controricorrente NOME COGNOME ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1.L’RAGIONE_SOCIALE delle Entrate emetteva avviso di accertamento inerente all’anno di imposta 2006 (accertamento integrativo) per IRPEF, contestando l’omessa indicazione di redditi per € 723.149,00, di cui € 21.062,59 per interessi, in relazione a titoli di credito incassati in momenti diversi dal contribuente presso la Cassa di Risparmio di San Marino senza provvedere alla compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi, e pertanto considerando tali somme -in quanto detenute in paese (allora) a fiscalità privilegiata, quali redditi non dichiarati ai sensi dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.
Il contribuente proponeva ricorso e la CTP lo accoglieva ritenendo la disposizione invocata dall’RAGIONE_SOCIALE non avente carattere retroattivo e valutando altresì l’assoluzione del contribuente in sede penale a seguito della sentenza n. 1871 del 2012 del Tribunale di Arezzo, inerente ai medesimi fatti.

L’RAGIONE_SOCIALE interponeva appello e la CTR confermava la prima sentenza, osservando che la disciplina contenuta nell’art. 12 d.l. n. 78/2009 era da intendersi di natura sostanziale della norma recante una nuova ipotesi di presunzione legale.

Avverso tale decisione propone l’RAGIONE_SOCIALE ricorso in cassazione fondato su due motivi, cui resiste il contribuente a mezzo di controricorso.

La parte controricorrente ha successivamente depositato memorie e la Procura generale ha depositato requisitoria scritta.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. In via pregiudiziale va affrontata l’eccezione di giudicato esterno avanzata dalla parte ricorrente, la quale allega la sentenza della CTR n. 1095/2021, intervenuta fra le stesse parti, relativa sempre all’anno d’imposta 2006, che ha respinto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE sul

presupposto dell’irretroattività della normativa di cui all’art. 12 d.l. n. 78/2009.

L’eccezione è però infondata, in quanto la pronuncia invocata, seppur attenga al medesimo anno d’imposta, riguarda fatti diversi, cioè all’evidenza l’incasso di altri redditi rispetto a quelli oggetto della causa sfociata nella sent. della CTR n. 1095/2021 (relativa infatti ad un accertamento originario per € 541.000,00 di fondi detenuti all’estero) e non è stata in nulla vagliata la fondatezza della pretesa impositiva in base alla prova per praesumptio hominis , e dunque a diversi fatti.
2.Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2 d.l. n. 78/2009; 3, l. 212/2000 e 12, preleggi, avendo erroneamente affermato la CTR la natura non retroattiva dell’art. 12 appena citato, senza considerare la natura procedimentale della stessa, attenendo essa solo all’ampliamento dei poteri d’indagine dell’amministrazione nell’ambito del procedimento di accertamento, fornendo così un più efficace strumento di contrasto all’evasione fiscale.

2.1. Il motivo è infondato.

In effetti la giurisprudenza di questa Corte è ormai ferma nel ritenere la natura sostanziale della norma che configura la presunzione legale in argomento.

Invero le disposizioni di cui all’art. 12, co. 2, del d.l. n. 78 del 2009 sono state a lungo oggetto di dibattito tra chi ne ha sostenuto la natura sostanziale e chi, invece, quella procedimentale.

La giurisprudenza di questa Corte ha però chiarito – con orientamento qui condiviso – che «la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme

in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione -con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero (così Cass. 14/11/2019, n. 29632; id. 29/11/2019, n. 31243).
Deve dunque ritenersi che la disposizione in esame abbia natura sostanziale, configurando una nuova ipotesi di presunzione legale ( iuris tantum ), e non possa di per sé riguardare ed essere applicata alle annualità d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, e 2, d.lgs. n. 546/1992, nonché 38 e 43, d.p.r. n. 600/1973 e 2729, cod. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE infatti in via gradata, per l’ipotesi quindi di ritenuta irretroattività della disposizione di cui all’art. 12, d.l. n. 78/2009, ha inteso impugnare la sentenza della CTR per non aver confermato la ripresa fiscale sulla base della disamina del relativo impianto presuntivo. Essa, infatti, avrebbe dovuto valutare le prove, anche indipendentemente dalla qualificazione dell’accertamento sotto il titolo di cui all’art. 12 cit., così come acquisite al giudizio.

In particolare la CTR non aveva valutato che per il 2006 era incontestato che il contribuente avesse una disponibilità di € 702.086,36 in un paese a fiscalità privilegiata, senza indicarle nel quadro RW e senza che lo stesso, pur destinatario del questionario di cui all’art. 32, d.p.r. n. 600/1973, avesse fornito alcun chiarimento, si fosse anzi avvalso della facoltà di non rispondere e costituendosi in giudizio non avesse contestato la consistenza del conto e non avesse fornito alcuna prova contraria.
3.1. Pregiudizialmente deve escludersi che il motivo sia inammissibile, come ritiene il controricorrente, in quanto in secondo grado non erano state avanzate questioni in ordine alla violazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ.

Infatti, l’effetto devolutivo pieno dell’appello nel processo tributario comporta che il giudice di secondae curae non possa limitarsi al controllo di vizi specifici, ma debba procedere al riesame della causa nel merito (Cass. 4784/2011), e quindi nella specie non potesse limitarsi a decidere nel senso della non retroattività dell’art. 12 d.l. n. 78/2009, ma dovesse anche verificare il fondamento della pretesa sulla base di eventuali altri elementi presenti in giudizio.
3.2. Venendo così al merito del motivo, questa Corte ha condivisibilmente ritenuto che la prova dell’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. ‘black list’, può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, (appunto non applicabile ratione temporum alla fattispecie), ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso mentre il requisito della concordanza assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi ( ex plurimis , Cass 14/11/2019, nn. 29632-29633; 26/09/2018, n. 23153; 12/02/2018, n. 3276; 22/12/2017, n. 30803, da ultimo, cfr. 27/05/2021, n. 14834).
Applicando tale principio a quanto sopra indicato in ordine all’oggetto dell’appello in ragione del relativo effetto devolutivo, la CTR avrebbe dovuto quindi verificare, sulla base degli elementi presenti in giudizio, se sussistessero indizi tali da fondare una praesumptio hominis in ordine alla sussistenza di occultamento di redditi in paese a fiscalità privilegiata, esame che -pur a fronte di elementi evidenziati dalla difesa erariale -è stato del tutto omesso, con conseguente violazione delle disposizioni denunciate.
L’accoglimento del secondo motivo determina la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, che dovrà altresì liquidare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, respinto il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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