Reclamo tributario: appello valido se la norma cade

La Corte di Cassazione ha annullato una decisione di merito che dichiarava inammissibile il ricorso di un contribuente contro una cartella di pagamento. L’inammissibilità era stata pronunciata per la mancata presentazione del reclamo tributario preventivo, un adempimento richiesto da una norma che, successivamente, è stata dichiarata incostituzionale. La Corte ha stabilito che la dichiarazione di incostituzionalità ha efficacia retroattiva sui rapporti non ancora esauriti, rendendo di fatto ammissibile il ricorso originario e cassando la sentenza impugnata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Reclamo Tributario Obbligatorio: Cosa Succede se la Norma Viene Dichiarata Incostituzionale?

L’obbligo di presentare un reclamo tributario prima di poter adire il giudice è stato per anni un passaggio fondamentale per le controversie di minor valore. Ma cosa accade se un ricorso viene respinto per la mancanza di questo adempimento e, nel frattempo, la norma che lo impone viene cancellata dalla Corte Costituzionale? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito un punto cruciale: l’effetto retroattivo delle sentenze di incostituzionalità salva i ricorsi presentati, anche se inizialmente dichiarati inammissibili.

Il Fatto: un Ricorso Bloccato in Partenza

Il caso esaminato riguardava una contribuente che aveva impugnato una cartella di pagamento relativa a imposte (Irpef, Ilor, Iva) per gli anni dal 1992 al 1995. Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano dichiarato il ricorso inammissibile. La ragione era semplice: la contribuente non aveva esperito la procedura di reclamo prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. 546/1992. Tale norma, all’epoca dei fatti, imponeva, a pena di inammissibilità, di presentare un reclamo all’Agenzia delle Entrate per le controversie di valore inferiore a 20.000 euro prima di poter iniziare la causa.

I giudici di merito avevano ritenuto che, non essendo stato presentato il reclamo, il ricorso non potesse essere esaminato. La contribuente, tuttavia, non si è arresa e ha portato la questione fino alla Corte di Cassazione, sostenendo, tra i vari motivi, l’illegittimità di tale decisione alla luce di un’importante novità normativa.

La questione del reclamo tributario e l’intervento della Corte Costituzionale

Il fulcro della questione risiede nell’evoluzione normativa dell’art. 17-bis. Il ricorso della contribuente era stato presentato nel dicembre 2013, quando la norma che prevedeva l’inammissibilità per mancato reclamo era ancora in vigore. Tuttavia, con la sentenza n. 98 del 16 aprile 2014, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di quella specifica previsione normativa.

Secondo i giudici di merito, questa sentenza non poteva avere effetti retroattivi sul caso in esame, considerato ormai un ‘rapporto esaurito’. La Corte di Cassazione, invece, ha ribaltato completamente questa interpretazione.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, cassando la sentenza impugnata. La motivazione si basa su un principio fondamentale del nostro ordinamento: l’efficacia retroattiva delle sentenze di incostituzionalità.

Quando la Corte Costituzionale dichiara una norma illegittima, questa ‘cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione’, come stabilito dall’art. 136 della Costituzione. Questo significa che la norma non può più essere applicata, non solo per il futuro, ma anche ai rapporti giuridici sorti in precedenza, purché non siano ‘esauriti’.

Un rapporto giuridico si considera ‘esaurito’ quando è coperto da una sentenza passata in giudicato, o quando sono decorsi i termini di prescrizione o decadenza. Nel caso specifico, la questione dell’ammissibilità del ricorso era ancora oggetto del contendere (sub iudice), quindi il rapporto non poteva considerarsi esaurito. Di conseguenza, la dichiarazione di incostituzionalità ha ‘cancellato’ dall’ordinamento la norma che imponeva il reclamo, con effetto retroattivo.

I giudici del gravame, pertanto, hanno commesso un errore nel ritenere il ricorso inammissibile. Essi avrebbero dovuto prendere atto che la condizione di ammissibilità (il reclamo) era venuta meno per effetto della pronuncia della Corte Costituzionale.

Le Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio di garanzia fondamentale per i cittadini. La decisione della Corte Costituzionale che dichiara illegittima una norma processuale si applica a tutti i giudizi in corso, eliminando gli effetti della norma ‘bocciata’ sin dalla sua origine. Per la contribuente, questo significa che il suo ricorso, originariamente bloccato da un vizio formale, dovrà ora essere esaminato nel merito dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado. La sentenza dimostra come l’evoluzione della giurisprudenza costituzionale possa avere un impatto diretto e decisivo sulle sorti di un contenzioso tributario, riaprendo cause che sembravano ormai chiuse.

Cosa succede se un ricorso tributario è stato dichiarato inammissibile per mancato reclamo, ma la norma che lo prevedeva è stata poi dichiarata incostituzionale?
Il ricorso deve essere considerato ammissibile. La dichiarazione di incostituzionalità ha efficacia retroattiva e fa venir meno la causa di inammissibilità per tutti i rapporti giuridici non ancora ‘esauriti’, cioè quelli su cui non è ancora stata emessa una sentenza definitiva.

La dichiarazione di incostituzionalità di una norma ha effetti retroattivi?
Sì, le sentenze della Corte Costituzionale che dichiarano l’illegittimità di una norma hanno effetto retroattivo. Questo significa che la norma non può più essere applicata ai rapporti sorti prima della sentenza, a meno che non si siano già consolidati per via di una sentenza passata in giudicato, prescrizione o decadenza.

Un giudice può applicare una norma processuale che è stata dichiarata incostituzionale dopo l’inizio della causa?
No, il giudice non può applicare una norma dichiarata incostituzionale, anche se era in vigore al momento dell’instaurazione del giudizio. La norma incostituzionale viene espunta dall’ordinamento e non può più produrre effetti, nemmeno nei processi in corso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14636 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14636 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 31/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso n. 19596/2016 proposto da:

COGNOME rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME giusta procura speciale conferita in calce al ricorso per cassazione, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, in Roma, INDIRIZZO

Pec: EMAIL

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, in Roma, INDIRIZZO

Pec: EMAIL

– controricorrente –

e nei confronti di

Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore

; – intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA n. 417/2016, depositata in data 19 gennaio 2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8 aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

L a Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto da COGNOME avverso la sentenza di primo grado che aveva dichiarato l’inammissibilità del ricorso avente ad oggetto una cartella di pagamento relativa ad Irpef, Ilor, Iva ed accessori per gli anni 19921995, ai sensi dell’art. 17 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, che, per le controversie di valore inferiore ad euro 20.000,00 riguardanti atti dell’Agenzia delle Entrate notificati dal 1° aprile 2021 aveva previsto l’espletamento, a pena di inammissibilità, del reclamo.
I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto che

-) il ruolo, divenuto esecutivo il 1° agosto 2013, era stato consegnato ad Equitalia il 10 settembre 2013 e che la cartella di pagamento era stata regolarmente notificata alla contribuente il 29 ottobre 2013, nel rispetto dei termini decadenziali prescritti per legge;

-) il ricorso introduttivo era inammissibile ai sensi dell’art. 17 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, perché la contribuente non aveva proposto istanza di reclamo avverso l’atto dell’Agenzia delle Entrate;

-) la dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 17 bis del d.lgs. n. 546 del 1992 non produceva effetti retroattivi sulla fattispecie in disanima, che afferiva all’iscrizione a ruolo di somme pretese dall’Erario relative ad un rapporto esaurito.

COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a otto motivi e successiva memoria, cui resiste Equitalia RAGIONE_SOCIALE Riscossione s.p.a. con controricorso.

L’ Agenzia delle Entrate non ha svolto difese.

CONSIDERATO CHE

Preliminarmente va rilevato che il decesso della ricorrente, comunicato dal suo difensore nella memoria depositata telematicamente in data 28 marzo 2025, non dà luogo ad interruzione del giudizio di cassazione, poiché le disposizioni di cui agli artt. 299 e segg. cod. proc. civ. si riferiscono ai soli giudizi di merito e non sono analogicamente applicabili al giudizio di legittimità (Cass., 25 febbraio 1995, n. 2142; Cass., 18 aprile 2002, n. 5626; Cass., 8 luglio 2004, n. 12581; Cass., 31 maggio 2012, n. 8685; Cass., 17 luglio 2013, n. 17450; Cass., 15 novembre 2017, n. 271439).
Il primo motivo deduce la violazione dell’art. 2 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 2, cod. proc. civ., e la nullità del decreto del 3 giugno 2015, a firma del Presidente f.f. della CTR della Campania, dott. NOME COGNOME in quanto la sentenza emessa dalla CTR di Napoli era affetta da nullità insanabile in quanto pronunciata in violazione del giudice naturale precostituito per legge di cui all’art. 25, comma primo, Cost..

Il secondo motivo deduce la violazione dell’art. 17 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in forza della sentenza della Corte Costituzionale n. 98 del 16 aprile 2014, che aveva dichiarato incostituzionale l’art. 17 bis citato e che aveva efficacia retroattiva.

Il terzo motivo deduce l’omessa notificazione -inesistenza o nullità della notificazione e la violazione degli artt. 148 e 160 c.p.c., anche in relazione all’art. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art . 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in

quanto la cartella di pagamento non recava la relazione di notificazione ed era stata eseguita a mezzo raccomandata direttamente ed illegittimamente da persona di cui si ignorava nome e qualità.

Il quarto motivo deduce la carenza di motivazione, di chiarezza e del titolo per l’iscrizione a ruolo, la violazione degli artt. 6, 7 e 10 della legge n. 212 del 2 000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in quanto la cartella di pagamento era priva di motivazione e sussisteva l’impossibilità di comprendere le ragioni della pretesa creditoria.

Il quinto motivo deduce la nullità della notifica degli atti presupposti, la prescrizione de l diritto di credito e la violazione dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e la violazione dell’art. 8, comma 3, della legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., esse ndo prescritte le pretese creditorie risalenti agli anni 1992, 1993, 1994 e 1995.

Il sesto motivo deduce la decadenza dal potere di iscrivere a ruolo e la violazione degli artt. 17 e 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in quanto l’Agente della riscossione doveva notificare la cartella di pagamento entro il 31 dicembre del secondo anno consecutivo a quello in cui l’accertamento era divenuto definitivo.

Il settimo motivo deduce la violazione del giudicato della sentenza della CTP di Avellino n. 270/04/12 e la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in quanto era stato revocato uno sgravio operato sulla scorta della sentenza indicata ed era stata iscritta a ruolo la somma sgravata secondo una distribuzione non conosciuta e comunque contestata.

L’ottavo motivo deduce la violazione dell’art. 97 Cost. e dell’art. 96 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e la responsabilità processuale aggravata dell’Agenzia delle Entrate, con condanna al pagamento della somma ex art. 96, comma 3, c.p.c., in

quanto l’esposizione dell’intera vicenda era funzionale a supportare e reiterare anche in sede di legittimità la richiesta di condanna per responsabilità processuale aggravata.

Il secondo motivo, la cui trattazione è prioritaria, è fondato, con conseguente assorbimento dei restanti motivi.

10.1 La questione posta all’attenzione di questa Corte attiene alla corretta applicazione alla fattispecie del regime relativo alla mancata presentazione del ricorso-reclamo di cui all’art. 17 bis del d.lgs. n. 546 del 1992.

10.2 Ed invero, i n base all’articolo censurato – le cui disposizioni si applicano « con riferimento agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1° aprile 2012» (comma 11 dell’art. 39 del d.l. n. 98 del 2011) – per le controversie «relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate» e «di valore non superiore a ventimila euro» (da tale àmbito applicativo dei nuovi istituti sono peraltro escluse, a norma del comma 4 dello stesso art. 17-bis, le liti relative ad atti volti al recupero di aiuti di Stato), chi intende proporre ricorso alla commissione tributaria provinciale «è tenuto preliminarmente a presentare reclamo» (comma 1) alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamab ili» (comma 5). L’adempimento di tale obbligo di previa presentazione del reclamo «è condizione di ammissibilità del ricorso», la cui inammissibilità «è rilevabile in ogni stato e grado del giudizio» (comma 2, primo e secondo periodo )» (cfr. par. 1.1 della parte «Considerato in diritto», della sentenza della Corte Costituzione n. 98 del 16 aprile 2014).
10.3 La previsione normativa in esame è stata successivamente modifica dal legislatore con l’art. 1, comma 611, lett. a), n. 1), della legge 27 dicembre 2013, n. 147, sostituendo, a partire dall’1 gennaio 2014, la sanzione della inammissibilità del ricorso con quella della

improcedibilità, prevendo, in particolare, nel caso in cui fosse stata rilevata dal giudice, il rinvio della trattazione per consentire l’effettivo espletamento della procedura finalizzata alla conciliazione; i giudici delle leggi, al riguardo, hanno affermato che le modificazioni dell’impugnato art. 17 bis non possono avere alcuna influenza sui giudizi principali, in quanto « va rilevato che la lettera b) del comma 611 dell’art. 1 della legge n. 147 del 2013 ha previsto che «Le modifiche di cui alla lettera a) si applicano agli atti notificati a decorrere dal sessantesimo giorno successivo all’entrata in vigore della presente legge» (cioè – essendo detta legge entrata in vigore il 1° gennaio 2014 – agli atti notificati a decorrere dal 2 marzo 2014). Ne conse gue che l’indicato ius novum non si applica alle fattispecie oggetto dei giudizi a quibus, le quali continuano a essere regolate dal testo originario dell’art. 17 -bis (cfr. par. 3, della parte «Considerato in diritto», della sentenza della Corte Costituzionale n. 98 del 16 aprile 2014).
10.4 Con riferimento, quindi, alla fattispecie in esame era applicabile la previsione normativa nel testo previgente alla modifica normativa, non anche quella successiva che, come detto, poteva regolare solo atti processuali successivi alla sua entrata in vigore ( nel caso in esame viene in evidenza il ricorso proposto in data 24 dicembre 2013 avverso la cartella di pagamento asseritamente notificata in data 29 ottobre 2013 ).

10.5 E, tuttavia, la previsione normativa di cui all’art. 17 bis , comma 2, citato, nel testo applicabile ratione temporis , è stata dichiarata incostituzionale con la sentenza, citata, della Corte Costituzionale n. 98 del 16 aprile 2014; in particolare, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 17 bis , comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso ad opera dell’art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge n. 147 del 2013, con la precisazione che, con riguardo ai rapporti non esauriti ai quali era ancora applicabile il censurato comma 2 dell’art.
17 bis nel suo testo originario, per effetto della decisione dichiarativa di illegittimità costituzionale, l’eventuale omissione della previa presentazione del reclamo rimaneva priva di conseguenze giuridiche; in tal modo, la stessa Corte ha chiarito che, con riferimento ai rapporti non esauriti, la pronuncia di incostituzionalità ha comportato il venire meno degli effetti della previsione normativa sin dall’origine.

10.6 Si tratta di un’a ffermazione in linea con il costante orientamento del Giudice delle leggi in ordine agli effetti retroattivi della pronuncia di incostituzionalità di una previsione normativa; ed invero, in base all’art. 136 Cost., quando viene dichiarata la illegittimità costituzionale di una legge, questa « cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione » ; inoltre, l’art. 30 della legge n. 87 del 1953, dopo avere disposto in ordine alla pubblicazione della sentenza ed alla comunicazione alle Camere « affinchè, ove lo ritengano necessario, adottino i provvedimenti di loro competenza », statuisce a sua volta che « le norme dichiarate incostituzionali non possono avere applicazione dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione »; dunque, diversamente da quanto si verifica nel caso di abrogazione delle norme, che ha per presupposto la invalidità della legge, in quanto viziata dall’essere in contrasto con un precetto costituzionale fin dalla sua emanazione, la dichiarazione di incostituzionalità di una norma comporta che la norma dichiarata incostituzionale non è più applicabile ai rapporti che siano o divengano oggetto di giudizio, ancorché riguardanti situazioni anteriori alla pronuncia di incostituzionalità, salvi gli effetti dei giudicati già formatisi, nonché delle decadenze e delle prescrizioni verificatesi e non direttamente investite nei loro presupposti normativi dalla pronuncia di incostituzionalità (cfr. Cass., 14 ottobre 2021, n. 27955, secondo cui « In tema di processo tributario, per effetto della dichiarazione di incostituzionalità (sent. n. 98 del 2014) dell’art. 17-bis, d.lgs. n. 546 del 1992 (vigente “ratione temporis”), l’omessa presentazione del reclamo non è condizione di
ammissibilità del ricorso con riguardo ai rapporti non esauriti per i quali è applicabile l’indicata disposizione normativa e i cui effetti, in ragione della pronuncia di incostituzionalità, devono considerarsi venuti meno sin dall’origine »).

10.7 Tutto ciò premesso, da un lato, alla fattispecie in esame non poteva essere applicato il nuovo testo della previsione normativa, perché la stessa avrebbe potuto applicarsi solo per gli atti notificati dal 2 marzo 2014, mentre il ricorso introduttivo del giudizio è stato notificato in data 24 dicembre 2013 e ha avuto ad oggetto la cartella di pagamento asseritamente notificata in data 29 ottobre 2013 (cfr. pag. 2 del ricorso per cassazione) (e, in ogni caso, ove si fosse applicata la suddetta novella normativa, il giudice non avrebbe potuto dichiarare l’inammissibilità, ma rinviare la trattazione al fine di consentire l’effettivo espletamento della procedura finalizzata alla conciliazione); d’altro lato, la pronuncia della Corte costituzionale, con la dichiarazione di incostituzionalità, ha espunto dall’ordinamento la precedente disposizione normativa con effetto retroattivo con riguardo ai rapporti non esauriti, sicché non era possibile dichiarare l’inammissibilità del ricorso; ed infatti, nella vicenda in esame, non si può ragionare in termini di «rapporti esauriti», in quanto proprio la questione della regolare introduzione del ricorso, in caso di omessa presentazione del reclamo, costituiva ancora oggetto del contendere e non poteva trovare più applicazione la previsione contenuta nell’art. 17 bis , citato nel testo previgente, sicché non correttamente il giudice del gravame (confermando la statuizione di inammissibilità del giudice di primo grado) ha ritenuto che, non essendo stato presentato il reclamo, il ricorso doveva essere dichiarato inammissibile.
10.8 Ne consegue l’accoglimento del secondo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti motivi, e la cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di

Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 8 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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