Recupero credito d'imposta: quando è giusto l'art. 36-bis

Una società tessile richiedeva il recupero di un credito d’imposta tramite dichiarazione integrativa. L’Agenzia delle Entrate contestava la richiesta con una cartella di pagamento basata su un controllo automatizzato. La Corte di Cassazione ha stabilito che questa procedura è legittima quando la contestazione si basa su un mero controllo documentale, senza la necessità di risolvere complesse questioni di merito. La sentenza di secondo grado è stata quindi annullata, e il caso rinviato per l’esame nel merito del diritto al credito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Recupero Credito d’Imposta: Quando è Legittimo il Controllo Automatizzato?

La gestione dei crediti fiscali rappresenta un’area di grande attenzione sia per le imprese che per l’Amministrazione finanziaria. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiarificazione sulle procedure che l’Agenzia delle Entrate può legittimamente adottare per il recupero credito d’imposta, in particolare quando questo emerge da una dichiarazione integrativa. La questione centrale riguarda la scelta tra un controllo automatizzato, seguito da cartella di pagamento, e un più complesso avviso di accertamento.

I Fatti di Causa

Una società manifatturiera aveva effettuato un investimento ambientale nel 2010, potendo beneficiare della cosiddetta agevolazione “Tremonti ambiente”. A causa di incertezze normative sulla cumulabilità di tale beneficio con altri incentivi, l’azienda inizialmente non aveva usufruito della detassazione. Una volta chiarito il quadro normativo, la società ha proceduto a ricalcolare le imposte dovute per gli anni passati, presentando una dichiarazione integrativa per l’annualità 2013 al fine di far emergere il credito d’imposta maturato.

In risposta, l’Agenzia delle Entrate ha emesso una cartella di pagamento, disconoscendo il credito ed intimandone il pagamento. Tale cartella era il risultato di un controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. La società ha impugnato l’atto, sostenendo che l’Ufficio avrebbe dovuto procedere tramite un avviso di accertamento, non potendo risolvere la questione con una procedura semplificata.

Il Percorso Giudiziario

Il caso ha visto esiti opposti nei primi due gradi di giudizio. La Commissione Tributaria Provinciale ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ritenendo errato e tardivo il ricorso alla dichiarazione integrativa da parte della società. Al contrario, la Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello del contribuente, affermando che la procedura seguita dalla società era corretta e che l’Ufficio non poteva utilizzare il controllo automatizzato, ma avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento motivato.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, basandosi su due motivi principali: la violazione dell’art. 36-bis, sostenendo la legittimità della procedura seguita, e la mancata prova, da parte della società, del quantum dell’investimento agevolabile.

La Procedura di Recupero Credito d’Imposta secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, ritenendolo fondato e assorbendo il secondo. Gli Ermellini hanno chiarito un principio procedurale fondamentale: l’Amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare lo strumento del controllo automatizzato e della successiva cartella di pagamento quando il disconoscimento di un credito d’imposta si basa su un mero controllo documentale (accertamento cartolare).

Questa procedura è ammissibile quando il dovuto può essere determinato sulla base dei dati forniti dal contribuente stesso o tramite una semplice correzione di errori materiali o di calcolo, senza la necessità di risolvere complesse questioni giuridiche o di merito. Nel caso di specie, il recupero del credito si fondava su una discrepanza emersa dal confronto tra la dichiarazione integrativa e le dichiarazioni precedenti.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha specificato che l’iscrizione a ruolo tramite la procedura ex art. 36-bis è consentita solo per controlli meramente cartolari. Viceversa, qualora l’Ufficio debba risolvere questioni giuridiche complesse o valutare elementi di fatto non presenti in dichiarazione, deve necessariamente ricorrere all’avviso di accertamento.

Nel caso analizzato, l’invio della cartella era stato peraltro preceduto da una comunicazione di irregolarità, offrendo al contribuente la possibilità di fornire chiarimenti. La Cassazione ha dunque concluso che la Corte d’Appello ha errato nel ritenere che il recupero dovesse avvenire per forza tramite avviso di accertamento. Annullando la sentenza, ha rinviato la causa al giudice di secondo grado, che dovrà ora pronunciarsi sul merito della pretesa, ovvero sulla sussistenza e sulla quantificazione del credito d’imposta vantato dalla società.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza consolida un importante orientamento giurisprudenziale. Per i contribuenti, ciò significa che l’utilizzo di una dichiarazione integrativa per far valere un credito d’imposta non esclude la possibilità di un controllo rapido e automatizzato da parte del Fisco. Se la contestazione dell’Agenzia si fonda su incongruenze documentali, la cartella di pagamento è uno strumento legittimo. La vera battaglia si sposterà, in sede di contenzioso, sulla prova del diritto sostanziale al beneficio fiscale. La decisione ribadisce l’efficacia degli strumenti di controllo semplificati a disposizione dell’Erario, ma allo stesso tempo circoscrive il loro utilizzo ai soli casi in cui non siano necessarie valutazioni complesse sul merito della pretesa tributaria.

L’Agenzia delle Entrate può usare il controllo automatizzato (art. 36-bis) per contestare un credito d’imposta recuperato con dichiarazione integrativa?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che questa procedura è legittima se il disconoscimento del credito si basa su un mero controllo documentale (accertamento cartolare), senza che sia necessario risolvere complesse questioni giuridiche o di merito.

In quali casi è obbligatorio un avviso di accertamento invece di una cartella di pagamento?
L’avviso di accertamento è necessario quando l’Amministrazione finanziaria deve risolvere questioni giuridiche complesse o effettuare valutazioni di merito che vanno oltre un semplice controllo dei dati presenti in dichiarazione e dei documenti forniti dal contribuente.

Cosa succede dopo che la Cassazione annulla una sentenza con rinvio?
La causa viene rinviata alla corte di giustizia tributaria di secondo grado (in diversa composizione), la quale deve decidere nuovamente la controversia. Questa nuova decisione deve attenersi al principio di diritto stabilito dalla Corte di Cassazione. Nel caso specifico, dovrà esaminare nel merito la sussistenza del diritto al credito d’imposta, questione che in precedenza era stata assorbita dalla valutazione sulla procedura.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29674 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29674 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 10/11/2025

Tremonti ambiente -detassazione -cumulo -cartella e art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15010/2021 R.G. proposto da: l’Avvocatura

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dal generale dello Stato,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. RAGIONE_SOCIALE, n. 902/2020, depositata il 25/11/2020;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1. L’Ufficio notificava alla RAGIONE_SOCIALE cartella di pagamento, ex artt. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale le intimava il pagamento di quanto dovuto in ragione del disconoscimento di un credito di imposta esposto dalla società con dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2013. Quest’ultima con detta dichiarazione, aveva usufruito dei benefici della c.d. Tremonti ambiente (art. 6 legge n. 388 del 2000), in relazione ad un investimento ambientale realizzato nel 2010; benefici dei quali non si era avvalsa in precedenza stante i dubbi interpretativi in ordine alla cumulabilità con quelli derivanti dai c.d. conti energia, poi risolti in senso favorevole dal legislatore con l’art. 19 d.m. 5 luglio 2012 (c.d. quinto conto energia).
Una volta chiarita la cumulabilità RAGIONE_SOCIALE due forme di agevolazione, la società seguiva l’ iter delineato dalla Circ. n. 31/E/2013 della Direzione RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE per la correzione degli errori materiali e di calcolo. Procedeva, pertanto, alla riliquidazione interna di tutti i bilanci e di tutte le correlate dichiarazioni fiscali inerenti agli anni ricompresi tra quello in cui era stato effettuato l’intervento ambientale e quello corrente, con successiva presentazione di una dichiarazione integrativa, recante il risultato finale di tale ricalcolo, riferita alla prima annualità per la quale il termine fissato dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998 risultava tuttora pendente.
2. La società contribuente impugnava la cartella innanzi alla C.t.p. di Firenze che rigettava il ricorso ritenendo che la stessa si fosse erroneamente avvalsa dello strumento della dichiarazione integrativa, per altro tardiva. La RAGIONE_SOCIALE.t.r., invece, in accoglimento dell’appello affermava che l’iter seguito dalla contribuente per il recupero della agevolazione era corretto e che, invece, l’Uffic io non avrebbe potuto

ricorrere alla procedura automatizzata, dovendo emettere avviso di accertamento.

Avverso detta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione nei confronti della contribuente che resiste a mezzo controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 36bis , commi 2, lett. e) e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

Censura la sentenza per aver ritenuto -dopo aver riconosciuto la correttezza dell’iter in concreto seguito al fine di far emergere la deduzione fisc ale spettante in relazione all’investimento ambientale operato nell’anno 2010 -l’illegittimità dell’accertamento operato dall’Ufficio fiscale procedente con le modalità semplificate del c.d. controllo automatizzato di cui all’art. 36bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 6, comma 15, legge 23 dicembre 2000, n. 3 88 e dell’art. 2697 , primo comma, cod. civ.

Osserva che il Giudice di secondo grado non si è pronunciato, presumibilmente perché ritenute assorbite, sulle contestazioni, formulate già nelle controdeduzioni in primo grado e ribadite nelle controdeduzioni in appello, relative alla mancata prova del quantum dell’investimento suscettibile di essere dedotto dalla base imponibile dell’Ires dovuta .

Preliminarmente vanno disattese le eccezioni di inammissibilità dell ‘intero ricorso sollevate dalla controricorrente la quale denuncia la redazione nelle forme del c.d. ricorso-sandwich, la mera riproduzione di atti processuali, la mancanza di critiche motivate e pertinenti.

La materiale integrazione del ricorso per cassazione con atti processuali RAGIONE_SOCIALE fasi di merito (nella specie, l’atto di appello) si giustifica per illustrare le ragioni di censura alla sentenza impugnata sotto il profilo dell’omessa pronuncia o omessa moti vazione sulle specifiche censure svolte in secondo grado, senza che, per ciò solo, l’atto incorra nel difetto di specificità del motivo ex art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., Tale riproduzione, peraltro, facilmente individuabile ed isolabile, non impedisce di enucleare, con sufficiente chiarezza, i fatti salienti della vicenda processuale, e le ragioni dell’impugnazione (tra le tante, cfr. Cass. 08/01/2024, n. 506).
Il primo motivo di ricorso è fondato, restando assorbito il secondo ed apparendo infondata l’ ulteriore eccezione di inammissibilità sollevata dalla controricorrente.

4.1. La parte motiva della sentenza impugnata -dopo una preliminare dissertazione in termini generali sui termini della questione controversa -si articola intorno a due affermazioni. Con la prima la C.t.r. ha precisato che la società contribuente -la quale aveva recuperato il beneficio della detassazione per un investimento del 2010 mediante dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2012 (modello Unico 2013 quindi) -aveva operato in conformità all’art. 19 d.m. 5 luglio 2012 che aveva espressamente stabilito la possibilità del cumulo e alla risoluzione 58/E/2016 la quale aveva previsto la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 -bis d.P.R. n. 322 del 1998 , in conformità all’art. 5 d.l. n. 193 del 2016 che aveva modificato l’art. 2, comma 8 -bis cit. contemplando espressamente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto incidenti sull’obbligazione tributaria. Con la seconda la C.t.r. ha precisato che «in relazione a tale quadro» l ‘Ufficio non avrebbe potuto attivare la procedura automatizzata di cui all’art. 36 -bis d.P.R. n. 600
del 1973 dovendo necessariamente emettere avviso di accertamento motivato.

4.2. A fronte di tale statuizione l’Ufficio, con il primo motivo ha censurato l’errore commesso dalla RAGIONE_SOCIALE.t.RAGIONE_SOCIALE. nel ritenere illegittimo il recupero a mezzo cartella all’esito di controllo automatizzato. Con il secondo motivo -dopo aver rilevato che la RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE., nel merito della pretesa si era limitata ad affermare che l’iter percorso dalla società contribuente per il recupero del beneficio era legittimo, mentre non si era pronunciata, verosimilmente perché questione ritenuta assorbita, su quanto dedotto sia in primo che in secondo grado in ordine alla mancanza di prova sul quantum dell’investimento suscettibile di detassazione -ribadisce, pertanto, che la prova sui presupposti di merito non era stata raggiunta non potendo ritenersi idonea la sola perizia stragiudiziale versata in atti.
4.3. Ciò posto, va in primo luogo disattesa l’eccezione sollevata dalla contribuente la quale assume che il secondo motivo sarebbe inammissibile in quanto l’RAGIONE_SOCIALE totalmente vittoriosa in primo grado avrebbe proposto in secondo grado la questione relativa alla mancanza di prova del quantum in modo del tutto generico in violazione dell’articolo 346 cod. proc. civ. e che l’ina mmissibilità del secondo motivo comporterebbe anche l’inammissibilità del primo motivo in quanto, non essendo più scrutinabili le contestazioni sul quantum del beneficio fiscale, verrebbe meno l’interesse ad agire in quanto alcun effetto favorevole potrebbe discendere dal suo eventuale accoglimento.
Deve premettersi che sia la C.t.p. che la RAGIONE_SOCIALE.t.RAGIONE_SOCIALE non si sono affatto pronunciate sulla sussistenza, nel merito, dei presupposti per usufruire della detassazione. Infatti, il giudice del primo grado si è limitato ad affermare che la contribuente aveva errato nel recuperare il beneficio di cui non aveva usufruito nell’anno di imposta 2010 a mezzo

dichiarazione integrativa per l’anno di imposta 2012; il giudice di secondo secondo grado, invece, affrontando le questioni preliminari di merito, si è limitato ad affermare -così dissentendo dalla sentenza della C.t.p. -che la contribuente legittimamente aveva fatto ricorso alla dichiarazione integrativa e che, invece, l’Ufficio non poteva procedere a recupero a mezzo cartella e art. 36bis.

Quanto, poi, alla posizione dell’RAGIONE_SOCIALE, quest’ultima, dopo aver contestato in primo grado anche il merito della pretesa (cfr. pag. 23 del ricorso per cassazione ove sono riportate le difese spese), in appello, essedo risultata totalmente vittoriosa su questione preliminare, del tutto correttamente si è limitata a riproporre la questione richiamando espressamente tutte le eccezioni già sollevate in primo grado. Per altro, questa Corte ha già precisato che nel processo tributario, anche nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado, deve ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica richiesto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, che costituisce norma speciale rispetto all’art. 342 cod. proc. civ. (Cass. 14/10/2021, n. 27961, Cass., 05/10/ 2018, n. 24641). Le stesse argomentazioni, pertanto, non possono non valere anche rispetto alle controdeduzioni di appello.
4.4. Nel merito il motivo è infondato, come già ritenuto per analoghe vicende (Cass. 15/05/2024, n. 13408; Cass. 11/07/2025, n. 19128; Cass. 19/07/2025, n. 20232).

Questa Corte ha c hiarito che, nel caso in cui l’A mministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generan do un debito nei confronti del F isco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la

pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. 20/07/2021 n. 20643).

Inoltre, la circolare 31/ E del 2013 dell’RAGIONE_SOCIALE, invocata dalla stessa contribuente prevede che, nel caso di errori contabili, anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. La stessa circolare, tuttavia, aggiunge che, a seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del p eriodo d’imposta precedente, deve seguire una comunicazione di irregolarità il cui esito deve essere comunicato al contribuente che, in tale sede, deve esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione RAGIONE_SOCIALE risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa.
Nel caso di specie, l’A mministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare, in base all’assetto normativo esistente al tempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato il recupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando la cartella di pagamento alla contribuente.

Né risulta allegato che nella cartella vi fossero contestazioni di natura meritale circa la spettanza dell’agevolazione.

Per altro questa Corte ha affermato, in tema di accertamenti e controlli RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni tributarie, che l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 (ed anche ai sensi dell’art. 54 -bis d.P.R. n. 633 del 1972) è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo; viceversa, l’Ufficio non può con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il
disconoscimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un credito d’imposta non può avvenire tramite l’emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito d’imposta o quanto meno bonario (Cass. 11/04/2024, n. 9759, 08/06/2018, n. 14949, Cass. 31/05/2016, n. 11292).

Va rilevato, infine, che l’RAGIONE_SOCIALE ha espressamente precisato in ricorso che l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella erano state precedute dalla comunicazione di un avviso di irregolarità ai sensi dell’art. 36 -bis, comma 3, cit.

La RAGIONE_SOCIALE, pertanto, ha errato nel ritenere che il recupero dovesse avvenire necessariamente a mezzo avviso di accertamento.

4.5 . In ragione dell’accoglimento del primo motivo resta assorbito il secondo, relativo alla sussistenza nel merito del diritto al rimborso sul quale, come detto, non vi è stata alcuna pronuncia del giudice di secondo grado.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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