Raddoppio termini accertamento: sì alla retroattività

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2865/2024, ha stabilito che il raddoppio dei termini di accertamento per capitali detenuti all’estero, introdotto nel 2009, ha natura procedurale e si applica retroattivamente. Il caso riguardava un contribuente sanzionato per omessa dichiarazione di disponibilità finanziarie in Svizzera per gli anni 2008-2009. La Corte ha chiarito che, essendo una norma procedurale, si applica il principio ‘tempus regit actum’, legittimando l’operato dell’Agenzia delle Entrate anche per annualità precedenti all’entrata in vigore della legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termini Accertamento: La Cassazione Conferma la Retroattività per i Capitali Esteri

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 2865 del 31 gennaio 2024, ha fornito un chiarimento fondamentale in materia di raddoppio termini accertamento fiscale per le attività finanziarie detenute all’estero. La Corte ha stabilito che la norma che estende i termini per l’accertamento in caso di violazioni relative a Paesi a fiscalità privilegiata ha natura procedurale e, pertanto, si applica anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. Questa decisione consolida un orientamento giurisprudenziale di grande rilevanza per il contrasto all’evasione fiscale internazionale.

I Fatti del Caso: L’Origine della Controversia

Il caso trae origine da un atto di irrogazione sanzioni emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente per l’omessa dichiarazione, nel quadro RW, di disponibilità finanziarie detenute presso un istituto di credito svizzero per gli anni 2008 e 2009. Le informazioni erano state acquisite dall’Amministrazione finanziaria italiana tramite le autorità francesi e provenivano dalla cosiddetta “lista Falciani”.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla contribuente, annullando l’atto. I giudici di merito avevano ritenuto che l’Amministrazione finanziaria fosse decaduta dal proprio potere impositivo, sostenendo l’inapplicabilità retroattiva della norma sul raddoppio termini accertamento (art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009), entrata in vigore solo il 1° luglio 2009.

La Decisione della Corte di Cassazione sul Raddoppio dei Termini

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione regionale, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione. Con l’unico motivo di ricorso, ha lamentato la violazione dell’art. 12, comma 2-bis, del D.L. 78/2009.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte. Il fulcro della decisione risiede nella distinzione tra la natura delle diverse disposizioni contenute nell’articolo 12.

Distinzione tra Norme Sostanziali e Procedimentali

La Cassazione ha ribadito un principio ormai consolidato: la presunzione legale di evasione stabilita dal comma 2 dell’art. 12 (secondo cui gli investimenti in paradisi fiscali si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione) ha natura sostanziale. In quanto tale, non può avere efficacia retroattiva e si applica solo ai periodi d’imposta successivi alla sua entrata in vigore.

Al contrario, le previsioni contenute nei commi 2-bis e 2-ter dello stesso articolo, che raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento e la contestazione delle sanzioni, hanno natura puramente procedimentale. Queste norme non incidono sulla definizione del presupposto impositivo, ma regolano esclusivamente i tempi dell’azione amministrativa.

Le Motivazioni: Il Principio “Tempus Regit Actum”

In virtù della loro natura procedimentale, le norme sul raddoppio termini accertamento soggiacciono al principio “tempus regit actum”. Questo brocardo latino significa che l’azione amministrativa è disciplinata dalla legge in vigore nel momento in cui viene compiuta, e non necessariamente da quella in vigore nel periodo d’imposta oggetto di verifica. Di conseguenza, la Corte ha affermato che il raddoppio dei termini si applica anche per i periodi d’imposta precedenti al 1° luglio 2009, a condizione che l’azione di accertamento riguardi la sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. Pertanto, nel caso di specie, l’atto emesso dall’Agenzia delle Entrate doveva considerarsi tempestivo.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La sentenza n. 2865/2024 rafforza gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per combattere l’evasione fiscale legata a capitali illecitamente detenuti all’estero. Le implicazioni pratiche sono significative:

1. Certezza Giuridica: Viene consolidato l’orientamento secondo cui il raddoppio termini accertamento è una norma procedurale ad applicazione estesa, fornendo un quadro normativo più chiaro per l’azione di controllo.
2. Efficacia dell’Azione Amministrativa: L’Agenzia delle Entrate può legittimamente avvalersi di un arco temporale più lungo per notificare avvisi di accertamento e atti sanzionatori relativi a violazioni commesse anche prima del 2009, purché i termini ordinari non fossero già scaduti all’entrata in vigore della nuova disciplina.
3. Tutela del Contribuente: La Corte ha comunque salvaguardato il diritto di difesa del contribuente, confermando che la presunzione di evasione (norma sostanziale) non è retroattiva, lasciando quindi inalterato l’onere probatorio per le annualità più remote.

La norma sul raddoppio dei termini di accertamento per capitali all’estero è retroattiva?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la norma ha natura procedurale e non sostanziale. Pertanto, in base al principio ‘tempus regit actum’, si applica anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore, a condizione che i termini ordinari non fossero già scaduti.

Qual è la differenza tra la presunzione di evasione e il raddoppio dei termini secondo la Corte?
La presunzione di evasione (art. 12, c. 2, D.L. 78/2009) è una norma sostanziale che incide sulla prova e non è retroattiva. Il raddoppio dei termini (art. 12, c. 2-bis e 2-ter) è invece una norma procedimentale che regola solo i tempi dell’azione amministrativa e, come tale, ha efficacia anche per il passato.

Questa sentenza si applica anche agli accertamenti basati su dati come la ‘lista Falciani’?
Sì. La sentenza riguarda proprio un caso scaturito da informazioni provenienti da tale lista. La Corte stabilisce che il raddoppio dei termini è applicabile ogni qualvolta venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata, indipendentemente dalla fonte dei dati che hanno originato l’accertamento.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2865 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2865 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 35235/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, ex lege domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 537/2019 depositata il 19/04/2019.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 12/01/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso, uditi per l’Amministrazione ricorrente l’AVV_NOTAIO e per la controricorrente l’AVV_NOTAIO,

che hanno insistito per l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE conclusioni rassegnate in atti.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ricorre, con unico motivo, nei confronti di NOME avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la CTR, confermando la sentenza della CTP di Torino, ha dichiarato illegittimo l’atto di irrogazione sanzioni per l’omessa denuncia RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE nei confronti della contribuente per gli anni di imposta 2008 e 2009.

L’Ufficio, a seguito RAGIONE_SOCIALE informazioni acquisite presso l’Amministrazione fiscale francese -consistenti nella documentazione bancaria (la c.d. «lista Falciani») frutto del trafugamento, da parte di un funzionario della HSBC Private Bank di Ginevra, dei dati («scheda-cliente», o «fiche») sulla clientela straniera, poi acquisiti dalle autorità francesi e da questa divulgati ad altri Paesi dell’UE a fini di contrasto dell’evasione fiscale -recuperava a tassazione, ai fini Irpef e relative addizionali, i redditi derivanti dalle disponibilità finanziarie depositate presso detto istituto di credito, non dichiarate nel quadro RW della dichiarazioni dei redditi.
La Commissione regionale ha ritenuto la decadenza del potere impositivo per inapplicabilità retroattiva dell’art. 12 comma 2 bis decreto legge n. 79/2009.

Resiste la contribuente con controricorso.

Il Pubblico ministero ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378, comma 1, cod. proc. civ., chiedendo l’accoglimento del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta la «Violazione dell’art. 12, comma 2 -bis del D.L. 78/2009 e dell’art. 6 del d.l. 167/1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

2. Il motivo è fondato.

Nella specifica materia, si è, ormai, consolidato l’orientamento di questa Corte (cfr., tra le prime, Cass. n. 29632 del 14/11/2019; da ultimo v. Cass, n. 33965 del 5/12/2023) per il quale «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per l’omessa denuncia RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2».
Nella fattispecie, il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento è dunque applicabile alle violazioni in oggetto, accertate ai sensi dell’art. 6 del decreto legge n. 167/90,

come da motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, richiamata da entrambe le parti nei rispettivi atti difensivi.

Infatti, una volta accertato che i commi 2 bis e 2 ter , avendo natura procedimentale, valgono anche per gli anni anteriori, laddove per tali anni non è applicabile la presunzione legale di evasione fissata dal comma 2 dell’art. 12 decreto legge n. 79/09, ne consegue che per tali anni anteriori si applica la disciplina previgente e dunque all’epoca vigente, ossia l’art. 6 decreto legge n. 167/90 (v. al riguardo Cass. n. 30742/2018; Cass. n. 29632/2019).

La CTR non si è conformata ai richiamati principi e ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo che il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2 -bis del D.L. n. 78 del 2009 possa trovare applicazione solo per gli accertamenti che si fondano sulla presunzione di cui al comma 2 della medesima norma.

Il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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