Reclamo-mediazione: la Cassazione e l'incostituzionalità

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso di una società, annullando la decisione di merito che aveva dichiarato inammissibile l’appello per mancato rispetto della procedura di reclamo-mediazione. La Corte ha ribadito che la norma che prevedeva l’inammissibilità è stata dichiarata incostituzionale, con effetti retroattivi sui giudizi non ancora definiti, rendendo irrilevante la mancata attesa dei 90 giorni prima della costituzione in giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Reclamo-mediazione: La Cassazione Annulla Sentenza per Applicazione di Norma Incostituzionale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale nel contenzioso tributario: le norme dichiarate incostituzionali perdono efficacia sin dalla loro origine. Il caso analizzato riguarda l’istituto del reclamo-mediazione e la sanzione dell’inammissibilità del ricorso, abrogata dalla Corte Costituzionale. Questa decisione chiarisce come la pronuncia di incostituzionalità influenzi i processi in corso, garantendo il diritto di difesa del contribuente.

I Fatti del Caso

Una società unipersonale ha ricevuto un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relative all’anno 2006. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di alcuni costi, sostenendo che derivassero da fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.
La società ha impugnato l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) le ha dato ragione. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Toscana ha ribaltato la decisione, dichiarando inammissibile il ricorso originario del contribuente.

La Questione del Reclamo-Mediazione e l’Inammissibilità

La CTR ha fondato la sua decisione su un vizio procedurale. Secondo i giudici d’appello, la società non aveva rispettato la procedura di reclamo-mediazione prevista dall’art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992, nella versione all’epoca vigente (ratione temporis).
La norma imponeva, come condizione di ammissibilità del ricorso, la presentazione di un reclamo preliminare all’Agenzia delle Entrate, finalizzato a una possibile mediazione. Il contribuente doveva attendere 90 giorni prima di potersi costituire in giudizio. Nel caso di specie, la società aveva depositato un atto definito “ricorso-reclamo” e si era costituita in giudizio contestualmente, senza attendere il decorso del termine. Per la CTR, questo comportamento comportava l’inammissibilità insanabile del ricorso.

Le Motivazioni della Cassazione

La società ha impugnato la sentenza della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo la violazione e falsa applicazione dell’art. 17-bis. Il motivo del ricorso era semplice ma decisivo: la norma che prevedeva l’inammissibilità del ricorso era stata dichiarata costituzionalmente illegittima dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 98 del 2014.
La Cassazione ha ritenuto il motivo fondato. Gli Ermellini hanno spiegato che la dichiarazione di illegittimità costituzionale ha un effetto retroattivo: la norma si considera come mai esistita, eccetto per i rapporti giuridici già esauriti (cioè le sentenze passate in giudicato).
Poiché il giudizio in questione non era ancora definito, la pronuncia della Consulta doveva essere applicata. Di conseguenza, l’omessa presentazione del reclamo o la costituzione in giudizio prima dei 90 giorni non potevano più essere considerate cause di inammissibilità. Il comportamento del ricorrente era, pertanto, diventato irrilevante ai fini della procedibilità dell’azione legale.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana. Quest’ultima, in diversa composizione, dovrà ora esaminare il merito della controversia, ovvero la legittimità dell’avviso di accertamento, e decidere anche sulle spese legali del giudizio di legittimità.
Questa ordinanza conferma che gli effetti di una dichiarazione di incostituzionalità si estendono a tutti i processi pendenti, ripristinando il diritto del contribuente a ottenere una decisione nel merito, anche in presenza di vizi procedurali basati su norme che sono state espunte dall’ordinamento giuridico.

Perché il ricorso della società era stato dichiarato inammissibile in appello?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile dalla Commissione Tributaria Regionale perché la società si era costituita in giudizio immediatamente dopo aver presentato il ricorso, senza attendere il termine di 90 giorni previsto dalla procedura di reclamo-mediazione, all’epoca obbligatoria a pena di inammissibilità.

Qual è stato il motivo principale per cui la Cassazione ha annullato la sentenza di appello?
La Cassazione ha annullato la sentenza perché la norma che sanciva l’inammissibilità del ricorso (art. 17-bis, comma 2, D.Lgs. 546/1992 nel testo originario) è stata dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 98/2014.

Qual è l’effetto di una dichiarazione di incostituzionalità sui processi in corso?
Una dichiarazione di incostituzionalità ha effetto retroattivo, il che significa che la norma annullata si considera come mai esistita fin dall’origine. Tale effetto si applica a tutti i rapporti giuridici non ancora esauriti, come i processi pendenti, rendendo la norma inapplicabile da parte del giudice.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33560 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33560 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23287/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALEsocietà unipersonale, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME come da procura speciale a margine del ricorso:

(PEC EMAIL);

-ricorrente –

Contro

Agenzia delle Entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 465/31/2016, depositata il 9.03.2016.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 24 ottobre 2024.

RILEVATO CHE

-La CTR della Toscana accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della CTP di Pistoia che aveva accolto il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di

Oggetto:

Tributi

accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno 2006, con il quale venivano recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili, in quanto relativi a fatture per operazioni considerate oggettivamente inesistenti;

dalla sentenza impugnata si evince, per quanto ancora qui rileva, che:

-il primo giudice non aveva esaminato l’eccezione di inammissibilità del ricorso, proposta dall’Ufficio, che era fondata, in quanto l’art. 17 -bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nella versione ratione temporis vigente, imponeva la preliminare presentazione di un reclamo (finalizzato ad instaurare una possibile mediazione con l’Amministrazione finanziaria), quale condizione di ammissibilità del ricorso;

nella specie, la contribuente aveva depositato un atto, definito ‘ricorso reclamo’, procedendo contestualmente a costituirsi in giudizio, senza attendere i 90 giorni previsti dal comma 2 dell’art. 17 -bis cit.;

la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo;

-l’Agenzia dele entrate si costituiva al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

CONSIDERATO CHE

-Con l’unico motivo di ricorso, la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 17 -bis del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR applicato una norma non più esistente, in quanto dichiarata costituzionalmente illegittima dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 98 del 2014;

il motivo è fondato;

-l’art. 17 -bis, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo previgente, applicabile ratione temporis , prevedeva che: «La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio» ;

detta previsione normativa è stata successivamente modificata dal legislatore con l’art. 1, comma 611, lett. a), n. 1), L. 27 dicembre 2013, n. 147, sostituendo, a partire dall’1. gennaio 2014, la sanzione della inammissibilità del ricorso con quella della improcedibilità, prevendo, in particolare, nel caso in cui fosse stata rilevata dal giudice, il rinvio della trattazione per consentire l’effettivo espletamento della procedura finalizzata alla conciliazione;

trattandosi di norma avente natura processuale, la modifica ha avuto effetto solo a partire dal momento in cui la norma è entrata in vigore, non potendo, quindi, incidere sugli atti processuali adottati -come nel caso in esame – per il periodo precedente;

-la previsione normativa di cui all’art. 17-bis, cit., nel testo applicabile ratione temporis , è stata dichiarata incostituzionale con sentenza n. 98/2014;

la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 17 -bis , comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso ad opera dell’art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato -legge di stabilità 2014), precisando che, con riferimento ai rapporti non esauriti, la pronuncia di incostituzionalità ha comportato il venire meno degli effetti della previsione normativa sin dall’origine;
come ha già affermato sul punto questa Corte, per effetto di detta dichiarazione di incostituzionalità dell’art. 17-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 (vigente “ratione temporis”), l’omessa presentazione del reclamo non è condizione di ammissibilità del ricorso con riguardo ai rapporti non esauriti per i quali è applicabile l’indicata disposizione normativa e i cui effetti, in ragione della pronuncia di incostituzionalità, devono considerarsi venuti meno sin dall’origine (Cass. n. 27955 del 14/10/2021);

ne consegue che era irrilevante il fatto che il ricorrente si fosse costituito in giudizio prima della scadenza del termine di 90 giorni dalla notificazione del provvedimento impugnato;

in conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che procederà ad un nuovo esame e alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 24 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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