Raddoppio termini accertamento: quando è legittimo?

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19141 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19141 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso n. 13854/2017 proposto da:

COGNOME NOMECOGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione.

PEC: EMAIL

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO

PEC: EMAIL

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA n. 10768/2016, depositata in data 2 dicembre 2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

1. La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto da COGNOME RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento con il quale, a seguito di accertamento induttivo ex art. 39, comma secondo, del d.P.R. n. 660 del 1973 svolto sulla ditta individuale «RAGIONE_SOCIALE Vallefuoco RAGIONE_SOCIALE» e all’esito di una verifica fiscale condotta nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE di COGNOME Salvatore, che risultava avere emesso fatture nei confronti della ditta individuale «RAGIONE_SOCIALE Vallefuoco RAGIONE_SOCIALE», simulando cessioni di beni inesistenti senza svolgere alcuna attività d’impresa (società cartiera), erano state rideterminate imposte, per l’anno 2007, ai fini Irpef, addizionale regionale, addizionale comunale, Irap ed Iva, oltre sanzioni e interessi. 2. I giudici di secondo grado, hanno rilevato che, ai fini del raddoppio dei termini per l’azione accertatrice rilevava l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato e non anche l’effettiva denuncia proposta dall’Ufficio alla Procura o l’esercizio dell’azione penale da parte del PM o una sentenza di condanna o di assoluzione e che i giudici di primo grado avevano compiuto l’accertamento in concreto delle condizioni legittimanti il raddoppio dei termini, riconoscendo, fondatamente, che il fatto fosse astrattamente qualificabile come reato per essere la fattispecie riconducibile alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false punita penalmente dall’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000; il richiamo per relationem ai PVC era, inoltre, idoneo e sufficiente ad integrare la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato e i PVC
a carico della Novi Legno e della RAGIONE_SOCIALE erano stati depositati nel giudizio di primo grado e il ricorrente non aveva sollevato contro di essi censure o obiezioni; era stata correttamente motivata sia nell’avviso di accertamento, che nella sentenza di primo grado, la ricostruzione induttiva dell’imponibile ex art. 39, comma secondo, del d.P.R. n. 600 del 1973, stante l’inattendibilità complessiva della contabilità , fondata su presunzioni gravi, precise e concordanti; era pure corretta l’applicazione di coefficienti di percentuale media di redditività del settore posto che l’accertamento era di tipo induttivo e la giurisprudenza richiamata dal contribuente si riferiva all’accertamento analitico-induttivo; non potevano nemmeno essere dedotti i costi relativi a fatture ritenute inesistenti, ritenendo rilevante ai fini della evasione fiscale soltanto il mancato versamento dell’Iva da parte del cedente, con la conseguenza che in presenza di operazioni inesistenti, non si realizzava l’ordinario presupposto impositivo, né la configurabilità stesso di un pagamento a titolo di rivalsa, né i presupposti del diritto alla detrazione e ciò valeva sia per le operazioni oggettivamente inesistenti, che per quelle soggettivamente inesistenti; In ultimo, le cause richiamate dal ricorrente, come riscontrato dal deposito effettuato dall’Ufficio, risultavano definite con sentenze riformate in secondo grado.
COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a sette motivi (erroneamente indicati nel numero di sei), cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate .

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. e la violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. La CTR non aveva statuito sull’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento in assenza del

contraddittorio anticipato con il contribuente che andava formalizzato con apposito processo verbale che era stata trattata nel ricorso introduttivo e riproposta nel giudizio di appello. L’eccezione avrebbe dovuto trovare accoglimento soprattutto agli effe tti dell’IVA, rientrante nei tributi armonizzati.

1.1 In disparte il difetto di autosufficienza della censura nella parte in cui non trascrive nel ricorso per cassazione il contenuto della sentenza di primo grado, avendo la CTR affermato a pag. 3 della sentenza impugnata che tutte le censure dedotte in primo grado erano state ampiamente affrontate e motivate nella sentenza impugnata, il motivo è infondato.

1.2 Deve richiamarsi, in proposito, l’orientamento di questa Corte secondo cui « ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia » (Cass., 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass., 10 maggio 2007, n. 10696; Cass., 26 novembre 2013, n. 26397; Cass., 18 giugno 2018, n. 15936).
1.3 Anche di recente, questa Corte ha affermato che « Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul

procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione » (cfr., da ultimo, Cass., 12 aprile 2022, n. 11717; Cass., 6 novembre 2020, n. 24953; Cass., 29 luglio 2004, n. 14486).

1.4 Ciò posto, nella vicenda in esame, non si ravvisa alcuna violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. , in quanto il rigetto dell’eccezione proposta è implicito nella costruzione logico-giuridica della sentenza impugnata, che ha ritenuto l’appello infondato nel merito, così accogliendo u na tesi incompatibile con l’eccezione proposta.

1.5 Va, per completezza, precisato, in ogni caso, che la censura è pure infondata, stante che il termine dilatorio di 60 gg. prima della notifica dell’accertamento, previsto dalla norma invocata, è inapplicabile a fattispecie, come quella in esame, in cui non vi è stata attività di verifica nella sede del contribuente (Cass., 8 marzo 2023, n. 6874).

1.6 Inoltre, è stato pure affermato che, in tema di violazione di norme finanziarie, il processo verbale di constatazione, previsto dall ‘art. 24 della legge n. 4 del 1929, è previsto nelle ipotesi di verifiche eseguite dagli organi accertatori presso il contribuente e che, in ogni caso, in questi specifici casi, l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante le operazioni compiute (Cass., 22 giugno 2018, n. 16546; Cass., 29 dicembre 2017, n. 31120).
1.7 Quanto alla mancata attivazione del contraddittorio per l’accertamento relativo anche a IVA, va ribadito che « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a

tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere – non adempiuto nella fattispecie – di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436). Nè sussiste, come dedotto, un obbligo generalizzato di attivare un contraddittorio endoprocedimentale, in quanto in tema di procedimento tributario, l’obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’Amministrazione fiscale (Cass., 9 luglio 2020, 14628).
1.8 Mette conto rilevare che, la Corte Costituzionale, di recente, con la sentenza 21 marzo 2023, n. 47, ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, affermando che in materia di contraddittorio endoprocedimentale, di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti.
1.9 Dunque, nel caso in esame, non vi è stata alcuna violazione del contraddittorio, in quanto per la parte dell’avviso d’accertamento impugnato che si riferiva a tributi «non armonizzati» (Irpef e Irap) non vi era alcun obbligo di contraddittorio, non essendo specificamente previsto nella legge istitutiva del tributo indicato, mentre, per la parte relativa all’Iva, la società contribuente ha lamentato solo genericamente l’omissione del contraddittorio, senza indicare quali ragioni avrebbe potuto dedurre in tale sede se il chiesto contraddittorio si fosse effettivamente svolto.
Il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 57, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. La CTR non poteva limitarsi ad asserire la configurabilità in astratto dell’ipotesi di reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, ma avrebbe dovuto vagliare, in via incidentale, la presenza degli estremi dell’obbligo di denuncia a decidere se, all’epoca dei fatti, sussistevano seri indizi di reato tali da giustificare l’obbligo di invio della denuncia penale. Se fosse stato effettuato il giudizio concreto di «prognosi postuma» sarebbe mersa l’assenza degli elementi richiesti dall’art. 331 c.p.p. per l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale.
2.1 Il motivo è fondato nei limiti di cui in motivazione.

2.2 Deve premettersi che, tenuto conto che l’avviso di accertamento impugnato in questa sede è stato notificato in data antecedente alla presentazione del ricorso di primo grado, ovvero in data antecedente al 25 dicembre 2013 (come si evince a pag. 1 del controricorso, non avendo il ricorrente specificato nel ricorso per cassazione, in violazione del principio di autosufficienza, la data di notifica dell’avviso di accertamento impugnato), no n vengono in rilievo, le modifiche introdotte, dapprima, dall’art. 2, primo e secondo comma, d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, che ha circoscritto il raddoppio dei termini di
accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all’autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, quindi, dall’art. 1, commi da 130 a 132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che ha, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari.

2.3 Infatti, quanto alla prima modifica, in virtù dell’apposita norma di salvaguardia prevista dall’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015 (e già si è detto che l’avviso di accertamento, nel caso in esame, è stato notificato in data antecedente al 2013), in cui la notifica dell’avviso di accertamento è precedentemente intervenuta. Quanto alla ulteriore modifica, il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132, riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, in quanto, ai sensi dell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass. 10 gennaio 2025, n. 666; Cass., 19 settembre 2024, n. 25191; Cass. 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., 16 dicembre 2016, n. 26037).
2.4 Ciò posto, secondo la disciplina applicabile al caso in esame, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p., indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l’azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna. Infatti, come, evidenziato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011, l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché « il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento ».
2.5 Mette conto precisare, tuttavia, che, per quanto riguarda l’Irap , che è stata pure oggetto di accertamento in relazione all’anno 2007 (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata, pag. 1 del controricorso), questa Corte ha statuito che qualora si tratti di pretesa fiscale su tributi Irap, giacché le violazioni delle disposizioni che prevedono e disciplinano tale tributo non sono presidiate da sanzioni penali, a differenza di quanto accade per l’Irpef e per l’Iva, non è applicabile il raddoppio dei termini di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 (Cass., 10 gennaio 2025, n. 600; Cass., 15 settembre 2022, n. 27250; Cass., 3 maggio 2018, n. 10483).
2.6 Dunque, per quanto esposto, il secondo motivo va accolto con riferimento alla sola Irap.

Il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., nonché l’omesso esame di fatto controverso e decisivo, in relazione al requisito motivazionale del maggior reddito accertato, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per avere il giudicante ritenuto assolto l’obbligo motivazione per relationem , in quanto il provvedimento impugnato richiamava i processi verbali di constatazione a carico delle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE prodotti dall’Ufficio agli atti del giudizio. La CTR non ha chiarito le ragioni per le quali sono state disattese le censure di parte che contestavano la sufficienza degli stralci dell’atto di riferimento. La CTR avrebbe dovuto caducare l’avviso di accertamento perché dal suo contenuto non era dato rilevare come, dove, quando e sulla base di quali indicazioni sarebbero state accertate le circostanze addotte a sostegno della contestazione mossa.
3.1 Il motivo è inammissibile sotto un triplice profilo.

3.2 Sotto un primo profilo perché la censura è formulata mediante la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma primo, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione (Cass., 13 dicembre 2019, n. 32952; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874) e ciò anche a volere ac cogliere l’orientamento meno rigoroso che subordina l’ammissibilità del motivo frutto di mescolanza (Cass., 13 dicembre 2019, n. 32952; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874),
alla condizione che lo stesso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto, evenienza che, nel caso in esame, non si è verificata.

3.3 Sotto un secondo profilo per difetto di autosufficienza della censura, nella parte in cui il ricorrente non riporta il contenuto dell’avviso di accertamento in contestazione, neppure riassunto nel suo specifico contenuto, non consentendo così a questa Corte di esprimere il suo giudizio in proposito alla correttezza o meno della valutazione compiuta dalla Commissione tributaria regionale (Cass., 19 dicembre 2022, n. 37170; Cass., 28 giugno 2023, n.18418, in motivazione).
3.4 Sotto un terzo profilo perché censura un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, avendo la Commissione tributaria regionale, quanto alla dedotta violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 per la mancata allegazione dei processi verbali di constatazione riguardanti la Novi Legno e la Lesti Pallets, affermato che « il richiamo per relationem dei suddetti pvc è inoltre idoneo e sufficiente ad integrare la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, come correttamente osservato dai giudici di primo grado » e che « inoltre, correttamente il giudice di primo grado ha rilevato che i due pvc a carico della RAGIONE_SOCIALE e della RAGIONE_SOCIALE risultano depositati dall’amministrazione resistente nel giudizio di primo grado e contro gli stessi il contribuente non ha sollevato censure né obiezioni » (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).
3.5 Ciò conformemente alla giurisprudenza di questa Corte (peraltro espressamente richiamata dai giudici di secondo grado, sempre a pag. 5 della sentenza impugnata) secondo cui « nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche «per relationem»,

ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (Cass., 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 15 aprile 2013, n. 131109).
3.6 Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24417); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass., 14 gennaio 2015, n. 407; Cass., 2 luglio 2008, n. 18073).
3.7 Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva.

Il quarto motivo deduce la nullità della sentenza ex artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La sentenza della CTR da un lato rinviava alla sentenza di primo grado e dall’altro era priva di qualsiasi argomentazione concreta e, dunque, recava una motivazione

apparente formulata in termini di mera adesione e di astratti richiami giurisprudenziali, non consentendo di ritenere che il giudice di appello fosse pervenuto alla decisione adottata attraverso l’esame delle risultanze di causa.

4.1 Il motivo è infondato.

4.2 Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124). 4.3 Inoltre, questa Corte, con orientamento condiviso, ha affermato che, in tema di provvedimenti giudiziali, la motivazione «per relationem» ad un precedente giurisprudenziale esime il giudice dallo sviluppare proprie argomentazioni giuridiche, ma il percorso argomentativo deve comunque consentire, di comprendere la fattispecie concreta, l’autonomia del processo deliberativo compiuto e la riconducibilità dei fatti esaminati al principio di diritto richiamato, dovendosi ritenere, in difetto di tali requisiti minimi, la totale carenza di motivazione e la conseguente nullità del provvedimento (Cass., 3 luglio 2018, n. 17403). Si è in presenza di una tipica fattispecie di «motivazione apparente», allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del « minimo costituzionale»
richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n. 9627).

4.4 Ciò posto, la sentenza impugnata è adeguatamente motivata, non essendosi limitata a richiamare la sentenza di primo grado, ma ha anche spiegato le ragioni poste a fondamento del convincimento di infondatezza delle censure proposte dal ricorrente, alla luce peraltro, dei documenti prodotti e delle deduzioni formulate dalle parti nell’atto di appello dal ricorrente e nelle controdeduzioni presentate dall’Ufficio ; si tratta, dunque, di una motivazione esistente e sufficiente, correlata alla fattispecie concreta portata alla sua cognizione e contenente un consapevole richiamo ai provvedimenti cui si è fatto rinvio, così da risolversi in un ‘ adesione ragionata ai provvedimenti giurisdizionali menzionati, con una effettiva ed autonoma valutazione della fondatezza dei motivi di gravame.
5. Il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., 115 c.p.c. e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., nonché l’ omesso esame di fatto controverso e decisivo, posto che in tema di falsa fatturazione spettava all’Amministrazione finanziaria e non al contribuente provare che l’operazione commerciale si fosse perfezionata con un soggetto diverso e che il cessionario avesse consapevolezza della frode perpetrata da altri. La CTR avrebbe comunque dovuto rilevare che l’accertamento, relativo all’anno 2012 e successivo alla cessazione dell’at tività da parte della ditta emittente (31 dicembre 2009) non era significativo in quanto sganciato temporalmente dai fatti contestati risalenti all’anno 2017. Pur in assenza di organizzazione aziendale non era da escludere l’esercizio di una attività di intermediazione attraverso lo schema tipico dell’operazione triangolare, che non poteva essere inquadrata tra gli atti privi di giustificazione economica. La pronuncia era errata nella parte in cui aveva affermato che la correttezza della detrazione doveva
essere fornita dal contribuente, in quanto era l’Ufficio che doveva addurre elementi idonei a far presumere l’insistenza delle operazioni. L’Amministrazione tributaria non poteva esigere che, in presenza di una fattura regolarmente emessa, il cessionario, al fine di accertare la regolarità delle operazioni a monte, verificasse che l’emittente della fattura disponesse dei beni effettivamente consegnati, o che fosse in grado di fornirli, ovvero che avesse presentato la dichiarazione Iva e avesse materialmente pagato l’imposta.
5.1 Il motivo è inammissibile sotto il profilo della violazione di legge perché il ricorrente non ha, nel rispetto dell’onere di specificità dei motivi, sancito dall’art. 366, comma primo, n. 4), c.p.c., a pena d’inammissibilità della censura, esaminato il contenuto precettivo delle norme di legge di cui ha inteso lamentare la violazione, né lo ha raffrontato con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare – con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le sue funzioni – la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa (Cass., Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23745).
5.2 Inoltre, il ricorrente non ha assolto l’onere, che pure incombe su chi intende censurare la violazione o falsa applicazione di norme di diritto, di indicare e trascrivere nel ricorso, a pena di inammissibilità, anche i riferimenti di carattere fattuale in concreto condizionanti gli ambiti di operatività della violazione denunciata (Cass. 13 maggio 2016, n. 9888; Cass., 24 luglio 2014, n. 16872; Cass., 4 aprile 2006, n. 7846).

5.3 Il motivo è anche, nel suo complesso, inammissibile, in quanto dapprima deduce la violazione di legge e l’ omesso esame di fatto controverso e decisivo, affermando che in tema di falsa fatturazione spettava all’Amministrazione finanziaria e non al contribuente provare

che l’operazione commerciale si fosse perfezionata con un soggetto diverso e che il cessionario avesse consapevolezza della frode perpetrata da altri e, nel prosieguo, sviluppa le censure evidenziando circostanze in fatto prive di correlazione con le doglianze esposte ed argomentazioni (a tratti incomprensibili) del tutto slegate rispetto ai vizi dedotti. La censura, dunque, laddove richiama circostanze fattuali, è anche inammissibile perché il ricorrente, sotto lo schermo del vizio di violazione di legge e di omesso esame, mira, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., 4 agosto 2017, n. 19547; Cass., 4 aprile2017, n. 8758; Cass., 2 agosto 2016, n. 16056; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987).
Il sesto motivo deduce la violazione dell’art. 8 del decreto legge n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 14 del 2012, per non avere il giudice di appello valutato il profilo della deducibilità dei costi nel caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti sulla base della norma interpretativa introdotta dall’art. 8, comma 1, decreto legge n. 16 del 2012. La CTR avrebbe dovuto rilevare che al ricorrente non era contestabile la deducibilità dei costi in quanto i beni acquistati non erano stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma per essere commercializzati e venduti. Risultava, poi, superato il tema dell’onere della prova dal momento che non vi era contestazione agli atti dell’inerenza dei costi, che non gravava comunque sul contribuente in relazione all’acquisto di beni (pallets) rientranti nell’oggetto dell’attività dell’impresa.
6.1 Il motivo è infondato.

6.2 Va richiamata, in proposito, la giurisprudenza di questa Corte secondo cui « in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 – nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012-l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni

soggettivamente inesistenti, anche nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti » (Cass., 15 marzo 2022, n. 8480; Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249).

6.2 Non è, dunque, condivisibile la prospettazione del ricorrente laddove assume che l’onere della prova dell’inerenza dei costi non spettava al contribuente. Inoltre, come emerge dalla motivazione delle sentenza impugnata, i giudici di secondo grado hanno affermato che era stata correttamente motivata sia nell’avviso di accertamento, che nella sentenza di primo grado, la ricostruzione induttiva dell’imponibile ex art. 39, comma secondo, del d.P.R. n. 600 del 1973, stante l’inattendibilità complessiva della contabilità, fondata su presunzioni gravi, precise e concordanti (cfr. pagine 5 e 6 della sentenza impugnata), con la conseguenza che, contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, era stato oggetto di rilievo anche il profilo dei costi e della loro deducibilità e, dunque, in presenza della contestazione anche dell’inerenza di costi, per i principi sopra richiamati, la deducibilità dei costi in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti esigeva la prova dell’inerenza dei costi con onere a carico dell’odierno ricorrente.
7. Il settimo motivo deduce la violazione degli artt. 2697 c.c., 115 c.p.c., 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e l’omesso esame di fatto controverso e decisivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., in quanto i giudici di secondo grado avevano ritenuto legittimo l’utilizzo della redditività media del 30% rilevata rispetto a 200 imprese operanti nel settore specifico in cui il ricorrente esercitava l’attività e che avevano dichiarato il medesimo volume d’affari, ma l’Ufficio non aveva fornito alcuna prova della fonte dalla quale era stata
ricavata la percentuale di redditività del 30% nel settore specifico ove il ricorrente esercitava la propria attività.

7.1 Il motivo è infondato.

7.2 Soccorre, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte che, quanto alla determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, ha affermato che questa deve avvenire adottando un criterio che sia: a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni e che tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare Cass., 12 aprile 2022, n. 11717; Cass., 19 gennaio 2021, n. 736; Cass., 15 dicembre 2017, n. 30276).
7.3 Inoltre, questa Corte ha precisato che « nell’accertamento tributario, fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, rispettivamente, dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi – circostanze la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge – assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate “a nero”, quando il contribuente non provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l’attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio. In mancanza di tali presupposti, è legittima la presunzione che la percentuale di ricarico applicata sulla merce venduta in evasione di imposta è uguale a quella applicata sulla
merce commercializzata ufficialmente, a meno che il contribuente non provi di aver venduto a prezzi inferiori le merci non documentate » (Cass., 28 aprile 2010, n. 10148; cfr. anche Cass., 13 luglio 2018, n. 18695), così, nel caso in esame, dove, come affermato dallo stesso ricorrente, la tipologia della merce che viene in considerazione non presenta caratteristiche differenziate, essendo unitariamente riconducibile agli imballaggi (pallets) .

7.4 Il motivo è, comunque, pure inammissibile in relazione all’omesso esame di fatto decisivo, in costanza del principio della cd. doppia conforme ex art. 348 ter cod. proc. civ. e non avendo la parte attuale ricorrente specificato in ricorso le ragioni di fatto poste rispettivamente a fondamento della decisione di primo grado e di secondo grado, così dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 20 marzo 2024, n. 7442; Cass., 20 settembre 2023, n. 26934; Cass., 28 febbraio 2023, n. 5947; Cass., 9 marzo 2022, n. 7724; Cass., 26 gennaio 2021, n. 1562; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439); inoltre, la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata nell’affermare che il novellato testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che, oltre ad avere carattere decisivo, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti; che l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie e che neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma (Cass., 23 agosto 2023, n. 25124; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., Sez., 7 aprile 2014, n. 8053).
Per le ragioni di cui sopra, va accolto il secondo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione e vanno rigettati i restanti motivi; la sentenza impugnata va cassata in relazione alla parte del motivo accolto e, decidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo della lite limitatamente all’IRAP.

8.1 In ragione dell’esito della lite le spese dei giudizi di merito vanno interamente compensate fra le parti, mentre le spese del giudizio di legittimità vanno compensate nella misura del 25% e per la restante parte del 75%, il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, nei limiti di cui in motivazione, e rigetta i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione alla parte del motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della lite limitatamente all’IRAP; compensa interamente fra le parti le spese dei giudici di merito; compensa le spese del giudizio di legittimità nella misura del 25% e condanna il ricorrente al pagamento , in favore dell’Agenzia controricorrente del restante 75%, che liquida in euro 8.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, in data 14 maggio 2025.