Ravvedimento operoso: i rischi del pagamento parziale

La Corte di Cassazione ha stabilito che il **ravvedimento operoso** non può considerarsi perfezionato se il contribuente si limita a presentare dichiarazioni integrative senza provvedere al versamento integrale delle imposte, delle sanzioni e degli interessi dovuti. Nel caso analizzato, una società aveva rettificato le proprie giacenze di magazzino a seguito di una verifica, ma non aveva corrisposto le sanzioni per l’anno 2016 né l’IVA per il 2017. La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria, chiarendo che la parzialità del pagamento impedisce la sanatoria delle irregolarità, rendendo legittimi gli avvisi di accertamento basati su presunzioni semplici derivanti dalle differenze inventariali riscontrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ravvedimento operoso: perché la sola dichiarazione integrativa non basta

Il ravvedimento operoso è un pilastro del rapporto tra fisco e contribuente, permettendo di regolarizzare errori in cambio di sanzioni ridotte. Tuttavia, la sua validità è strettamente legata all’effettivo versamento delle somme dovute. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito che la semplice correzione formale dei documenti contabili, priva del pagamento, non impedisce l’accertamento fiscale.

Il caso del ravvedimento operoso incompleto

La vicenda trae origine da una verifica fiscale presso una società operante nel settore delle materie plastiche. Gli ispettori avevano riscontrato costi indeducibili, acquisti senza fattura e ricavi non dichiarati. La società, nel tentativo di regolarizzare la propria posizione, aveva presentato delle dichiarazioni integrative rettificando i bilanci e le giacenze di magazzino. Tuttavia, non aveva provveduto a versare le sanzioni previste per una annualità e l’IVA per quella successiva.

Nonostante i giudici di merito avessero inizialmente dato ragione all’impresa, ritenendo tempestivo il ravvedimento, l’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione davanti alla Suprema Corte, contestando la mancanza di completezza dei pagamenti.

La distinzione tra regolarizzazione e pagamento

Il cuore della disputa riguarda l’interpretazione dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997. La normativa prevede che il ravvedimento operoso si perfezioni solo con l’esecuzione di tutti i pagamenti previsti: tributo, interessi moratori e sanzione ridotta. Sebbene il legislatore abbia introdotto nel 2019 la possibilità di un ravvedimento parziale (art. 13-bis), questo si limita a sanare solo la quota parte di debito effettivamente corrisposta.

Nel caso in esame, la società non aveva pagato nulla in relazione a specifici rilievi, rendendo l’istituto totalmente inapplicabile per quelle violazioni. Di conseguenza, le presunzioni di vendita e acquisto in nero, derivanti dalle differenze inventariali, sono tornate pienamente operative.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che il ravvedimento operoso è un atto a struttura complessa che richiede necessariamente l’adempimento finanziario. La sola presentazione di una dichiarazione integrativa o la rettifica dei bilanci non costituisce una sanatoria se non è accompagnata dal versamento delle somme. Inoltre, i giudici hanno precisato che, anche qualora non operassero le presunzioni legali del D.P.R. 441/1997 (ad esempio per mancanza di inventari fisici), l’amministrazione può legittimamente fondare l’accertamento su presunzioni semplici ai sensi dell’art. 2729 c.c., utilizzando qualsiasi documento contabile, anche non obbligatorio, rinvenuto durante l’ispezione.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata. Il principio affermato è chiaro: il contribuente non può beneficiare della riduzione delle sanzioni se non onera integralmente il debito tributario relativo alla violazione che intende sanare. La parzialità o l’assenza del versamento espone l’azienda al rischio di accertamenti basati su presunzioni, rendendo inefficace ogni tentativo di regolarizzazione puramente formale.

Basta presentare una dichiarazione integrativa per sanare un errore fiscale?
No, la presentazione della dichiarazione integrativa deve essere accompagnata dal versamento contestuale dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni ridotte per rendere valido il ravvedimento.

Cosa accade se verso solo una parte delle somme dovute?
Il ravvedimento si considera perfezionato solo per la parte di debito effettivamente pagata. Per la quota residua, l’ufficio fiscale può procedere con l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni piene.

L’Agenzia può usare documenti non obbligatori per un accertamento?
Sì, secondo la Cassazione, anche la documentazione contabile non obbligatoria o i prospetti interni possono essere utilizzati come presunzioni semplici per dimostrare vendite o acquisti non dichiarati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5760 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5760 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/03/2026

Oggetto: Ravvedimento operoso parziale -Effetti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10741/2025 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, n. 230/03/2025, depositata in data 24 marzo 2025.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 marzo 2026 del Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza di Tortona nei confronti della società contribuente, esercente l’attività di ‘fabbricazione di altri articoli in materie plastiche nca’,

veniva elevato, il 4 agosto 2020, processo verbale di constatazione, nel quale venivano mossi, in relazione agli anni 2016 e 2017, diversi rilievi.

Precisamente, con riferimento al 2016 i militari contestavano la indeducibilità di costi per Euro 2.029,93 per violazione del principio di competenza ex art. 109 t.u.i.r., e acquisti senza fatture per Euro 20.468,10.

Dopo il deposito di memorie da parte della contribuente, l’Ufficio notificava l’invito a comparire ex art. 5 ter d.lgs. n. 218/1997, nel quale accoglieva alcune eccezioni svolte dalla società; in particolare, riconosceva un maggior calo percentuale dei prodotti lavorati (10% in luogo del 9%), rideterminando gli acquisti senza fattura in Euro 22.662,89; riteneva, poi, applicabile, per il rilievo relativo ai costi, la sanzione in misura fissa di cui all’art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471/1997.
La società si avvaleva del ravvedimento operoso in modo parziale, atteso che presentava dichiarazioni integrative in cui imputava correttamente costi e ricavi di competenza del 2016, e rettificava il valore RAGIONE_SOCIALE rimanenze di magazzino per Euro 22.662,89 (in tal modo appostando un costo senza riconoscere la debenza di alcuna sanzione).

Con riferimento al 2017 i verificatori contestavano la indeducibilità di costi per Euro 41.887,77 per violazione del principio di competenza ex art. 109 t.u.i.r. (recuperando Euro 39.857,84, dovendo al primo importo sottrarsi Euro 2.029,93), e ricavi non dichiarati per Euro 199.171,49.

La società si avvaleva del ravvedimento operoso in modo parziale, atteso che presentava dichiarazioni integrative in cui imputava correttamente costi e ricavi di competenza del 2017, ma non regolarizzava il rilievo relativo all’omessa contabilizzazione di ricavi.

L’RAGIONE_SOCIALE notificava, quindi, alla società contribuente, due avvisi di accertamento:

-uno, relativo all’anno 2016, n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale a) rettificava la perdita dichiarata, da Euro 65.690,00 ad Euro 43.027,00 (per effetto del disconoscimento del costo pari ad Euro 22.662,89), b) rideterminava il valore della produzione ai fini IRAP e c) irrogava la sanzione (liquidata in Euro 4.986,00) p er l’omessa regolarizzazione degli acquisti senza fattura;

-il secondo, relativo all’anno 2017, n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale a) accertava il maggior imponibile in Euro 41.029,00, pari alla somma di Euro 18.130,00 (rettifiche di magazzino non contabilizzate) e di Euro 22.899,00 (la perdita dell’anno 2016 impropriamente riportata), b) rideterminava il valore della produzione ai fini IRAP e c) accertava un maggiore volume d’affari ai fini IVA.

Con due distinti ricorsi la società impugnava i predetti atti innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Alessandria, sulla base di motivi solo in minima parte coincidenti.

Si costituiva in entrambi i giudizi l’Ufficio ribadendo la legittimità del proprio operato.

La CGT-1, riuniti i ricorsi, li accoglieva compensando le spese. In particolare, riteneva che la società avesse rettificato ed approvato i bilanci tenendo conto dei rilievi formulati dalla GDF (con riferimento alla corretta imputazione contabile dei costi negli anni 2016 e 2017 ed alle giacenze di magazzino) e riportato i dati contabili corretti nelle dichiarazioni integrative; affermava, poi, la tempestività del ravvedimento operoso, in quanto intervenuto a maggio 2021, prima

della notifica degli avvisi di accertamento; riteneva, infine, assorbito ogni altro motivo.

L’Ufficio interponeva gravame innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, che confermava la decisione di primo grado.

L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La contribuente resiste con controricorso, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso erariale .

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 4 marzo 2026.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va delibata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente sotto plurimi profili.

1.1. Da un lato, si afferma la nullità e/o inesistenza della notifica del ricorso per cassazione, in quanto avvenuta all’indirizzo pec della società, non già al domicilio eletto in secondo grado (presso lo studio del difensore, AVV_NOTAIO).

1.1.1. L’eccezione è infondata atteso che la notifica del ricorso eseguita presso la parte (nella specie, a mezzo pec) deve ritenersi nulla, non già inesistente, con la conseguente sanatoria del vizio per effetto della costituzione della parte.

1.2. Dall’altro lato, la società contribuente eccepisce la violazione dell’art. 366 c.p.c. per avere l’Ufficio sovrapposto due motivi (violazione di legge e vizio di motivazione) in dispregio dei principi di tassatività e specificità dei motivi di ricorso. Lamenta, altresì, che il ricorso prescinde dal contenuto della sentenza impugnata ‘ignorata nella sua integralità’ (pag. 10 del controricorso).

1.2.1. L’eccezione non ha pregio atteso che il motivo di ricorso, come meglio si vedrà infra , è intitolato ed incentrato unicamente sulla violazione di legge e, inoltre, nel ricorso si fa ampio riferimento alla pronuncia della CGT-2.

1.3. Infine, l’inammissibilità del ricorso viene fondata sull’assunto che il motivo, sotto l’indicata violazione di legge,

prospetti in realtà un vizio motivazionale, impedito dall’esistenza di una doppia conforme.

1.3.1. Anche in parte qua l’eccezione è infondata atteso che, in disparte l’intima contraddizione tra il profilo in esame e quello appena esaminato, il ricorso è basato solo sulla violazione di legge.

Ciò posto, c on l’unico motivo di ricorso , formulato ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., l ‘Ufficio lamenta la «violazione o falsa applicazione dell’art. 13 del D. Lgs. 472/97 e degli artt. 1, 3 e 4 del DPR 441/97» per avere la CGT-2 erroneamente rigettato l’appello erariale. L’RAGIONE_SOCIALE scompone l’unica ratio decidendi in 3 affermazioni: 1) la società ha regolarizzato la propria posizione mediante la rettifica ed approvazione dei bilanci in conformità ai rilievi dell’Ufficio e la presentazion e RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni integrative; 2) la società ha sanato gli errori commessi nella contabilizzazione RAGIONE_SOCIALE giacenze così rendendo infondate le presunzioni di vendita senza fatture; 3) ad abundantiam le presunzioni erano infondate anche a mente della decisione n. 198/2025 della Cassazione.
Ritiene, quindi, che non era in contestazione la tempestività del ravvedimento operoso, quanto piuttosto la sua completezza attesa la mancata regolarizzazione dei profili sanzionatori. Riporta, quindi, l’art. 13 d.lgs. n. 472/1997 nella formulazione applicabile ratione temporis , e sostiene che per aderire al ravvedimento (e sanare le irregolarità commesse) il contribuente debba non solo presentare la dichiarazione integrativa contenente la correzione degli errori ma anche versare le maggiori imposte dovute per effetto della correzione. Con riferimento all’annualità 2016 la società non aveva pagato la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997, mentre con riferimento al 2017 non aveva pagato l’IVA. In definitiva, la parzialità del ravvedimento non consentiva la regolarizzazione RAGIONE_SOCIALE irregolarità riscontrate. A sostegno dell’assunto l’Ufficio richiama l’orientamento di questa Corte, ribadito anche dopo
l’introduzione dell’art. 13 bis nel d.lgs. 472/1997 ad opera del d.l. 34/2019.

Per effetto del mancato perfezionamento del ravvedimento operoso, la ricorrente ritiene, quindi, pienamente operanti le presunzioni di cessione e di acquisto, sulla base RAGIONE_SOCIALE ‘differenze inventariali’ .

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. L’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, come modificato dal decreto legislativo del 26 gennaio 2001, n. 32, art. 7, nella formulazione applicabile al caso di specie, prevede: «1. La sanzione è ridotta, sempreché violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento RAGIONE_SOCIALE quali l’autore, o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; b) ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e RAGIONE_SOCIALE omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dell’errore c) omissis – 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione… 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l’attenuazione della sanzione».
2.3. Secondo l’orientamento di questa Corte, l’istituto disciplinato dall’art. 13, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, nella formulazione all’epoca vigente, pone come condizioni di operatività del ravvedimento tanto il versamento del tributo, quanto il versamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni -nella prevista misura ridotta -e degli interessi legali.

Si è, al riguardo, precisato che trattasi di condizioni di perfezionamento dell’istituto, come chiaramente si evince dall’impiego dell’espressione «deve» di cui al citato comma 2, a proposito del versamento integrale della sanzione (sebbene nella misura ridotta) contestualmente alla regolarizzazione dell’obbligo tributario, ivi compresi gli interessi di mora; come appare confermato dal testuale riferimento alla condizione di perfezionamento di cui al comma 3, della medesima disposizione, salva la fissazione in tal caso di un termine (60 giorni) per il versamento dalla notifica dell’avviso di liquidazione; e si è, pertanto, esclusa la possibilità di accoglimento della tesi di parte contribuente volta ad attribuire rilevanza ad un pagamento, ancorché incompleto, della pur ridotta sanzione di legge, sul rilievo che ciò contrasterebbe con la previsione specifica, a tenore della quale il ravvedimento in ogni caso «si perfeziona» con l’esecuzione di tutti pagamenti previsti (carico tributario, interessi e sanzione, così come appositamente determinata), salvo il differimento di sessanta giorni laddove la liquidazione debba essere eseguita dall’amministrazione finanziaria (comma 3 dell’art. 13 citato). In sostanza, è stato ripetutamente affermato che solo l’integrale e, dunque, l’esatto adempimento degli obblighi predetti consente di beneficiare degli effetti dell’istituto del ravvedimento operoso (in termini Cass. 09/04/2014, n. 8296; Cass. 08/08/2012, n. 14298; Cass. 09/06/2011, n. 12661; Cass. 24/09/2015, n. 19017; Cass. 13/09/2018, n. 22330); con conseguente inammissibilità del ravvedimento operoso parziale, dal momento che la norma subordina il perfezionamento della fattispecie
non soltanto alla regolarizzazione dell’obbligo tributario, ma anche al versamento integrale della sanzione e degli interessi di mora.

2.4. Il quadro normativo è, tuttavia, mutato con il d.l. n. 34 del 2019 (cd. «Decreto crescita»), convertito dalla legge n. 58 del 2019, che, con l’art. 4 decies , ha introdotto l’art. 13 bis del d.lgs. n. 472 del 1997, che, ponendosi come norma di interpretazione autentica del precedente art. 13, ammette espressamente la possibilità di un ravvedimento parziale o frazionato, estendendo l’ambito operativo del ravvedimento operoso (Cass. 10/03/2021, n. 6593).

L’art. 13 bis richiamato (intitolato «Ravvedimento parziale») stabilisce: «1. L’articolo 13 si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13. Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo, la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata».
Per effetto della novella normativa vengono recepiti alcuni orientamenti già espressi dall’RAGIONE_SOCIALE in materia di versamento frazionato dell’imposta, risalenti alla risoluzione n. 67/E/2011, che operava una distinzione tra rateazione RAGIONE_SOCIALE somme da ravvedimento e ravvedimento parziale, e viene dunque consentito

al contribuente di provvedere alla regolarizzazione del proprio debito in modo frazionato nel tempo, calcolando, a ogni scadenza, interessi e sanzioni su una quota parte del tributo.

È stato, quindi, affermato il seguente principio di diritto: in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, per effetto dell’art. 13 bis del d.lgs. n. 472 del 1997, introdotto dall’art. 4 decies del d.l. n. 34 del 2019 (cd. Decreto crescita), convertito dalla legge n. 58 del 2019, norma di interpretazione autentica dell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, il ravvedimento operoso è ammissibile anche in caso di versamento frazionato dell’imposta dovuta, potendosi perfezionare in relazione anche ad una sola parte dell’imposta dovuta o in relazione a versamenti tardivi effettuati con scadenze differenti, sempre che siano stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla parte o alle singole frazioni del debito d’imposta tardivamente versato (Cass. 30/09/2021, n. 25523).
2.5. Nella specie, è pacifico che la contribuente non abbia pagato la sanzione irrogata nel primo avviso e la maggiore IVA liquidata nel secondo; pertanto, non può parlarsi nemmeno di ravvedimento parziale.

2.6. In difetto di ravvedimento, anche la conclusione della CGT-2 in termini di disinnesco RAGIONE_SOCIALE presunzioni di vendite senza fatture per effetto della presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni integrative non può essere condivisa.

2.7. Occorre premettere al riguardo che il d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (regolamento recante norme per il riordino della disciplina RAGIONE_SOCIALE presunzioni di cessione e di acquisto), emanato in attuazione dell’art. 3, comma 137, della legge n. 662 del 1996, con efficacia sostitutiva della disciplina dettata dall’art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. art. 5, comma 2) – che, per costante giurisprudenza di questa Corte, trova applicazione anche con riferimento alle imposte dirette ( ex plurimis , Cass. n. 15087 del 2000, Cass. n. 16483 del 2006, Cass. n. 15312 del 2008, n. 12245
del 2018) – dopo aver stabilito, per quanto qui interessa, all’art. 1, comma 1, che “si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti”, ed aver poi previsto tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione (art. 1, commi 2 e ss., e art. 2), dispone all’art. 4, che: “1. Gli effetti RAGIONE_SOCIALE presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell’inizio degli accessi, ispezioni e verifiche; 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze RAGIONE_SOCIALE scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell’art. 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze RAGIONE_SOCIALE rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo”.
Come è stato già precisato da questa Corte, si tratta di presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle «miste», in quanto consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, la legittima fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (per la presunzione di cessione) o il legittimo ingresso degli stessi (per la presunzione di acquisto), tale da rendere inoperante lo stesso regime presuntivo (Cass. n. 25917 del 02/09/2022; Cass. n. 1784 del 23/01/2019; Cass. n. 27549 del 30/10/2018).
Questa Corte ha condivisibilmente affermato più volte, tuttavia, che ‘ in tema di accertamento dell’IVA e RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il rilievo di ammanchi di beni sulla base di scritture contabili non obbligatorie (nella specie i prospetti inventariali di magazzino relativi ai depositi di singoli punti vendita appartenenti ad aziende della RAGIONE_SOCIALE, essendo tali prospetti prescritti dagli artt.

14 e 22 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, solo per i “magazzini interni centralizzati”) esclude l’applicabilità della disciplina dettata dal d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, in materia di presunzioni di cessione e di acquisto di beni, la quale presuppone che gli ammanchi siano riscontrati a seguito di un inventario fisico dei beni o di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria. Non sono tuttavia inapplicabili le disposizioni generali che consentono la rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., in quanto queste possono essere desunte anche da documentazione contabile non obbligatoria tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneament e esibita’ (Cass. 13 /06/2012, n. 9628; Cass. 24/06/2021 n. 18211).
A i fini dell’operatività della presunzione legale (relativa), quindi, è necessario che la differenza quantitativa, in negativo, dei beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti risulti o a seguito di una verifica fisica RAGIONE_SOCIALE giacenze, oppure dal confronto tra la consistenza RAGIONE_SOCIALE rimanenze registrate e le risultanze RAGIONE_SOCIALE scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, o di altra documentazione obbligatoria.
La norma ora citata, poi, nel prescrivere l’obbligo, per le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al primo comma del precedente art. 13, della tenuta, fra l’altro, RAGIONE_SOCIALE scritture ausiliarie di magazzino (“dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali” e nelle quali “devono essere registrate le quantità RAGIONE_SOCIALE ed uscite RAGIONE_SOCIALE merci destinate alla vendita”), prevede che, per le attività elencate ai numeri 1) e 2) dell’art. 22 del d.P.R. n. 633 del 1972, tra le quali – n. 1) – le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, “le registrazioni vanno effettuate solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita”.
Ne consegue, pertanto, che ove le società non siano obbligate alla tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture ausiliarie di magazzino, se gli ammanchi di beni non siano stati riscontrati né a seguito di un inventario fisico degli stessi, né di un confronto basato sulla documentazione contabile obbligatoria, si è fuori dall’ambito applicativo della disciplina dettata dal d.P.R. n. 441 del 1997.

Occorre, tuttavia, rilevare che, l’inoperatività RAGIONE_SOCIALE presunzioni legali di cessione e di acquisto, non comporta anche l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE norme generali in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte (in specie, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972), le quali consentono la rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., atteso che anche la documentazione non obbligatoria tenuta dal contribuente, rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita, può essere valutata ai fini dell’accertamento e della prova della ripresa fiscale ( da ultimo Cass. 07/01/2025, n. 198).
Nella specie è rimasto incontestato (cfr. PVC in atti, allegato n. 1 al ricorso per cassazione) che le differenze inventariali erano state riscontrate non già da una rilevazione fisica della merce bensì dal confronto tra le rimanenze registrate e le fatture di acquisto e di vendita; di qui, la piena operatività, ove non si dovesse ritenere non applicabile la presunzione di cui all’art. 4 d.P.R. n. 441/19 97, RAGIONE_SOCIALE presunzioni ordinarie semplici ex art. 2729 c.c.

Conclusivamente, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio ed alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, perché,

in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 4 marzo 2026. Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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