Reclamo tributario: incostituzionalità e i suoi effetti

Un contribuente impugna una cartella di pagamento per una tassa automobilistica. Il tribunale di primo grado annulla l’atto per prescrizione. In appello, la decisione viene ribaltata per l’omissione del reclamo tributario preliminare. La Corte di Cassazione, tuttavia, cassa la sentenza d’appello, stabilendo che la norma sul reclamo tributario non era applicabile in quanto dichiarata incostituzionale. Viene così confermato l’annullamento della cartella per prescrizione, divenuto definitivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Reclamo Tributario: la Cassazione chiarisce gli effetti della incostituzionalità

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale nel contenzioso tributario: una norma dichiarata incostituzionale cessa di avere efficacia anche per i processi in corso. Il caso riguardava l’obbligatorietà del reclamo tributario come condizione per poter agire in giudizio, una regola che, se violata, avrebbe reso il ricorso del contribuente inammissibile.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine dall’impugnazione di una cartella di pagamento relativa a una tassa automobilistica del 2005. Il contribuente si opponeva alla richiesta di pagamento, sostenendo che il credito fosse ormai prescritto.

Il Percorso Giudiziario

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente, annullando la cartella per intervenuta prescrizione. La Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ribaltava però la decisione. Pur non entrando nel merito della prescrizione, i giudici d’appello dichiaravano il ricorso originario inammissibile. La motivazione? Il contribuente non aveva esperito la procedura del reclamo tributario preliminare, all’epoca obbligatoria secondo l’art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992.

Di fronte a questa decisione, il contribuente si rivolgeva alla Corte di Cassazione, basando il suo ricorso su due motivi principali, uno dei quali si sarebbe rivelato decisivo.

La Questione del Reclamo Tributario e della Norma Incostituzionale

Il punto centrale della difesa era che la norma che imponeva il reclamo tributario a pena di inammissibilità (nella sua versione applicabile al momento del ricorso, ratione temporis) era stata dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 98 del 2014. Questa dichiarazione di incostituzionalità era avvenuta prima del deposito della sentenza di primo grado. Pertanto, secondo il ricorrente, i giudici d’appello avevano erroneamente applicato una norma che, di fatto, non esisteva più nell’ordinamento giuridico.

Il Principio del Giudicato Interno

Oltre alla questione di incostituzionalità, il ricorrente sottolineava un altro aspetto fondamentale: la statuizione sulla prescrizione del credito, decisa dal giudice di primo grado, non era mai stata oggetto di appello da parte dell’Agenzia delle Entrate. Questo significa che su quel punto si era formato un ‘giudicato interno’, ovvero una decisione parziale divenuta definitiva e non più discutibile. La Corte d’Appello, confermando l’atto impositivo, aveva di fatto ignorato questa statuizione ormai incontrovertibile.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, concentrandosi sulla questione di priorità logico-giuridica, ovvero l’illegittimità costituzionale della norma sul reclamo tributario. I giudici supremi hanno chiarito che una dichiarazione di incostituzionalità ha effetto retroattivo e si applica a tutti i rapporti non ancora ‘esauriti’, cioè a tutte le controversie ancora pendenti.

Poiché il processo era in corso quando è intervenuta la pronuncia della Corte Costituzionale, la norma che prevedeva l’inammissibilità del ricorso per mancato reclamo non poteva più essere applicata. Di conseguenza, la Corte d’Appello aveva commesso un errore di diritto nel dichiarare inammissibile il ricorso originario. L’accoglimento di questo motivo ha reso il ricorso del contribuente pienamente ammissibile sin dall’inizio.

Questo ha permesso alla Cassazione di passare al secondo punto: il ‘giudicato interno’ sulla prescrizione. Poiché l’Agenzia delle Entrate non aveva mai contestato la decisione di primo grado sulla prescrizione, tale decisione era diventata definitiva. La Corte d’Appello non aveva quindi alcun potere di ‘confermare l’atto impositivo’, dato che il credito sottostante era stato giudicato estinto con una statuizione passata in giudicato. Per questi motivi, la Cassazione ha annullato la sentenza d’appello ‘senza rinvio’, decidendo direttamente nel merito e confermando la vittoria del contribuente ottenuta in primo grado.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è un importante promemoria di due principi cardine del nostro sistema legale. Primo, gli effetti di una sentenza di incostituzionalità sono dirompenti e retroattivi, ‘cancellando’ la norma invalida anche per le situazioni passate non ancora definite con sentenza passata in giudicato. Secondo, il principio del giudicato interno impedisce di rimettere in discussione questioni già decise e non impugnate, garantendo certezza e stabilità alle decisioni giudiziarie. Per il contribuente, ciò significa che una vittoria su un punto specifico, se non contestata dalla controparte, diventa un diritto acquisito che non può essere messo in discussione nelle fasi successive del processo.

Cosa succede se una norma processuale viene dichiarata incostituzionale mentre una causa è in corso?
La norma dichiarata incostituzionale cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione. Questa cessazione ha effetto retroattivo sui processi in corso (rapporti non ‘esauriti’), pertanto la norma non può più essere applicata dal giudice, come se non fosse mai esistita.

Perché il ricorso del contribuente è stato ritenuto ammissibile nonostante la mancanza del reclamo tributario?
Il ricorso è stato ritenuto ammissibile perché la norma che imponeva il reclamo tributario come condizione di ammissibilità (art. 17-bis D.Lgs. 546/92, nel testo applicabile) è stata dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale. Tale dichiarazione ha reso inapplicabile la sanzione dell’inammissibilità.

Che cos’è il ‘giudicato interno’ e quale ruolo ha avuto in questa vicenda?
Il ‘giudicato interno’ si verifica quando una parte di una sentenza (ad esempio, la dichiarazione di prescrizione del credito) non viene specificamente impugnata in appello. Quella parte diventa definitiva e non può più essere contestata. In questo caso, poiché l’Agenzia delle Entrate non aveva appellato la decisione sulla prescrizione, la Corte d’Appello non poteva ignorarla e confermare la cartella di pagamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32106 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32106 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CANDIA COGNOME

Data pubblicazione: 20/11/2023

ART. 17 – BIS D.LGS. 31 DICEMBRE 1992, N. 546

sul ricorso iscritto al n. 15984/2021 del ruolo generale, proposto

COGNOME NOME (codice fiscale CODICE_FISCALE), nata a Catania l’DATA_NASCITA ed ivi residente alla INDIRIZZO, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomine poste in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (codice fiscale CODICE_FISCALE).

– RICORRENTE –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

– CONTRORICORRENTE –

per la cassazione della sentenza n. 7120/13/2020 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata in data 3 dicembre 2020;

UDITA la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME all’udienza camerale del 6 luglio 2023;

RILEVATO CHE:

dal contenuto dell’impugnata sentenza emerge che la Commissione tributaria provinciale di Catania accoglieva il ricorso proposto dalla contribuente avverso la cartella di pagamento n. 29320110042936173, avente ad oggetto l’importo di 132,62 €, preteso a titolo di tassa automobilistica per l’anno 2005, dichiarando prescritto il relativo credito e compensando le spese di lite;

sempre dal resoconto risultante dalla sentenza impugnata emerge che la contribuente appellava la citata pronuncia, chiedendo la sua conferma nella parte in cui aveva annullato la citata cartella, ma contestando la disposta compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite;

con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Sicilia, dando seguito all’eccezione avanzata dall’agente della riscossione, rigettava l’appello proposto dalla contribuente contro la pronuncia n. 6106/1/2017 della Commissione tributaria provinciale di Catania, « riformando la sentenza di primo grado e confermando l’atto impositivo oggetto del ricorso» (così nella sentenza impugnata), rilevando che il giudizio di primo grado, proposto contro la cartella notificata il 10 ottobre 2011, non era stato preceduto dalla procedura del reclamo prevista dall’art. 17 -bis d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nella versione, ratione temporis applicabile, precedente la novella disposta dall’art. 1, comma 611, della legge 27 dicembre 2013, n. 147;
con ricorso notificato in data 31 maggio 2021, NOME COGNOME proponeva ricorso per cassazione avverso la suindicata sentenza, formulando due motivi di censura, successivamente depositando memoria ex art. 380bis .1. cod. proc. civ.;

l’RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso notificato il 5 luglio 2021, concludendo per il rigetto del ricorso;

CONSIDERATO CHE:

con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. prov. civ., la nullità della suindicata sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 161, 324, 329, 333, 343, 345 e 346 cod. proc. civ., nonché degli artt. 49, 54, 56 e 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, rappresentando che il provvedimento impugnato, confermando la cartella, aveva finito per condannare ingiustamente la ricorrente al pagamento della somma ivi contenuta, nonostante l’annullamento della cartella disposto dal Commissione tributaria provinciale di Catania per la ritenuta prescrizione del relativo credito, statuizione questa che non aveva costituito oggetto di impugnazione incidentale da parte dell’RAGIONE_SOCIALE;
con la seconda censura la ricorrente ha dedotto, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. prov. civ., la « violazione e falsa applicazione degli artt. 17-bis del D.lvo n. 546/92 nel testo introdotto dall’art. 39 del D.L. 06/07/2011 n. 98 e modificato dall’art, 1, comma 611 lett. a), legge n. 147 del 2013, artt. 10-11 R.D. 16/03/1942, n. 262 ‘Disposizione RAGIONE_SOCIALE leggi in generale’; art. 136 della Costituzione e art. 30, co. 3^, della legge n. 87 del 1953» (così nel ricorso privo di numerazione), osservando che il predetto art. 17bis , nella formulazione ratione temporis applicabile (dal 6 luglio 2011), era stato dichiarato incostituzionale dalla Corte costituzionale con la pronuncia n. 98 del 16 aprile 2014, resa prima del deposito della sentenza di primo grado avvenuta in data 31 luglio 2017;
il ricorso va accolto e ragioni di priorità logica-giuridica inducono ad esaminare subito il secondo motivo di impugnazione;

risulta pacifico che il ricorso originario veniva proposto in data 14 ottobre 2011, il che consente di porre in rilievo che l’art. 17bis ,

comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (nel testo previgente, applicabile ratione temporis ), prevedeva che « La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio »;

4.1. senonchè, la citata previsione normativa in esame veniva successivamente modificata dal legislatore con la legge 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 611, lett. a ), n. 1), sostituendo, a partire dall’ 1 gennaio 2014, la sanzione della inammissibilità del ricorso con quella della improcedibilità, prevedendo, in particolare, nel caso in cui fosse stata rilevata dal giudice, il rinvio della trattazione per consentire l’effettivo espletamento della procedura finalizzata alla conciliazione; trattandosi di norma di natura processuale, essa, tuttavia, ha avuto effetto solo a partire dalla sua entrata in vigore, non potendo, quindi, regolare gli atti processuali adottati per il periodo precedente;
4.2. la disposizione dell’art. 17 -bis , cit., nel testo applicabile ratione temporis , è stata però dichiarata incostituzionale con sentenza della Corte costituzionale n. 98 del 16 aprile 2014, la quale ha chiarito che, con riferimento ai rapporti non esauriti, la pronuncia di incostituzionalità ha comportato il venir meno degli effetti della previsione normativa sin dall’origine, e ciò in linea con la previsione dell’art. 136 Cost., secondo cui quando viene dichiarata la illegittimità costituzionale di una legge, questa « cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione» e con la disposizione dell’art. 30 della legge XX 1953, n. 87, a mente della quale « le norme dichiarate incostituzionali non possono avere applicazione dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione» ;
3.4. si tratta di disposizioni che disciplinano l’applicabilità della declaratoria di illegittimità costituzionale della norma a tutti i rapporti non ancora “esauriti” e, sotto tale profilo, diversamente da quanto si verifica nel caso di abrogazione RAGIONE_SOCIALE norme, la dichiarazione di illegittimità costituzionale, avendo per presupposto

l’invalidità della legge, in quanto viziata per contrasto con un precetto costituzionale fin dalla sua emanazione, comporta che la norma dichiarata incostituzionale non sia più applicabile ai rapporti che siano o divengano oggetto di giudizio, ancorché riguardanti situazioni anteriori alla pronuncia di incostituzionalità, salvi gli effetti dei giudicati già formatisi, nonché RAGIONE_SOCIALE decadenze e RAGIONE_SOCIALE prescrizioni verificatesi e non direttamente investite nei loro presupposti normativi dalla pronuncia di incostituzionalità;
3.5. deriva da quanto precede che, con riferimento alla fattispecie in rassegna, non potendosi ragionare in termini di “rapporti esauriti”, in quanto proprio la questione della regolare introduzione del ricorso, in caso di omessa presentazione del reclamo, costituiva ancora oggetto del contendere, non poteva trovare più applicazione la previsione contenuta nell’art. 17bis cit. nel testo previgente, in quanto dichiarata incostituzionale, sicché erroneamente il Giudice del gravame ha ritenuto che, non essendo stato presentato il reclamo, il ricorso dovesse essere dichiarato inammissibile (cfr. su tali principi, Cass., Sez. T., 14 ottobre 2021, n. 27955);
l’accoglimento del secondo motivo di ricorso e, quindi, l’ammissibilità dell’originario ricorso, impone di prendere atto che il primo Giudice aveva dichiarato prescritto il credito posto a base della cartella e che detta statuizione non aveva costituito oggetto di appello da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, con conseguente formazione del giudicato interno sul predetto tema, il che vale a rendere destituita di ogni fondamento, perché preclusa dalla citata incontrovertibilità della decisione della Commissione di primo grado, la decisione del Giudice dell’appello nella parte in cui ha confermato « l’atto impositivo »;
consegue alle valutazioni che precedono l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata, senza necessità di rinvio, non essendo necessari accertamento in fatto, stante l’intervenuto giudicato sulla prescrizione della pretesa, come

dichiarata dal primo Giudice , che determina l’accoglimento dell’originario ricorso;

le spese dei tre gradi di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano nella misura indicata in dispositivo, con attribuzione all’AVV_NOTAIO, il quale ha reso la prescritta dichiarazione;

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa senza rinvio la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente.

C ondanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio, che liquida in favore dell’AVV_NOTAIO, per il primo grado, nella misura di 220,00 € per competenze e 27,00 € per spese vive; per il secondo grado, nella misura di 220,00 € per competenze e 27,00 € per spese vive, nonché, per il presente grado, nella misura di 300,00 € per competenze e 200,00 € per spese vive, il tutto oltre accessori.

Così deciso, nella camera di consiglio del 6 luglio 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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