Raddoppio termini accertamento: la decisione della Corte

La Corte di Cassazione interviene sulla questione del raddoppio termini accertamento per la mancata dichiarazione di capitali detenuti all’estero. Con l’ordinanza n. 11092/2025, ha stabilito che le norme che estendono le scadenze per gli avvisi di accertamento hanno natura procedurale e non sostanziale. Di conseguenza, si applicano anche ai periodi d’imposta antecedenti alla loro entrata in vigore, in base al principio ‘tempus regit actum’. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente ritenuto inapplicabile tale estensione, chiarendo la distinzione tra presunzione di evasione (sostanziale) e termini di decadenza (procedurali).

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termini Accertamento: La Cassazione Fa Chiarezza sulla Retroattività

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha consolidato il suo orientamento sul tema del raddoppio termini accertamento fiscale per le violazioni relative ai capitali detenuti all’estero. La decisione chiarisce in modo definitivo la natura procedurale delle norme che estendono i termini di decadenza, confermandone l’applicabilità anche a periodi d’imposta precedenti alla loro introduzione. Questa pronuncia offre spunti fondamentali per comprendere i poteri dell’Amministrazione Finanziaria e i diritti del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una controversia tra l’Agenzia delle Entrate e un contribuente. L’Amministrazione Finanziaria aveva irrogato sanzioni per la mancata indicazione, nel quadro RW della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2006, di alcune disponibilità finanziarie detenute in Germania. Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo una decisione favorevole sia in primo che in secondo grado. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, aveva ritenuto che le norme sul raddoppio termini accertamento, introdotte nel 2009, non potessero applicarsi a una violazione commessa nel 2006, considerandole di natura sostanziale e quindi prive di efficacia retroattiva.

La Questione Giuridica: Natura Sostanziale o Procedurale?

Il cuore del ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate alla Corte di Cassazione verteva sulla corretta interpretazione dell’articolo 12, commi 2-bis e 2-ter, del D.L. 78/2009. Questa normativa ha introdotto il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento e la contestazione delle sanzioni in caso di omessa dichiarazione di attività finanziarie estere. La questione fondamentale era stabilire se tali disposizioni avessero natura sostanziale, e quindi applicabili solo per il futuro, o procedurale, e quindi applicabili anche ai procedimenti in corso secondo il principio tempus regit actum.

Il Principio sul Raddoppio Termini Accertamento della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione dei giudici di merito. Gli Ermellini hanno riaffermato un orientamento ormai consolidato, operando una distinzione cruciale all’interno dello stesso articolo 12.

La Distinzione tra Presunzione di Evasione e Termini di Decadenza

– Norma Sostanziale (comma 2): La presunzione secondo cui gli investimenti detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato costituiscono redditi sottratti a tassazione ha natura sostanziale. Essa incide direttamente sulla prova e sulla posizione del contribuente. Pertanto, non può avere efficacia retroattiva e si applica solo a partire dalla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).
– Norme Procedurali (commi 2-bis e 2-ter): Le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento e degli atti di contestazione hanno, invece, natura procedimentale. Esse non modificano il contenuto del rapporto tributario, ma si limitano a regolare i tempi dell’azione amministrativa.

L’Applicazione del Principio ‘Tempus Regit Actum’

Essendo di natura procedimentale, le norme sul raddoppio termini accertamento soggiacciono al principio “tempus regit actum”. Questo significa che si applicano agli atti del procedimento compiuti dopo la loro entrata in vigore, indipendentemente dal periodo d’imposta a cui si riferisce la violazione. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate poteva legittimamente beneficiare del termine raddoppiato per notificare l’atto sanzionatorio relativo all’anno 2006, anche se la norma è del 2009.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando la propria giurisprudenza consolidata. Ha spiegato che una diversa interpretazione, che qualificasse come sostanziali anche le norme sui termini, pregiudicherebbe l’effettività del diritto di difesa del contribuente, il quale basa le proprie scelte (ad esempio, sulla conservazione dei documenti) sui termini vigenti al momento della commissione del fatto. Tuttavia, questa tutela non si estende ai termini procedurali, che per loro natura regolano l’azione dell’amministrazione e non il merito della pretesa. La Cassazione ha quindi chiarito che per gli anni d’imposta anteriori al 2009, pur essendo applicabile il raddoppio dei termini, non si applica la presunzione di evasione, e l’accertamento deve fondarsi sulla disciplina previgente (art. 6 del D.L. 167/90).

Le conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto secondo cui le norme sul raddoppio dei termini di accertamento hanno natura procedurale e sono applicabili retroattivamente. La decisione conferma la legittimità dell’azione dell’Amministrazione Finanziaria e rappresenta un importante monito per i contribuenti sulla lunga durata dei termini di controllo per le attività detenute all’estero.

Le norme sul raddoppio dei termini di accertamento per capitali all’estero sono retroattive?
Sì, secondo la Corte di Cassazione. Le norme che raddoppiano i termini (commi 2-bis e 2-ter dell’art. 12 del D.L. 78/2009) hanno natura procedimentale. Pertanto, si applicano secondo il principio “tempus regit actum” anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore.

Qual è la differenza tra la presunzione di evasione e il raddoppio dei termini?
La presunzione di evasione (art. 12, comma 2) è una norma sostanziale, non retroattiva, che si applica solo a investimenti in paradisi fiscali. Il raddoppio dei termini (commi 2-bis e 2-ter) è una norma procedimentale, applicabile anche a periodi d’imposta precedenti e a violazioni riguardanti capitali detenuti in qualsiasi Stato estero.

Cosa succede se un contribuente ha omesso di dichiarare capitali in un Paese non a fiscalità privilegiata prima del 2009?
L’Agenzia delle Entrate beneficia del raddoppio dei termini per notificare l’avviso di accertamento, in quanto la relativa norma ha natura procedurale. Tuttavia, non si applica la presunzione legale di evasione e l’onere della prova resta a carico dell’Amministrazione, secondo la disciplina all’epoca vigente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11092 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11092 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 28/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25071/2018 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrente e ricorrente incidentaleavverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia -Sezione Staccata di Brescia n. 2401/2018 depositata il 24/05/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 02/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate ricorre, con unico motivo, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia -Sezione Staccata di Brescia n. 2401/2018 depositata il 24/05/2018, che ha confermato la decisione di primo grado di accoglimento del ricorso proposto da NOME COGNOME in controversia avente ad oggetto l ‘ irrogazione delle sanzioni per la mancata indicazione nel quadro RW della dichiarazioni dei redditi per l’anno di imposta 2006 delle disponibilità finanziarie (azioni della società
RAGIONE_SOCIALE detenute dal contribuente nella Repubblica Federale di Germania.

Resiste il contribuente con controricorso e ricorso incidentale affidato ad unico motivo.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso principale l’Amministrazione Finanziaria denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 с.р.с. , la «Violazione dell’art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, del D.L. 79/2009, dell’art. 3 della legge 212/2000 e dell’art. 11 delle disp. att. cod. civ.», lamentando che, erroneamente, la CTR abbia respinto l’appello dell’Ufficio ritenendo inapplicabile l’art. 12 del d.l. 78/2012, commi 2, 2-bis e 2-ter, all’annualità in contestazione, trattandosi di norma di carattere sostanziale e non procedurale.
1.1. Il motivo è fondato, nei termini che seguono.

1.2. Nella specifica materia si è, ormai, consolidato l’orientamento di questa Corte (cfr., tra le prime, Cass. n. 29632 del 14/11/2019; da ultimo v. Cass, n. 33965 del 5/12/2023) per il quale «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la
notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2».
1.3. Nella fattispecie, il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento è dunque applicabile alle violazioni in oggetto, accertate ai sensi dell’art. 6 del decreto-legge n. 167/90, come da motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, richiamata da entrambe le parti nei rispettivi atti difensivi.

Infatti, una volta accertato che i commi 2 bis e 2 ter, avendo natura procedimentale, valgono anche per gli anni anteriori, laddove per tali anni non è applicabile la presunzione legale di evasione fissata dal comma 2 dell’art. 12 decreto-legge n. 79/09, ne consegue che per tali anni anteriori si applica la disciplina previgente e dunque all’epoca vigente, ossia l’art. 6 decreto-legge n. 167/90 (v. al riguardo Cass. n. 30742/2018; Cass. n. 29632/2019).

Ne consegue che, accolto il ricorso principale e ritenuto assorbito il motivo di ricorso incidentale, con cui il contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la errata regolamentazione delle spese di lite da parte dei giudici di appello, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia -Sezione Staccata di Brescia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, assorbito l’incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia -Sezione Staccata di Brescia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 02/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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