Recupero credito d'imposta e contraddittorio: le regole

Una società si vede negare un credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno. L’Agenzia delle Entrate procede con un atto di recupero. La società contesta l’atto per vizi procedurali, tra cui la violazione del contraddittorio preventivo e la mancata motivazione della sentenza d’appello. La Corte di Cassazione rigetta il ricorso, chiarendo che la motivazione ‘per relationem’ è valida se non apparente. Sul punto cruciale del contraddittorio, la Corte stabilisce che il contribuente ha l’onere di superare la ‘prova di resistenza’, dimostrando in concreto quali argomenti avrebbe potuto far valere per ottenere un esito diverso. Senza tale prova, la violazione procedurale non invalida l’atto di recupero credito d’imposta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Recupero Credito d’Imposta: Quando la Violazione del Contraddittorio non Basta?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per i rapporti tra Fisco e contribuente: le garanzie procedurali in caso di recupero credito d’imposta. La decisione analizza i limiti della validità della motivazione “per relationem” di una sentenza e, soprattutto, chiarisce l’onere della “prova di resistenza” a carico del contribuente che lamenta la violazione del contraddittorio preventivo. Esaminiamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dalla Suprema Corte.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della consulenza marittima aveva usufruito di un credito d’imposta previsto per gli investimenti in beni strumentali nuovi nel Mezzogiorno. L’Agenzia delle Entrate, dopo aver richiesto documentazione e svolto un accesso presso la sede, contestava la legittimità dell’agevolazione. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, i beni acquistati non avevano “innescato o ampliato un processo produttivo nel mezzogiorno”, requisito essenziale per il beneficio. Di conseguenza, notificava alla società un atto di recupero del credito d’imposta indebitamente compensato.

La società impugnava l’atto, ma i suoi ricorsi venivano respinti sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Giunta in Cassazione, l’azienda sollevava tre principali motivi di doglianza.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il contribuente ha basato il proprio ricorso per cassazione su tre argomenti principali:
1. Nullità della sentenza per motivazione apparente: Si contestava che la sentenza di secondo grado fosse nulla perché i giudici si erano limitati a richiamare la decisione di primo grado, senza esporre autonomamente le ragioni della conferma.
2. Violazione del contraddittorio endoprocedimentale: Si lamentava l’invalidità dell’atto di recupero per l’omessa instaurazione del dialogo preventivo tra Fisco e contribuente prima dell’emissione dell’atto stesso.
3. Mancata adozione di un preventivo atto di revoca: Si sosteneva che il recupero del credito d’imposta dovesse essere necessariamente preceduto da un formale provvedimento di revoca del beneficio da parte dell’ufficio competente.

L’analisi della Corte sul recupero credito d’imposta

La Corte di Cassazione ha esaminato e respinto tutti e tre i motivi del ricorso, fornendo importanti chiarimenti su ciascun punto.

La Motivazione “per relationem” è Valida

Sul primo motivo, la Corte ha ribadito un principio consolidato: non è precluso al giudice d’appello motivare la propria decisione per relationem, cioè facendo riferimento alle argomentazioni della sentenza di primo grado. Ciò è legittimo a condizione che il giudice d’appello non si limiti a un mero rinvio, ma dimostri di aver preso in esame le critiche mosse dall’appellante e spieghi perché le ritiene infondate, confermando così la valutazione del primo giudice. In questo caso, la Corte ha ritenuto che la motivazione non fosse meramente apparente, ma sufficiente a dar conto del percorso logico-giuridico seguito.

Il Contraddittorio Preventivo e la “Prova di Resistenza”

Il punto centrale della decisione riguarda la violazione del contraddittorio. La Suprema Corte, pur riconoscendo l’applicabilità delle garanzie dello Statuto del Contribuente anche agli atti di recupero, ha evidenziato come la normativa invocata dalla stessa società (art. 5-ter L. 218/1997) preveda la cosiddetta “prova di resistenza”.

Questo significa che il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il dialogo fosse stato attivato. Non basta una lamentela formale; occorre provare che la partecipazione al procedimento avrebbe potuto portare a un risultato diverso. Nel caso di specie, la società ricorrente non aveva fornito questa prova nei gradi di merito e le sue allegazioni in Cassazione sono state giudicate generiche e tardive, facendo riferimento a una mera “ipotetica possibilità di dimostrazione”.

La Revoca del Beneficio non è un Atto Necessario

Infine, la Corte ha respinto anche il terzo motivo, affermando che non esiste nell’ordinamento tributario un principio generale che imponga all’Amministrazione Finanziaria di emettere un formale atto di revoca prima di procedere al recupero di un credito d’imposta. L’Agenzia delle Entrate può legittimamente agire direttamente con l’atto di recupero, che è lo strumento tipico previsto dalla legge per contestare l’indebito utilizzo di agevolazioni fiscali.

Le motivazioni della decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su un’interpretazione rigorosa delle norme procedurali. La sentenza d’appello è stata considerata valida perché, pur richiamando la decisione precedente, ha esaminato le critiche del contribuente. Per quanto riguarda la questione del contraddittorio, la Corte ha applicato il principio della “prova di resistenza”, onerando il contribuente di dimostrare il pregiudizio effettivo derivante dalla mancata interlocuzione con il Fisco. Infine, è stato chiarito che l’atto di recupero è di per sé sufficiente a manifestare la volontà dell’Amministrazione di contestare il credito, senza necessità di un preventivo atto di revoca.

Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione conferma un orientamento volto a bilanciare le garanzie del contribuente con l’esigenza di efficienza dell’azione amministrativa. La decisione invia un messaggio chiaro: le contestazioni procedurali, per essere accolte, non possono essere meramente formali. Il contribuente che lamenta la violazione del contraddittorio deve assumere un ruolo attivo, dimostrando in modo specifico e concreto come tale violazione abbia inciso sul suo diritto di difesa e sull’esito del procedimento. In assenza di tale prova, l’atto di recupero del credito d’imposta resta valido ed efficace.

Quando un giudice può motivare una sentenza facendo riferimento a un’altra decisione (motivazione per relationem)?
Un giudice d’appello può motivare la propria sentenza richiamando quella di primo grado a condizione che non si limiti a un mero rinvio, ma esamini le critiche dell’appellante e spieghi perché condivide le ragioni del primo giudice, rendendo così comprensibile il proprio iter logico-giuridico.

È sempre nullo un atto di recupero del credito d’imposta emesso senza un contraddittorio preventivo con il contribuente?
No. Secondo la Corte, l’atto non è nullo se il contribuente, a seguito dell’impugnazione, non supera la cosiddetta “prova di resistenza”, ovvero non dimostra in concreto quali specifiche ragioni e prove avrebbe potuto far valere durante il contraddittorio per ottenere un esito a lui favorevole.

L’Agenzia delle Entrate deve prima emettere un atto di revoca del beneficio prima di procedere al recupero di un credito d’imposta?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che non esiste un principio generale nell’ordinamento tributario che imponga l’adozione di un preventivo provvedimento di revoca. L’Amministrazione Finanziaria può procedere direttamente con la notifica dell’atto di recupero del credito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31006 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31006 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito Pec;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 999, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna l’8.5.2023, e pubblicata il 27.10.2023;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

OGGETTO: Ires 2019 – Atto di recupero Credito d’imposta -Investimenti nel Mezzogiorno -Omessa previa revoca -Omissione del contraddittorio preventivo – Disciplina.

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE, avente sede in Ravenna, indicava nella dichiarazione dei redditi un credito d’imposta che portava in compensazione, in relazione all’anno 2018, invocando di avere diritto ai benefici di cui alla legge di stabilità per il 2016 (L. 208/2015, art. 1, commi da 98 a 108) in conseguenza dell’investimento in beni nuovi strumentali nel meridione d’Italia (sent. CTR, p. 1), destinati a strutture produttive aventi sede in Sicilia, nei Comuni di Siracusa e Melilli.
L’RAGIONE_SOCIALE richiedeva documentazione, che la società produceva, e poi ne domandava di ulteriore con accesso presso la sede. Quindi l’Ente impositore riteneva che l’agevolazione fiscale non fosse riconoscibile perché, anche se erano stati acquisiti beni strumentali nuovi dalla società, ‘nessuno di detti beni o servizi avrebbe innescato o ampliato un processo produttivo nel mezzogiorno’ ( ibidem ). L’Ente impositore notificava pertanto il 1°.10.2020 alla società l’atto di recupero di credito d’imposta n. CODICE_FISCALE.
La RAGIONE_SOCIALE impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna proponendo plurime censure, in primo luogo procedimentali. La CTP reputava infondate le contestazioni mosse dalla contribuente e rigettava il suo ricorso.

La società spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, rinnovando le proprie critiche. Il giudice dell’appello confermava la decisione di primo grado.

Avverso la decisione assunta dal giudice del gravame ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a tre motivi di ricorso. L’RAGIONE_SOCIALE resiste mediante controricorso. La società ha pure depositato memoria.

4.1. Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte, ed ha domandato il rigetto del ricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la società contesta la nullità della sentenza impugnata in conseguenza della violazione dell’art. 132 , n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 Disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, Cost., perché il giudice dell’appello ha illustrato la propria decisione mediante una motivazione meramente apparente, limitandosi a richiamare la decisione di primo grado, senza esporre le ragioni per le quali ha inteso confermarla.
Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 4 octies del Dl n. 34 del 2019, dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 7 della legge n. 241 del 1990, per non avere la Corte tributaria regionale rilevato l’invalidità dell’atto di recupero in conseguenza dell’omessa istaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.

Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell’art. 8, comma 1, del Dm n. 311 del 1998 e dell’art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 2004, per non avere il giudice del gravame rilevato l’invalidità dell’atto di recupero per cui è causa, in conseguenza della mancata adozione di un provvedimento di revoca del credito d’imposta da parte del Centro Operativo competente.

Con il primo strumento d’impugnazione la società contesta la nullità della sentenza impugnata perché esposta mediante una motivazione meramente apparente, limitandosi il giudice

dell’appello a richiamare la decisione di primo grado, senza illustrare le ragioni per le quali ha inteso confermarla.

4.1. L’Amministrazione finanziaria ha replicato nel suo controricorso che il primo motivo di ricorso sarebbe inammissibile, perché ‘il motivo in esame è privo di alcuna effettiva censura’ (controric., p. 10). La tesi non appare condivisibile, perché la censura è presente e chiaramente intellegibile, la contribuente lamenta la mancata esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni della decisione da parte del giudice dell’appello, una critica senz’altro ammissibile.

4.2. La Corte tributaria regionale espone nella parte introduttiva della sua pronuncia, con adeguata ampiezza e chiarezza, i fatti di causa e le prospettazioni RAGIONE_SOCIALE parti. Quindi riassume i contenuti della decisione di primo grado.

Il giudice del gravame espone quindi le motivazioni della sentenza di primo grado, che conferma, non mancando di illustrare sinteticamente perché abbia inteso rigettare le critiche della società. La Corte tributaria regionale ha infatti ritenuto esatta la valutazione secondo cui erano da disattendere le questioni pregiudiziali proposte dalla parte privata, ed ha condiviso che l’attività di accertamento svolta dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE appare immeritevole di censure sotto il profilo tecnico, così come nelle conclusioni raggiunte. Il giudice dell’appello ha quindi ritenuto corretta anche la valutazione secondo cui i rilievi proposti dalla società non risultavano assistiti da elementi di prova in grado di ‘rendere non credibile l’attività accertativa dell’ufficio, sostenuta da argomentazioni fattuali e logiche del tutto coerenti’ (sent. CGT II, p. 2). La Corte tributaria regionale ha quindi evidenziato che non sono state proposte, della difesa della società, questioni che non fossero state esaurientemente e condivisibilmente esaminate dalla CTP, non mancando di concludere che ‘la dedotta esistenza di errori di rilevazioni ancora è riproposta’ dalla ricorrente, ‘in
assenza di convergenti certi ed univoci elementi probatori idonei a sostenere l’atto gravato sul punto’ ( ibidem ).

Ricordato che non è precluso al giudice dell’appello motivare la propria decisione per relationem, operando riferimento ad atti di causa ed a quanto argomentato dal giudice di primo grado, deve allora concludersi che il vizio dedotto non sussiste, peraltro neppure indicando analiticamente la ricorrente quali siano le questioni controverse che non sarebbero state esaminate con giudizio proprio dal giudice dell’appello.

Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la Corte tributaria regionale non avendo rilevato l’invalidità dell’atto di recupero in conseguenza dell’omessa istaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, neppure essendo necessaria la verifica della c.d. prova di resistenza.

5.1. La contribuente ha contestato la violazione del contraddittorio sin dal ricorso introduttivo, ed il giudice di primo grado ha ritenuto che non sussistesse la ‘illegittima notificazione ante tempus dell’atto ex art. 4 octies Dl 34/2019 … e art. 12, comma 7 L. 212/2000’ (ric., p. 20) perché la norma richiamata atterrebbe solo agli avvisi di accertamento e non sarebbe applicabile ad un atto di recupero qual è quello impugnato. Questa decisione è stata confermata dalla Corte tributaria regionale.
La critica della contribuente appare invero di ampia portata, ed attiene anche alla mancata istituzione del contraddittorio preventivo. Questione di diritto, in ogni caso, che questa Corte di legittimità è comunque tenuta ad esaminare.

In ordine alla diversa questione del pur affermato mancato rispetto della dilazione temporale di sessanta giorni prevista prima della notificazione dell’atto impositivo, sembra sufficiente osservare che l’accesso presso la sede sociale al fine di richiedere documentazione risulta essere stato effettuato dai verificatori il

5.6.2019, mentre la notificazione dell’atto impositivo è intervenuta il 1°.10.2020, pertanto nel pieno rispetto dei termini di legge.

5.2. Tanto premesso, questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che ‘in tema di diritti e garanzie del contribuente, all’avviso di recupero di credito d’imposta è applicabile il termine dilatorio di sessanta giorni dalla conclusione della verifica fiscale previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in ragione della sostanziale equiparazione tra tale atto accertativo della pretesa tributaria, con natura impositiva, e l’avviso di accertamento. Ne consegue l’illegittimità dell’avviso di recupero di credito d’imposta emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. (Nella specie, la S.C. ha accertato la suddetta violazione, in presenza di un atto impositivo notificato dopo dodici giorni dalla chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni di verifica, ed escluso che l’imminente prescrizione del diritto al rimborso potesse integrare i motivi d’urgenza che consentono di derogare al rispetto del termine)’, Cass. sez. V, 25.7.2022, n. 23223 (conf. Cass. sez. V, 9.7.2014, n. 15634). Il rispetto RAGIONE_SOCIALE regole vigenti in materia di contraddittorio preventivo è quindi dovuta anche in presenza di un atto di recupero, e non solo di un avviso di accertamento.
5.3. La norma invocata dalla contribuente, l’art. 4 octies del Dl n. 34 del 2019 come conv., introducendo l’art. 5 ter nella L. n. 218 del 1997, ha disposto ‘« Art. 5-ter. – (Invito obbligatorio) – 1. L’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento.
…

In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, l’ufficio può notificare direttamente l’avviso di accertamento non preceduto dall’invito di cui al comma 1.

Fuori dei casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato ‘.

Pertanto, come chiarito dal comma 5, a differenza di quanto argomentato dalla ricorrente, è lo stesso dettato legislativo invocato che ha previsto la c.d. prova di resistenza, onerando il contribuente di dimostrare in concreto la pregnanza RAGIONE_SOCIALE ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

La ricorrente non ha riportato nel proprio ricorso per cassazione come abbia inteso dimostrare tali ragioni nei gradi di merito del giudizio. La sua allegazione in materia nel corpo del ricorso per cassazione risulta pertanto tardiva e quindi preclusa.

Completezza suggerisce peraltro di osservare che la tesi della parte secondo cui, ove il contraddittorio fosse stato attivato ‘avrebbe potuto dimostrare come tali spese fossero riferibili, per lo più, alla manutenzione ed al riammodernamento della camera iperbarica’ (ric., p. 22), risulta generica, neppure indicando l’importo che per tale ragione sarebbe risultato agevolabile secondo la sua prospettazione e, soprattutto, risulta comunque inidonea allo scopo, perché non indica quale prova sia stata in grado di assicurare, ma opera riferimento solo ad un’ipotetica possibilità di dimostrazione.
Anche il secondo strumento di impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere respinto.

Con il terzo motivo di ricorso la contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per non aver rilevato l’invalidità dell’atto di recupero per cui è causa, in conseguenza della mancata adozione di un provvedimento di revoca del credito d’imposta da parte del Centro Operativo competente.

6.1. La contestazione della parte si fonda su una petizione di principio, secondo cui quando sia riconosciuto al contribuente l’accesso ad un credito d’imposta, l’eventuale atto di recupero deve essere sempre preceduto dalla revoca dell’agevolazione, che peraltro dovrebbe essere disposta dall’Amministrazione fiscale competente, eventualmente diversa da quella titolare del potere di emettere l’atto di recupero. Un simile principio RAGIONE_SOCIALE non è presente nel vigente ordinamento tributario, né la contribuente illustra da che cosa dovrebbe dedursi la previsione implicita di un simile principio RAGIONE_SOCIALE.
Nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria competente (cfr. Cass. sez. V, 12.7.2012, n. 12662) si è limitata ad emettere l’atto di recupero, come era in sua facoltà.

Anche il terzo strumento d’impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere rigettato.

In definitiva, il ricorso introdotto dalla società deve essere respinto.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni affrontate e del valore della controversia.

7.1. Deve anche darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

rigetta il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore della costituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 8.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma il 6.11.2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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