Rateizzazione debiti: garanzia calcolata sul totale

La Corte di Cassazione ha stabilito che, ai fini della rateizzazione debiti fiscali, l’obbligo di prestare una garanzia fideiussoria per importi superiori a una certa soglia va valutato sul debito totale originario, non su quello residuo dopo un primo pagamento. Con l’ordinanza n. 434/2025, la Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, annullando la decisione di merito che aveva concesso la rateizzazione a una società senza la necessaria garanzia. La sentenza ribadisce anche che il giudice tributario non può ordinare la riemissione di un atto se sono scaduti i termini di decadenza per l’azione impositiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rateizzazione Debiti Fiscali: Garanzia sul Totale o sul Residuo? La Cassazione Fa Chiarezza

Quando un contribuente si trova in difficoltà e chiede una rateizzazione dei debiti fiscali, quali sono le regole precise per l’eventuale garanzia da presentare? In particolare, se il debito supera la soglia di legge (attualmente 120.000 euro, ma in passato fissata a 50.000 euro) che fa scattare l’obbligo di fideiussione, questa va calcolata sull’importo totale o su quello che rimane da pagare dopo un primo versamento? Con l’ordinanza n. 434 del 2025, la Corte di Cassazione ha fornito una risposta netta, basata su un’interpretazione rigorosa della normativa applicabile al tempo dei fatti.

Il Caso: Dalla Rateizzazione alla Cartella di Pagamento

Una società contribuente si vedeva notificare una cartella di pagamento per IVA, IRES e IRAP non versate relative all’anno 2007. Il contribuente impugnava la cartella, ottenendo in primo grado l’annullamento e l’ordine di ricalcolare il dovuto tenendo conto di un piano di rateizzazione già in atto. L’Amministrazione Finanziaria proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado, ritenendo legittima la sospensione dei pagamenti rateali da parte della società, che si era avvalsa dei benefici per le zone terremotate.

Il Fisco, non soddisfatto, ricorreva in Cassazione lamentando tre errori principali commessi dal giudice di merito:
1. La violazione dei termini di decadenza per la riscossione, poiché ordinare un ricalcolo dopo l’annullamento della cartella equivaleva a concedere al Fisco più tempo di quanto previsto dalla legge per agire.
2. La decisione si basava su un fatto (la sospensione per il terremoto) che non era stato introdotto dal contribuente nel suo ricorso originario.
3. L’errata interpretazione della norma sulla garanzia per la rateizzazione: il giudice di merito aveva ritenuto che, se un primo pagamento avesse ridotto il debito sotto la soglia di 50.000 euro, la garanzia non fosse più necessaria.

La Decisione della Cassazione: I Principi sulla Rateizzazione Debiti

La Suprema Corte ha accolto i primi tre motivi del ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Vediamo i principi chiave affermati.

Termini di Decadenza e Potere del Giudice

La Cassazione ha ribadito che il processo tributario è un giudizio di “impugnazione-merito”. Questo significa che il giudice non può limitarsi ad annullare un atto impositivo (come una cartella) e ordinare all’ente di “rifare i calcoli”. Se i termini di legge per la notifica della cartella sono scaduti, l’annullamento diventa definitivo e il Fisco perde il diritto di riscuotere quel credito. Permettere una “riedizione del potere impositivo” violerebbe i termini perentori stabiliti a garanzia del contribuente.

Il Principio della Corrispondenza tra Chiesto e Pronunciato

Il giudice non può fondare la sua decisione su fatti o argomenti non portati dalle parti nel processo. Nel caso di specie, la Commissione Regionale aveva valorizzato la sospensione dei pagamenti per il terremoto, una circostanza che, secondo la Cassazione, non era parte del thema decidendum, ovvero dell’oggetto del contendere definito dal ricorso iniziale del contribuente. Il giudice è vincolato a decidere solo sulle questioni sollevate dalle parti.

Obbligo di Garanzia: Si Calcola sul Debito Iniziale

Questo è il punto più rilevante per chiunque affronti una rateizzazione debiti. La Corte ha chiarito che, secondo la normativa applicabile all’epoca dei fatti (ratione temporis), l’obbligo di prestare una garanzia fideiussoria scattava se le “somme dovute” superavano i 50.000 euro. L’espressione “somme dovute” si riferisce all’intero debito fiscale al momento della richiesta di rateizzazione, non al debito residuo dopo eventuali acconti. Un pagamento spontaneo, anche se riduce il debito sotto la soglia, non può eliminare una condizione di accesso alla rateizzazione prevista dalla legge. Solo una successiva modifica legislativa ha cambiato questo criterio, specificando che si deve guardare all'”importo complessivo delle rate successive alla prima”, ma tale modifica non è retroattiva.

Le motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su un’interpretazione letterale e storica delle norme. Sulla questione della garanzia, i giudici hanno sottolineato come la versione della legge in vigore al momento della richiesta di rateizzazione fosse inequivocabile nel riferirsi all’intero ammontare del debito. La successiva modifica normativa, lungi dal fornire un’interpretazione autentica della vecchia norma, ne ha cambiato la portata, confermando indirettamente che il criterio precedente era diverso. Per quanto riguarda gli aspetti procedurali, la Corte ha riaffermato principi consolidati sulla natura del processo tributario e sui limiti del potere del giudice, a tutela della certezza del diritto e dei termini perentori posti dall’ordinamento.

Conclusioni

Questa pronuncia offre importanti indicazioni pratiche. Innanzitutto, chi richiede una rateizzazione debiti deve verificare attentamente la normativa vigente al momento della richiesta per determinare l’eventuale obbligo di prestare una garanzia, basandosi sull’importo totale del debito. In secondo luogo, viene rafforzato il principio che i termini di decadenza per l’azione del Fisco sono invalicabili e non possono essere “aggirati” da un ordine del giudice. Infine, si ricorda l’importanza di strutturare il ricorso tributario in modo completo fin dall’inizio, poiché il giudice non potrà prendere in considerazione fatti o argomenti introdotti tardivamente o non esplicitamente dedotti come motivi di impugnazione.

Quando si richiede una rateizzazione per un debito superiore alla soglia di legge (all’epoca 50.000 euro), la garanzia va calcolata sull’importo totale o su quello residuo dopo un primo pagamento?
Secondo la Corte, in base alla normativa applicabile all’epoca dei fatti (ratione temporis), la garanzia era richiesta se l’importo totale del debito iniziale superava la soglia. Un pagamento effettuato dal contribuente per scendere sotto tale soglia non faceva venire meno l’obbligo di prestare la garanzia, che era una condizione per l’accesso alla rateizzazione stessa.

Un giudice tributario può annullare una cartella di pagamento e ordinare al Fisco di ricalcolare l’importo, anche se i termini per emettere una nuova cartella sono scaduti?
No. La Cassazione ha chiarito che il giudice non può prorogare i termini di decadenza previsti dalla legge per l’esercizio del potere impositivo. Annullare la cartella e ordinare una nuova liquidazione dopo la scadenza dei termini violerebbe le norme che fissano tempi certi per l’azione di riscossione.

Se un contribuente non menziona un fatto specifico nel suo ricorso iniziale (es. la sospensione dei pagamenti per un terremoto), il giudice può basare la sua decisione su quel fatto?
No. Il giudice deve decidere esclusivamente sulle questioni e sui motivi di ricorso sollevati dalle parti (il cosiddetto thema decidendum). Introdurre e valorizzare fatti non allegati dal contribuente nel ricorso introduttivo costituisce una violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 cod. proc. civ.).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 434 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 434 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27401/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’EMILIA ROMAGNA n. 2896/2016 depositata il 10/11/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/11/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna ( hinc: CTR), con sentenza n. 2896/2016 depositata in data 10/11/2016, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 28/2012, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, in data 18/01/2012, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, aveva dichiarato la nullità della cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA per IVA, IRAP, IRES e ritenute non versate relative all’anno 2007 e disposto la riliquidazione della stessa, tenuto conto della rateizzazione in atto.
La CTR, in particolare, aveva ritenuto:

-infondato il primo motivo d’appello, non ravvisando alcuna contraddittorietà della motivazione: lo stesso giudice tributario aveva ordinato la riliquidazione della cartella oggetto del ricorso, tenendo conto della rateizzazione in atto. Il dispositivo doveva, quindi, essere interpretato nel senso di rettificare la cartella procedendo a conteggiare le somme già versate, sul presupposto che la rateizzazione fosse legittima e andasse riconosciuta;

infondato il secondo motivo, considerato che era incontestato che il contribuente avesse sospeso il pagamento dei ratei avvalendosi dei benefici concessi ai residenti in zone terremotate. Il tema

riguardava, in assenza di contestazioni dell’ufficio, non tanto la prova dell’interruzione dei versamenti rateali, quanto la prova della mancata contestazione della illegittimità di tale interruzione. Tale illegittimità non poteva essere ricondotta neppure alla mancata prestazione della garanzia ostandovi l’ammontare del debito erariale (superiore a Euro 50.000). Ad avviso della CTR la ratio della norma era, infatti, quella di garantire l’erario della somma ancora dovuta al momento della rateizzazione;
era priva di rilievo la questione relativa alla preventiva notifica dell’avviso bonario, trattandosi di argomento di chiusura per l’ipotesi in cui non fossero ritenuti fondati gli altri motivi di ricorso. In ogni caso la CTR ha rilevato che la tesi sostenuta dal contribuente appariva più convincente di quella contraria.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con quattro motivi.

La parte intimata non si è costituita.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 e 25 d.P.R. 29/09/1973, n. 602 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente rileva che la sentenza impugnata è errata per aver escluso la contraddittorietà tra la motivazione e il dispositivo, dove era ordinato di procedere alla riliquidazione della cartella annullata. L’ufficio aveva, infatti, dedotto la preclusione all’esercizio dell’attività di riscossione delle imposte liquidate e non versate derivante dal decorso del termine per l’iscrizione a ruolo e la conseguente notifica della cartella.

Con il secondo motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

2.1. La motivazione della sentenza impugnata è errata, anche perché incentrata sulla valorizzazione di una circostanza fattuale (interruzione dei pagamenti rateali, in conseguenza della sospensione dei termini nelle zone terremotate) totalmente estranea al thema decidendum . Quest’ultimo concerneva la decadenza dal beneficio della rateizzazione per inosservanza del relativo piano, quanto alle imposte scaturenti dalla liquidazione del modello 770 (inosservanza, peraltro, ammessa dalla stessa contribuente nell ‘istanza di sgravio) e per mancata prestazione della fideiussione, in merito alla liquidazione di cui al Modello Unico. Con il ricorso introduttivo, peraltro, la ricorrente aveva contestato la decadenza dal beneficio della rateazione, adducendo, con riferimento al modello 770 l’inesistenza della comunicazione di irregolarità e in merito al Modello Unico la non obbligatorietà della prestazione della fideiussione, invocando il diritto al riconoscimento della prosecuzione delle modalità rateali di pagamento. Di conseguenza, la CTR, annullando la cartella di pagamento sull’assunto della legittimità della rateizzazione ha posto a fondamento della decisione delle ragioni di fatto, prima ancora che di diritto, non allegate né addotte dalla parte con la domanda introduttiva.
Con il terzo motivo è stata contestata la violazione e la falsa applicazione dell’art. 3 bis d.lgs. n. 462 del 1997 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

3.1. L’opzione interpretativa della CTR che àncora la soglia di Euro 50.000, cui è ricondotto l’obbligo di prestazione della garanzia fideiussoria, all’ammontare del debito fiscale effettivamente sussistente all’atto della rateizzazione non considera che la prestazione della garanzia è una condizione di accesso alla rateizzazione stessa. La corretta lettura della norma non consente l’autoriduzione dell’ammontare del debito in virtù di un pagamento

spontaneo, anche di ammontare simbolico, suscettibile di ricondurlo al disotto della soglia di rischio fissata legislativamente.

Con il quarto motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis d.P.R. 29/09/1973 e 54 bis d.P.R. 26/10/1972, n. 633 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

4.1. La CTR pur ritenendo che la questione relativa alla mancata notifica dell’avviso bonario non avesse rilievo , ha comunque affermato che la tesi esposta dal contribuente nelle proprie controdeduzioni all’appello apparisse più convincente. Rileva, tuttavia, come tale statuizione sia infondata alla luce dell’ormai costante giurisprudenza di questa Corte (Cass., 05/06/2013, n. 14144; Cass., 04/04/2013, n. 8321).

Passando all’esame dei motivi di ricorso, occorre dare atto, in via preliminare che -secondo quanto correttamente evidenziato dalla parte ricorrente a pag. 2 del ricorso -sussistono i requisiti previsti nell’art. 11, comma 9, d.l. 24/04/2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21/06/2017, n. 96. La norma prevede, infatti, che: « Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017. »
Nella specie la sentenza impugnata risulta depositata in data 10/11/2016, con la conseguenza che il termine di sei mesi – che scadeva in data 10/05/2017 – è stato prorogato di ulteriori sei mesi. Il ricorso in cassazione è stato notificato in data 10/11/2017.

5.1. Ciò premesso, il primo motivo, incentrato sulla violazione degli artt. 13 e 25 d.P.R. n. 602 del 1973, è fondato, in relazione al secondo parametro normativo evocato dalla parte ricorrente

(considerato che l’art. 13 d.P.R. n. 602 del 1973 risulta abrogato dall’art. 37 d.lgs. 26/02/1999, n. 46).

L’art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973 pre vede, infatti, che il concessionario (adesso agente per la riscossione) notifica la cartella di pagamento, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello della dichiarazione per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973. Di conseguenza, l’esito demolitorio del giudizio di merito, seppure accompagnato da una richiesta di riliquidazione dell’imposta dovuta, implica una riedizione del potere impositivo una volta che siano scaduti i termini di legge per il suo esercizio. Tali termini, peraltro, in assenza di apposita previsione normativa non possono essere prorogati dal giudice che imponesse una nuova attività di liquidaz ione dell’imposta.
Del resto, le disposizioni che calibrano i tempi di esercizio del potere impositivo si ricollegano alla natura del processo tributario come giudizio di «impugnazione-merito». Questa Corte sul punto ha, infatti, affermato che: « Il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell’avviso di accertamento o di rettifica dell’ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l’atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell’imposta demandandone la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcuni criteri, atteso che l’art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, come interpretato alla luce degli artt. 111 Cost., 6 CEDU e 47 CDFUE, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendo necessario l’esame
nel merito della pretesa, entro i limiti posti dalle domande di parte. » (Cass., 25/11/2022, n. 34723).

6. Anche il secondo motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. risulta fondato: sebbene ad avviso della CTR « risulti incontestato in atti che il contribuente abbia sospeso il pagamento dei ratei avvalendosi dei benefici concessi ai residenti in zone terremotate », dalla lettura della sentenza impugnata non risulta in quale parte del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado il contribuente avesse fatto di tale circostanza motivo di impugnazione della cartella di pagamento.
7. Il terzo motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 3 -bis d.lgs. 18/12/1997, n. 462, è fondato. Nel caso di specie, dalla pag. 2 del ricorso risulta che dal controllo sul Modello Unico 760/2008 (relativo all’anno d’imposta 2007), emergeva l’omesso versamento di imposte regolarmente dichiarate a titolo di IVA, IRES e IRAP. A seguito della comunicazione di irregolarità n. NUMERO_DOCUMENTO del 19/05/2010, riportante un debito di Euro 51.600,72, successivamente ridefinito in Euro 51.328,64, la contribuente aveva eseguito un versamento di Euro 2.500 sulla base di un piano predisposto, per poi chiedere la rateazione del debito residuo di Euro 48.828,64. Proprio in relazione al Modello Unico (v. pag. 5 del ricorso) era scaturita la contestazione relativa alla non necessaria prestazione della garanzia fideiussoria nell’ipotesi in cui il contribuente avesse spontaneamente ridotto l’ammontare del debito al di sotto dell’importo di Euro 50.000.
7.1. La CTR ha ritenuto che la ratio della norma « appare certamente quella di garantire l’Erario in relazione alla somma effettivamente (ancora) dovuta al momento della richiesta di rateizzazione.

Tale interpretazione contrasta con il tenore letterale dell’art. 3 bis d.lgs. n. 462 del 1997 e non può essere condivisa. Difatti, l’incipit

del secondo periodo del primo comma della norma appena richiamata -nella versione applicabile ratione temporis al caso in esame, dove la comunicazione di irregolarità è stata notificata il 19/05/2010 -era « Se le somme dovute sono superiori ». Solo per effetto dell’art. 7 , comma 2, lett. u), d.l. 13/05/2011, n. 70 (entrato in vigore 14 maggio 2011, giorno successivo alla pubblicazione in G.U.), convertito con modificazioni dalla legge 12/07/2011, n. 106 tali parole sono state sostituite dalle seguenti: « Se l’importo complessivo delle rate successive alla prima è superiore ».
Proprio la modifica normativa appena richiamata porta a confermare che, solo successivamente, il legislatore -con apposito intervento normativo -abbia inteso far riferimento, per determinare l’ammontare del debito fiscale che rendeva necessaria la prestazione della polizza, al debito successivo al pagamento della prima rata. Prima delle modifiche apportate all’art. 3 bis , primo comma, d.lgs. n. 462 del 1997 per somme dovute dovevano intendersi quelle riferite all’intero debito fiscale e che la prestazione della garanzia era condizione obbligatoria per l’accesso alla rateizzazione, secondo quanto previsto dalla norma appena richiamata.
7.2. Inoltre, nel caso di specie la decadenza dalla rateizzazione riguardava non solo la mancata prestazione della garanzia ex art. 3 bis d.lgs. n. 467 del 1992 (modello Unico 760 e modello 770), ma anche il mancato corretto adempimento, sia in termini temporali che quantitativi degli importi rateizzati con riferimento al Modello 770. Di conseguenza, non era solo la mancata prestazione della garanzia a determinare l’emissione della cartella impugnata, ma anche il mancato adempimento degli obblighi di pagamento rateizzati assunti dal contribuente.
Il quarto motivo è inammissibile, dal momento che il riferimento alla questione relativa alla notificazione dell’avviso

bonario non è stata affatto decisa dalla CTR, che sul punto ha rilevato che: « una volta affermato che la motivazione della sentenza di primo grado non è contraddittoria, che la rateizzazione era consentita anche in assenza di idonea garanzia e che l’interruzione della stessa era legittima, la questione relativa all’obbligatorietà dell’avviso bonario si scolora e perde di incidenza sulla decisione del merito. Ad abundantiam si può affermare che la tesi esposta dal contribuente nelle proprie controdeduzioni a ll’appello appare più convincente di quella contraria.»
Alla luce di quanto sin qui rilevato devono essere accolti i primi tre motivi di ricorso e dichiarato inammissibile il quarto motivo, con la conseguenza che il ricorso è fondato e deve essere accolto. La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata con rinvio alla -Romagna che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente

Corte di giustizia di secondo grado dell’Emilia giudizio.

P.Q.M.

Accoglie i primi tre motivi di ricorso e dichiara inammissibile il quarto motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 08/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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