Raddoppio termini: la Cassazione chiarisce la norma

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 12554/2024, interviene sulla questione del raddoppio termini per l’accertamento fiscale di capitali detenuti all’estero. Il caso riguarda un contribuente con fondi in un conto a San Marino per gli anni 2004-2007. La Corte ha stabilito che la norma che raddoppia i termini di accertamento (art. 12, co. 2-bis, D.L. 78/2009) ha natura procedimentale. Di conseguenza, si applica secondo il principio ‘tempus regit actum’, anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore, purché i termini ordinari non fossero ancora scaduti. La sentenza della commissione tributaria regionale, che aveva dichiarato la decadenza del potere di accertamento, è stata quindi cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio termini: la Cassazione ne conferma la natura procedurale per i capitali all’estero

Con l’ordinanza n. 12554 del 8 maggio 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema di grande rilevanza nel contenzioso tributario: il raddoppio termini per l’accertamento fiscale in caso di investimenti detenuti in Stati a regime fiscale privilegiato. La decisione chiarisce in modo definitivo la natura procedurale della norma, con importanti conseguenze sulla sua applicabilità temporale.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una serie di avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente. L’amministrazione finanziaria contestava maggiori redditi per gli anni d’imposta dal 2004 al 2007, basandosi sulle giacenze di un conto corrente detenuto dal soggetto presso un istituto di credito della Repubblica di San Marino.

Il contribuente impugnava gli atti, e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Veneto accoglieva le sue ragioni, annullando gli accertamenti. Secondo i giudici di secondo grado, il potere accertativo dell’Agenzia era estinto per intervenuta decadenza, poiché la norma sul raddoppio dei termini, introdotta nel 2009, non poteva applicarsi retroattivamente a violazioni commesse in anni precedenti.

La questione giuridica e la tesi dell’Agenzia

Il fulcro della controversia legale era l’interpretazione dell’articolo 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009. Questa disposizione prevede, appunto, il raddoppio dei termini per l’accertamento basato sulla presunzione che gli investimenti detenuti in paradisi fiscali, e non dichiarati, siano costituiti da redditi sottratti a tassazione.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione sostenendo che la CTR avesse errato nel non applicare tale disposizione. Secondo la difesa erariale, la norma sul raddoppio termini ha natura prettamente procedimentale e non sostanziale. Come tale, essa è soggetta al principio generale tempus regit actum, secondo cui gli atti del procedimento sono regolati dalla legge in vigore al momento del loro compimento. Di conseguenza, la norma si sarebbe dovuta applicare a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore (1° luglio 2009), i termini di accertamento ordinari non fossero ancora spirati.

Le Motivazioni della Cassazione sul raddoppio termini

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e fornendo una chiara e motivata interpretazione della normativa. I giudici di legittimità hanno ribadito il loro consolidato orientamento, distinguendo nettamente due diverse disposizioni contenute nell’art. 12 del D.L. n. 78/2009:

1. La presunzione legale (comma 2): La norma che presume, salva prova contraria, che gli investimenti nei paradisi fiscali siano costituiti da redditi evasi. La Cassazione ha confermato che questa ha natura sostanziale, in quanto incide sulla determinazione del reddito e sull’onere della prova. Pertanto, essa non può avere efficacia retroattiva e si applica solo a partire dal periodo d’imposta in cui è entrata in vigore.

2. Il raddoppio dei termini (comma 2-bis): La norma che estende la durata del potere di accertamento. Questa, invece, ha natura procedimentale. Non modifica i presupposti dell’imposta o gli oneri probatori, ma interviene unicamente sulla tempistica dell’azione amministrativa. Essendo una norma procedurale, essa si applica immediatamente ai procedimenti in corso secondo il principio tempus regit actum. Ciò significa che è applicabile anche ai periodi d’imposta antecedenti al 2009, a condizione che il termine di decadenza ordinario non fosse già maturato al momento della sua entrata in vigore.

La Corte ha quindi censurato la decisione della CTR per non aver fatto buon governo di questi principi e per aver erroneamente assimilato la natura delle due disposizioni, escludendo l’applicazione del raddoppio termini al caso di specie.

Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza in modo significativo gli strumenti a disposizione dell’amministrazione finanziaria per contrastare l’evasione fiscale internazionale. Viene confermato che il raddoppio termini è uno strumento procedurale con un’ampia portata applicativa, estesa anche al passato. I contribuenti con attività finanziarie non dichiarate in paradisi fiscali devono essere consapevoli che il Fisco dispone di un lasso di tempo significativamente più lungo per effettuare i controlli e notificare gli avvisi di accertamento. La sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, che dovrà ora riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati dalla Suprema Corte.

La norma che prevede il raddoppio dei termini di accertamento per i capitali all’estero è retroattiva?
Sì, in quanto norma di carattere procedimentale, si applica secondo il principio ‘tempus regit actum’. Ciò significa che si applica anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009), a condizione che i termini di accertamento ordinari non fossero già scaduti a quella data.

Qual è la differenza tra la presunzione del comma 2 e il raddoppio dei termini del comma 2-bis dell’art. 12 del D.L. 78/2009?
La presunzione di evasione (comma 2) è una norma di natura sostanziale, perché incide sulla prova, e non è retroattiva. Il raddoppio dei termini (comma 2-bis), invece, è una norma di natura procedimentale, che regola la tempistica dell’azione accertativa, e si applica immediatamente anche ai procedimenti relativi a periodi d’imposta precedenti.

Perché la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale?
La Corte ha cassato la sentenza perché la Commissione Tributaria Regionale ha erroneamente ritenuto che la norma sul raddoppio dei termini (comma 2-bis) non fosse applicabile alle violazioni commesse prima del 2009, non riconoscendone la natura procedimentale e la conseguente applicabilità secondo il principio ‘tempus regit actum’.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12554 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12554 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente

–

contro

ETTORE SETTEN ;

-intimato –

Avverso la sentenza n. 1148/11/16 depositata il 26 ottobre 2016 e resa dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19

marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

1.La CTR del Veneto, nel rigettare con la sentenza impugnata l’appello proposto dall’Agenzia, ha confermato l’annullamento degli avvisi di accertamento notificati a NOME COGNOME per la ripresa a tassazione di IRPEF ed altri tributi relativi agli anni d’imposta dal 2004 al 2007, in relazione al maggior reddito accertato sulla base delle giacenze rinvenute in un conto corrente detenuto presso la Cassa di Risparmio della Repubblica di San Marino. Secondo la CTR era intervenuta decadenza del potere accertativo, non applicandosi
RADDOPPIO 2009 PRESUNZ LEG

LEGTerreno edificabile

retroattivamente l’art. 12, commi 2 bis e 2 ter, d.l. n. 78/2009, convertito in legge n. 102/2009, anche nella parte in cui aveva introdotto una presunzione legale secondo cui gli investimenti intrattenuti presso Stati a regime privilegiato dovevano ritenersi frutto di redditi sottratti a tassazione.

L’Agenzia propone ricorso in cassazione affidato a un solo motivo.

Il contribuente è rimasto intimato, nonostante la regolarità della notifica avvenuta in data 2 maggio 2017.

Questa Corte con ordinanza interlocutoria 11 ottobre 2018, ha rimesso il procedimento alla Quinta sezione rilevando un contrasto nell’ambito della sottosezione componente della Sesta sezione.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo del ricorso l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 2 e 2 bis, d.l. n. 78/2009, e 3, l. n. 212/2000.

1.1. Le suddette disposizioni recitano ‘2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.’.
2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del

decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati’.

In ordine alla natura procedimentale della disposizione che prevede il raddoppio dei termini stabilito dall’art. 12, comma 2 bis, sopra riportato, e pertanto alla sua applicabilità anche ai procedimenti di annualità d’imposta anteriori all’entrata in vigore ed ancora in corso, va osservato che secondo consolidato indirizzo di questa Corte, al quale si intende dare ulteriore continuità, «In tema di sanzioni amministrative pecuniarie di natura tributaria, il termine di decadenza per il potere accertativo che l’art. 5, commi 4 e 5, del d.l. n. 167 del 1990, conv., con modif., nella l. n. 227 del 1990, contempla per l’omissione della dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività finanziarie all’estero di cui all’art. 4 dello stesso decreto, deve essere individuato, tra quelli indicati dall’art. 20 del d.lgs. n. 472 del 1997, non nel termine che fa riferimento al tempo della commissione della violazione, ma in quello maggiore previsto per l’accertamento del tributo dovuto, tenuto conto del raddoppio dei termini introdotto dall’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., nella l. n. 102 del 2009, applicabile, trattandosi di norma di carattere procedimentale, anche nei periodi d’imposta precedenti a quello della loro entrata in vigore.» (Cass. 28/11/2018, n. 30742).
Tali norme sono quindi soggette al principio “tempus regit actum, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2. (Cass. 14/11/2019, n. 29632; conformi, ex plurimis , Cass.

28/11/2018, n. 30742; Cass. 06/02/2020, n. 2804; Cass. 26/06/2020, n. 12745, da ultimo Cass. 16/03/2022, n. 8653).

Invece è stato condivisibilmente affermato che « La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione -con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva (Cass. 07/06/2022, n. 18359).
Non ha quindi fatto buon governo dei predetti principi la CTR che ha ritenuto che il comma 2-bis fosse applicabile esclusivamente alle violazioni commesse dal 2010 e, nella sostanza, non fosse norma di carattere procedimentale ed esulasse dal principio tempus regit actum .

La sentenza impugnata dev’essere dunque cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversa composizione, conformandosi ai principi qui espressi, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversa composizione, conformandosi ai principi qui espressi, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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