Ravvedimento operoso: quando è valido per sanare?

Un contribuente ha utilizzato crediti d’imposta inesistenti in compensazione. Successivamente, ha tentato un ravvedimento operoso versando solo l’imposta principale, omettendo interessi e sanzioni. La Corte di Cassazione ha stabilito che un pagamento parziale non perfeziona il ravvedimento, lasciando inalterato il debito tributario e le sanzioni originarie. La decisione del giudice di merito, che aveva ritenuto estinto il debito, è stata annullata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ravvedimento Operoso: Per Essere Valido il Pagamento Deve Essere Completo

Il ravvedimento operoso rappresenta uno strumento fondamentale per i contribuenti che intendono sanare spontaneamente le proprie irregolarità fiscali, beneficiando di una riduzione delle sanzioni. Tuttavia, per essere efficace, la procedura deve essere eseguita in modo impeccabile. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce che un pagamento parziale, che ometta interessi e sanzioni, rende l’intero ravvedimento nullo, con conseguenze significative per il contribuente. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Il caso ha origine da un atto di recupero emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di un contribuente. L’Ente Fiscale contestava l’indebita compensazione, tramite modelli F24, di crediti d’imposta risultati inesistenti con debiti tributari, alcuni dei quali già iscritti a ruolo. L’operazione era stata architettata per eludere l’obbligo di trasmissione telematica dei modelli F24 con saldo zero.

Di fronte alla contestazione, il contribuente si era avvalso dell’istituto del ravvedimento operoso, versando una somma corrispondente alle sole imposte originariamente dovute. Egli riteneva che tale pagamento avesse sanato la violazione, estinguendo il debito. I giudici della Commissione Tributaria Regionale avevano parzialmente accolto questa tesi, annullando la pretesa relativa alle imposte ma confermando le sanzioni.

L’Amministrazione Finanziaria, insoddisfatta della decisione, ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che il ravvedimento, essendo stato effettuato con un pagamento incompleto (mancavano interessi e sanzioni ridotte), non poteva considerarsi valido.

La Decisione della Corte di Cassazione e il ravvedimento operoso

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando la decisione di merito. I giudici hanno affermato un principio cruciale: il ravvedimento operoso è una procedura che richiede, per il suo perfezionamento, il versamento integrale di tutte le somme dovute. Questo include non solo l’imposta originaria, ma anche gli interessi legali maturati e le sanzioni, seppur in misura ridotta come previsto dalla normativa.

Poiché nel caso di specie il contribuente aveva omesso di versare gli interessi e le sanzioni, la Corte ha concluso che il ravvedimento non si era mai perfezionato. Di conseguenza, l’atto di recupero dell’Amministrazione Finanziaria era pienamente legittimo, sia per quanto riguarda il tributo sia per le sanzioni applicate in misura piena.

La sentenza impugnata è stata quindi cassata, e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che dovrà attenersi a questo principio di diritto.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si fondano sulla natura stessa dell’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Questa norma delinea una procedura premiale che consente al contribuente di evitare sanzioni più pesanti, a condizione che regolarizzi la propria posizione in modo completo e spontaneo.

La Corte ha evidenziato che la disciplina non ammette ‘sconti’ o adempimenti parziali. Il versamento della sola imposta non è sufficiente a produrre l’effetto estintivo dell’obbligazione tributaria. L’efficacia sanante del ravvedimento è subordinata al pagamento congiunto di tre elementi:
1. Tributo dovuto.
2. Interessi calcolati al tasso legale.
3. Sanzione ridotta, calcolata in base alla tempestività del pagamento.

Il mancato pagamento anche di una sola di queste componenti rende l’intera procedura inefficace. Di conseguenza, la violazione originaria non può considerarsi sanata, e l’Amministrazione Finanziaria conserva il potere di contestarla applicando le sanzioni ordinarie. La tesi del contribuente, secondo cui il pagamento parziale avrebbe comunque estinto il debito principale, è stata quindi rigettata come priva di fondamento normativo.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza della Cassazione serve come un monito fondamentale per tutti i contribuenti e i loro consulenti. Il ravvedimento operoso è uno strumento vantaggioso, ma non tollera imprecisioni. Per sanare efficacemente una violazione fiscale, è indispensabile calcolare e versare con la massima attenzione non solo il tributo omesso, ma anche la totalità degli interessi e delle sanzioni ridotte applicabili.

Un errore nel calcolo o un pagamento parziale può vanificare l’intera operazione, esponendo il contribuente al rischio di un accertamento con l’applicazione di sanzioni piene. La diligenza e la precisione sono, pertanto, requisiti non negoziabili per chiunque intenda avvalersi di questo istituto per regolarizzare la propria posizione con il Fisco.

È sufficiente pagare solo l’imposta dovuta per perfezionare un ravvedimento operoso?
No, la Corte ha stabilito che per un ravvedimento operoso valido è necessario versare l’intero importo del tributo dovuto, maggiorato degli interessi e della sanzione ridotta come previsto dalla legge.

Un pagamento parziale nell’ambito del ravvedimento operoso estingue almeno in parte il debito tributario?
No, la sentenza chiarisce che il mancato versamento di tutte le componenti (imposta, interessi e sanzioni) rende l’intera procedura di ravvedimento inefficace. Di conseguenza, l’obbligazione tributaria originaria, comprensiva delle sanzioni piene, non viene estinta.

Se il ravvedimento operoso non è valido, le sanzioni originarie rimangono dovute?
Sì. Poiché il ravvedimento non si è perfezionato a causa del pagamento incompleto, non si producono i suoi effetti estintivi. Pertanto, l’Amministrazione Finanziaria ha il diritto di richiedere sia il tributo originario sia le sanzioni in misura piena, come se il ravvedimento non fosse mai stato tentato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2938 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2938 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 06/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23942/2021 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, difesa ex lege dall’ Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME

-intimato- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 1883/2021 depositata il 01/03/2021;

sul ricorso iscritto al n. 25007/2021 R.G. proposto da :

COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOMEricorrente- contro

AGENZIA DELLE ENTRATE

-intimata- sul ricorso successivamente proposto, nel giudizio n. 25007/2001 R.G. da:

COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOMEricorrente- contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata della controversia tributaria ex art. 1, commi 186 ss. della L. n. 197/2022, Prot. n. 2024/209274;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

C on l’atto n. TF5CRAM00260/2018, notificato il 13.11.18, l’ Agenzia delle entrate provvedeva ex art. 1, comma 421 della L. n. 311/2004, al recupero di crediti d’imposta indebitamente utilizzati , nell’anno 2017 , da NOME COGNOME in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.lgs. n. 241/97 e dell’art. 31, co mma 1, del D.L. 78/2010, e pari complessivamente ad € 37.093,20, oltre interessi , ed irrogava la sanzione ex art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/97, di pari importo.

1.1. L’Ufficio contestava, in particolare, al contribuente, di avere indebitamente compensato, in via ‘orizzontale’, crediti tributari inesistenti con importi dovuti, in gran parte già iscritti a ruolo, indicando nel Mod. F24, in corrispondenza dell’importo a debito compensato, il codice tributo ‘RUOL’, e con saldo pari a pochi centesimi di euro, al fine di eludere l’obbligo della trasmissione telematica dei Mod. F24 con saldo zero, previsto dall’art. 11, co. 2, del D.L. 66/2014. Esponeva l’Amministrazione finanziaria che, ne ll’ambito di una più ampia indagine, condotta dal Settore Contrasti Illeciti dell’Agenzia delle Entrate , era emerso che il sig. COGNOME nelle date del 11.01.17, 01.02.17, 16.02.17 aveva trasmesso, tramite istituto di credito, 6 Modelli F24 con saldo a debito pari a 0,001 centesimi di Euro, utilizzando in compensazione crediti d’imposta derivanti dagli anni 2005 e 2006, al fine di compensare: 1) somme a debito già iscritte a ruolo e pendenti presso l’Agente della Riscossione tramite l’indicazione del codice
‘RUOL’; 2) imposte dovute per gli anni 2015 e 2016 ai fini Iva, Irpef e relative Addizionali nonché contributi Inps.

Il contribuente proponeva ricorso, contestando la legittimità dell’atto, di cui chiedeva l’annullamento, ed in particolare sostenendo: che i Mod. F24 trasmessi in data 11.01.17, 1.02.17 e 16.02.17 erano stati presentati erroneamente; che, con riguardo ai crediti compensati con debiti Iva e per altre imposte relativi agli anni di imposta 2015 e 2016 (Mod. nn. 1, 2, 5 e 6 dell’atto di recupero), il contribuente si era avveduto dell’errore e d aveva provveduto a versare quanto dovuto, facendo ricorso all’istituto del ravvedimento, mentre per quanto concerne i crediti inesistenti compensati con debiti iscritti a ruolo (Mod. nn. 3 e 4 dell’atto di recupero), affermava che tali crediti erano stati compensati con debiti parimenti inesistenti, e che, tuttavia, il contribuente aveva provveduto parimenti al ravvedimento.
La CTP di Napoli accoglieva il ricorso.

Quindi, la CTR della Campania, con la sentenza n. 1883/25/21, depositata il 1.03.21, accoglieva parzialmente l’appello dell’ Ufficio, riconoscendo la debenza delle sanzioni.

4.1. I giudici territoriali affermavano, per quanto qui rileva, che era «pacifico che, con il ravvedimento operoso successivo alle varie compensazioni, il contribuente non fosse più debitore – al momento della emissione dell’atto impugnato – delle imposte indebitamente compensate», e che «con il ravvedimento è la stessa parte contribuente che ha posto nel nulla le operazioni di compensazione e i modelli F24 che le contenevano».

4.2. Accoglievano invece il gravame, relativamente alla sanzione irrogata, affermando: i) che la compensazione era stata effettuata con credito inesistente, ex art. 13 comma 5 del D.lgs. n. 471/97, ii) che la sanzione prevista per tale violazione è una ‘ sanzione di pericolo ‘ , ossia prevista per il pericolo di rendere difficoltosa e non percepibile la illecita compensazione con crediti inesistenti per

mancanza di presupposto, sicché la sua ratio non riguarda la effettività o meno del pagamento della imposta, ma la semplice situazione di pericolo determinata per la riscossione dell ‘ imposta.

Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso, sorretto da unico motivo, l’Agenzia delle entrate .

Anche il contribuente ha proposto autonomo ricorso per cassazione, con unico motivo, avverso la medesima sentenza, iscritto al n. 25007/2021 R.G.

Successivamente, il contribuente ha impugnato, con tempestivo ricorso, sorretto da unico motivo, notificato a mezzo PEC in data 20/11/2024, il provvedimento di diniego dell ‘ istanza di definizione agevolata ex art. 1, commi 186 ss. della L. n. 197/2022, notificatogli il 21.9.2024.

Avverso quest’ultimo ricorso l’Agenzia ha depositato controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente deve procedersi alla riunione, al presente ricorso, del ricorso iscritto al n. R.G. 25007/2021 che, in quanto successivo al primo, si converte in ricorso incidentale.

1.1. Va rammentato a tale riguardo che «Il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi. Detto termine, che
decorre dall’ultima notificazione dell’impugnazione principale nel caso in cui tale impugnazione sia stata notificata anche alla parte che propone l’impugnazione incidentale (v. ex multis v. Cass. Sez. 3, Sentenza n. 27680 del 12/10/2021), risulta nel caso di specie osservato, con conseguente tempestività ed ammissibilità dell’impugnazione incidentale.

Parimenti, va trattato unitariamente, e in via pregiudiziale, il ricorso avverso il diniego della definizione agevolata, impugnato, ex art. 1 comma 200, L. n. 197/2022, avanti a questo organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia.

2.1. Con il motivo di ricorso proposto avverso il provvedimento di diniego il contribuente lamenta la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 1 comma 191, secondo capoverso della Legge 29 dicembre 2022, n. 197».

2.2. Il contribuente invoca la disposizione richiamata, ove si afferma che «In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione agevolata», deducendo, a tale riguardo, di avere già corrisposto il dovuto definendo «il rapporto relativo ai tributi» mediante il pagamento nella forme del ravvedimento operoso, «di tutto quanto richiesto. Tanto che perfino la sentenza della Commissione Tributaria Regionale sez. 25 n° 3618/2020 n° 1883/2021 (…) recita: – che è pacifico che, con il ravvedimento operoso successivo alle varie compensazioni, il contribuente non fosse più debitore».
2.3. Il motivo è infondato.

2.4. Con riferimento alla sentenza di appello le parti sono reciprocamente soccombenti, l’Ufficio in relazione al recupero del credito di imposta, il contribuente in relazione alla contestata debenza delle sanzioni, senza che, nel caso di specie, come

eccepito dall’Amministrazione controricorrente, si sia verificato alcun effetto estintivo del rapporto relativo al tributo.

2.5. La ritualità ed efficacia del ravvedimento operoso sono tuttora sub iudice , in quanto il relativo punto della decisione dei giudici di appello è stato censurato, con specifico motivo, con il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate avanti a questa Corte di cassazione, ed oggetto del presente giudizio.

2.6. Pertanto, la disciplina applicabile è quella dettata dal combinato disposto dei commi 189 e 188 dell’art. 1 , L. 197/2022. 2.7. La prima disposizione citata recita che «In caso di accoglimento parziale del ricorso o comunque di soccombenza ripartita tra il contribuente e la competente Agenzia fiscale, l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni è dovuto per intero relativamente alla parte di atto confermata dalla pronuncia giurisdizionale e in misura ridotta, secondo le disposizioni di cui al comma 188, per la parte di atto annullata». Ancora, l’art. 1, comma 188 richiamato prevede che «(…) in caso di soccombenza della competente Agenzia fiscale nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata alla data di entrata in vigore della presente legge, le controversie possono essere definite con il pagamento: a) del 40 per cento del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado; b) del 15 per cento del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado.»
2.8 La disposizione invocata dal contribuente (art. 1 comma 191 cit.) si riferisce, invece, alla differente ipotesi di indiscussa definizione del rapporto relativo ai tributi, che consente di poter chiaramente delimitare il valore della controversia e, quindi, l’entità della materia del contendere sub iudice , alle sole sanzioni correlate al tributo e, dunque, correttamente l’Agenzia delle entrate ha ritenuto non conforme l’istanza di definizione senza versamento di

alcun importo, che è prevista per la ipotesi in cui il valore della controversia sia limitato alla sola debenza delle sanzioni, perché la parte relativa al tributo risulta ormai estranea alla materia del contendere.

Deve pertanto procedersi all’esame del merito del ricorso.

Con l’unico motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate denuncia la «Violazione o falsa applicazione dell’art. 17 del D.lgs. 241/97, dell’art. 31 comma 1 del D.L. 78/10 e dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.»

4.1. L’Amministrazione ricorrente censura la sentenza d’appello nella parte in cui ha rigettato l’appello dell’Ufficio ed annullato parzialmente l’atto di recupero, ritenendo che il contribuente, con il ravvedimento operoso, «non fosse più debitore ( … ) delle imposte indebitamente compensate» ed avesse posto nel nulla le compensazioni indebite, oggetto dell’atto di recupero del credito.

4.2. Il motivo è fondato.

4.3. Come è noto, tramite l’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.lgs. n. 47 2/97, il contribuente può sanare anche le violazioni connesse all’utilizzo di un credito inesistente, mediante il versamento dell’importo del credito indebitamente utilizzato in compensazione, maggiorato degli interessi e della sanzione prevista dall’art. 13 D.Lgs. n. 471/1997, applicata in misura ridotta, in rapporto alla data di ravvedimento secondo il meccanismo premiale previsto, ratione temporis , dall’art. 13 D.lgs. n. 472/97 cit.
4.4. Nel caso di specie, il contribuente il contribuente non ha posto in essere gli adempimenti richiesti ai fini della produzione degli effetti -estintivi dell’obbligazione tributari dalla richiamata disciplina, in quanto, come egli stesso afferma di aver fatto e come si evince dalla documentazione -all. 8, 9, 10 e 11, depositata dallo stesso ricorrente con il ricorso introduttivo e foto riprodotta

dall’Amministrazione nel proprio ricorso, ha versato un importo inferiore rispetto a quanto ivi disposto, omettendo il versamento di interessi e sanzioni, pur ridotte ex art. 13 D.lgs. n. 472/97.

4.5. I giudici di appello non hanno, pertanto, correttamente applicato gli affermati principi.

Con l’unico motivo d el ricorso incidentale, il contribuente denuncia la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 13 del d. lgs. 472/1997 in relazione all’art. 360 c.p.c. comma 1 n. 3, c.p.c.», lamentando che la CTR della Campania, in parziale accoglimento dell’ appello dell ‘ Agenzia, abbia affermato la legittimità dell’atto impugnato, relativamente alle sanzioni irrogate, che, sostiene il ricorrente, sarebbero state ‘travolte’ in ragione del ravvedimento operoso da lui posto in essere.
5.1. Il motivo è infondato, quale diretta conseguenza dell’accoglimento del motivo di ricorso principale , e per la ragioni ivi ostese, essendosi escluso il rituale perfezionamento del ravvedimento operoso posto in essere dal contribuente.

In conclusione, rigettato il ricorso avverso il diniego di definizione agevolata della controversia qui pendente, accolto il ricorso principale dell’Amministrazione finanziaria e rigettato il ricorso, da qualificarsi come incidentale, del contribuente, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso avverso il diniego di definizione agevolata della controversia, accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso, qualificato come incidentale, del contribuente, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a

nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 22/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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