Raddoppio termini accertamento: la Cassazione decide

Un contribuente viene accertato per capitali non dichiarati all’estero. L’Agenzia delle Entrate applica il raddoppio termini accertamento previsto dal D.L. 78/2009. La Corte di Cassazione chiarisce che tale raddoppio, essendo una norma procedurale, si applica anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. Tuttavia, la presunzione legale di evasione, di natura sostanziale, non è retroattiva. L’Agenzia può comunque provare l’evasione tramite presunzioni semplici basate sugli stessi fatti. La sentenza è cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termini Accertamento: La Cassazione Chiarisce le Regole

L’ordinanza in esame affronta una questione cruciale per i contribuenti con attività finanziarie all’estero: l’applicazione del raddoppio termini accertamento per violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della norma. La Corte di Cassazione, con una decisione articolata, distingue tra norme procedurali e sostanziali, fornendo principi guida per l’operato dell’Amministrazione Finanziaria e la difesa del contribuente.

Il Caso: Capitali all’Estero e l’Accertamento Fiscale

Il caso origina da un’indagine della Guardia di Finanza su operazioni transfrontaliere tra l’Italia e San Marino. A un contribuente viene contestato di essere titolare di conti correnti e gestioni titoli non dichiarati in Italia, per un ammontare significativo. L’Agenzia delle Entrate, sulla base di questi elementi, notifica un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, applicando la presunzione di evasione e il raddoppio dei termini per l’accertamento previsti dall’art. 12 del D.L. 78/2009, norma entrata in vigore successivamente all’anno oggetto di contestazione.

La Commissione Tributaria Regionale accoglie l’appello del contribuente, ritenendo che tali norme non potessero essere applicate retroattivamente. L’Agenzia delle Entrate ricorre quindi in Cassazione.

Raddoppio Termini Accertamento e Presunzioni: La Decisione della Cassazione

La Suprema Corte accoglie il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza di secondo grado e rinviando la causa per un nuovo esame. Il cuore della decisione risiede in una netta distinzione giuridica.

Distinzione tra Norme Sostanziali e Procedurali

La Corte stabilisce un principio fondamentale: le norme che introducono presunzioni legali di evasione (come quella secondo cui i capitali in paradisi fiscali derivano da redditi evasi) hanno natura sostanziale. Esse incidono sul diritto di difesa del contribuente e sulle sue scelte di conservazione documentale. Pertanto, non possono avere efficacia retroattiva e non si applicano a periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore.

Al contrario, le norme che prevedono il raddoppio termini accertamento (commi 2-bis e 2-ter dell’art. 12) hanno natura procedurale. Esse disciplinano i tempi dell’azione amministrativa e, secondo il principio tempus regit actum, si applicano anche a violazioni commesse in passato, purché l’atto di accertamento venga notificato dopo la loro entrata in vigore. Di conseguenza, nel caso di specie, l’Agenzia aveva legittimamente agito entro i termini raddoppiati.

Dalla Presunzione Legale alla Presunzione Semplice

Anche se la presunzione legale di evasione non era applicabile retroattivamente, la Corte precisa che l’accertamento non è automaticamente nullo. L’Ufficio può sempre utilizzare gli stessi fatti (la detenzione di capitali non dichiarati in un Paese a fiscalità privilegiata) come base per una presunzione semplice ai sensi dell’art. 2729 del codice civile. Spetterà al giudice di merito valutare se tali elementi siano gravi, precisi e concordanti, tali da fondare la pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte motiva la sua decisione basandosi su un orientamento ormai consolidato. La distinzione tra norme sostanziali e procedurali è cruciale per bilanciare le esigenze dell’erario con il diritto di difesa del contribuente. Impedire l’applicazione retroattiva della presunzione di evasione tutela l’affidamento del cittadino, che non poteva prevedere, al tempo dei fatti, la necessità di conservare una specifica documentazione per vincere tale presunzione. Allo stesso tempo, consentire l’applicazione delle norme procedurali come il raddoppio termini accertamento garantisce all’Amministrazione gli strumenti per contrastare efficacemente fenomeni di evasione complessi e transnazionali. La Corte ha inoltre respinto il ricorso incidentale del contribuente, giudicandolo inammissibile perché, essendo risultato totalmente vittorioso in appello, mancava di interesse a impugnare la decisione.

Conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio di grande importanza pratica: il raddoppio dei termini per l’accertamento di capitali illecitamente detenuti all’estero è una norma procedurale e si applica anche a violazioni passate. Sebbene la presunzione legale di evasione non sia retroattiva, l’Amministrazione Finanziaria non è disarmata: può sempre fondare il proprio accertamento su presunzioni semplici, basate sugli stessi indizi. La palla passa quindi al giudice del rinvio, che dovrà riesaminare il caso non sulla base della presunzione legale, ma valutando la forza probatoria degli elementi raccolti dall’Ufficio come presunzioni semplici.

Il raddoppio dei termini di accertamento per capitali detenuti in paradisi fiscali si applica retroattivamente?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, le norme che prevedono il raddoppio dei termini hanno natura procedurale e non sostanziale. Pertanto, in base al principio ‘tempus regit actum’, si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, a condizione che l’atto venga notificato successivamente.

Se la presunzione legale di evasione non è retroattiva, l’accertamento è automaticamente nullo?
No. L’Amministrazione Finanziaria può comunque utilizzare i medesimi fatti (es. la detenzione di capitali non dichiarati in un Paese a fiscalità privilegiata) come presunzioni semplici, ai sensi dell’art. 2729 c.c. Sarà il giudice a dover valutare se tali elementi costituiscono indizi gravi, precisi e concordanti per provare l’esistenza di redditi non dichiarati.

Quando una parte totalmente vittoriosa in appello può proporre ricorso incidentale in Cassazione?
Secondo la Corte, la parte totalmente vittoriosa in appello è priva di interesse processuale a proporre un ricorso incidentale per far valere domande o eccezioni non accolte espressamente dal giudice di merito. L’eventuale accoglimento del ricorso principale della controparte comporterà la cassazione della sentenza e la possibilità di riesaminare tali questioni nel giudizio di rinvio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16611 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16611 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14908/2020 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente e controricorrente incidentalecontro

COGNOME NOME COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME NOME COGNOME e NOME Rosa

-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 1639/2019 depositata il 18/11/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Come si apprende dagli atti di causa, ad esito di attività di indagine eseguita su delega della Procura della Repubblica di Forlì in relazione al procedimento penale n. 1670/2008 in materia di riciclaggio, abusiva attività bancaria e finanziaria, evasione fiscale ed altri reati, il tutto connesso ad operazioni transfrontaliere avvenute tra Italia e Repubblica di San Marino, la Guardia di Finanza, con processo verbale di constatazione notificato in data 17.9.2014, contestava ad NOME COGNOME: – che questi risultava intestatario di n. 6 conti correnti e/o conti gestione titoli
sui quali risultavano disponibilità finanziarie allo stesso riconducibili movimentati presso l’Agenzia Centrale della Cassa di Risparmio di San Marino; – che su tali conti, risultavano versamenti non riconducibili a giroconti, movimentazioni titoli, e pagamenti per importi , in relazione all’anno 200 7, pari ad euro 30.000,00; – che il contribuente aveva conferito tre mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi alla Cassa di Risparmio di San Marino; -che non aveva provveduto alla compilazione e presentazione del quadro RW in sede di dichiarazione dei redditi; -che non aveva presentato la dichiarazione riservata alle attività emerse ‘ c.d. scudo fiscale’ prevista dall’art. 13 bis del DL n. 78/2009.
1.1. Non avendo il contribuente fornito spiegazioni al riguardo, l’Agenzia delle entrate Direzione Provinciale di Arezzo notificava avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 200 7, con il quale, richiamando la presunzione di cui all’art. 12, comma 2 del D.L. n. 78/2009, accertava, ai sensi degli artt. 38 e 41 bis del DPR n. 600/1973 un reddito complessivo pari ad euro 392.057,92, a fronte di un reddito dichiarato di euro 362.057,00, evidenziando che per tale violazione, ai sensi dell’art. 12 c. 2 bis e 2 ter del D.L. 78/2009, vigeva il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento ex art. 43 c. 3 del DPR 600/73.
2. Il contribuente impugnava l’atto avanti alla CTP di Arezzo, che rigettava il ricorso osservando, in particolare, che le disposizioni di cui all’art. 12 del D.L. hanno natura procedimentale, che il raddoppio dei termini per l’accertamento operava automaticamente, per legge, senza che all’Amministrazione Finanziaria fosse riconosciuto alcun margine di discrezionalità per la sua applicazione e che il contribuente non aveva prodotto probante ed esaustiva giustificazione circa la provenienza delle somme contestate.
Quindi, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con la sentenza indicata in epigrafe , accoglieva l’appello proposto da NOME COGNOME COGNOME riformando la pronuncia di primo grado.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con unico motivo.

Resiste il contribuente con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi, contrastato dalla ricorrente con controricorso.

In prossimità dell’adunanza il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso principale l’Amministrazione Finanziaria denuncia la «Violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. in combinato disposto con gli artt. 1, comma 2, 2 e 35 del D.Lgs. 31.12.1992 n. 546/92 e degli articoli 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. 29.9.1973 n. 600/73, 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.», lamentando che, erroneamente, la CTR abbia accolto l’appello del contribuente sull’assunto della non applicabilità dell’art. 12 del d.l. 78/2012, commi 2, 2-bis e 2-ter, all’annualità in contestazione, osservando che le ultime due norme citate sono di natura procedurale e dunque applicabili alla fattispecie.
Osserva, ancora, la ricorrente, che il richiamo alla presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 operato nella motivazione dell’avviso di accertamento non poteva comportare di per sé l’annullamento dell’avviso di accertamento per il solo fatto della non applicabilità ratione temporis di detta presunzione, non essendo precluso all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti anche non facendo ricorso alla presunzione legale in oggetto.
Giova osservare che nella specifica materia si è, ormai, consolidato l’orientamento di questa Corte (cfr., tra le prime, Cass. n. 29632 del 14/11/2019; di recente v. Cass, n. 33965 del 5/12/2023; Cass., n. 2990 del 01/02/2024; Cass., n. 18061 del 01/07/2024) per il quale «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2».
2.1. Nella fattispecie, il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento è dunque applicabile alle violazioni in oggetto.

Sotto altro profilo, pur non applicandosi retroattivamente la presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, n ondimeno, questa Corte ha precisato che l’Ufficio può comunque ricorrere ai medesimi fatti che formano oggetto di presunzione, vale a dire alla sussistenza di redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, sub specie di presunzione semplice (così, fra le altre, Cass. n. 2990/2024).
3.1. Su tale base, è stato ritenuto che quando, come nella specie, l’accertamento sia basato essenzialmente sul disposto del citato art. 12 d.l. n. 78/2009 e lo stesso sia ritenuto inapplicabile, laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell’art. 2729 cod. civ., la Corte – ove ne ricorrano i presupposti -possa rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti in forma di presunzione semplice (così Cass. n. 18061/2024 in motivazione, da ultimo richiamata da Cass. n. 8456/2025).
3.2. La CTR non si è conformata ai principi ora richiamati, e pertanto il motivo è fondato.

Con il primo motivo di ricorso incidentale, il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla eccezione di decadenza dell’Ufficio dall’esercizio del potere impositivo.

4.1. Il motivo è inammissibile.

Questa Corte sul punto ha chiarito che la parte totalmente vittoriosa in appello è legittimata a proporre ricorso incidentale nell’ipotesi in cui intenda riproporre in cassazione l’eccezione del giudicato interno. In tutti gli altri casi, invece, è priva di interesse processuale al ricorso, ove, peraltro, con riferimento alle domande od eccezioni espressamente non accolte dal giudice di merito, può proporre ricorso incidentale condizionato all’accoglimento, almeno parziale, del ricorso principale, giacché in tale ipotesi, per effetto
della cassazione della sentenza impugnata, viene meno la sua posizione di parte del tutto vittoriosa, sorgendo, in tal modo, l’interesse all’impugnazione. Invece, per le domande o eccezioni non esaminate, o ritenute assorbite dal giudice di merito, non è ammissibile neppure il ricorso incidentale condizionato, in quanto sul punto non è stata pronunciata alcuna decisione, sicché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta pur sempre la possibilità di riesame nel giudizio di rinvio di dette domande o eccezioni (Cass. 10/06/2008, n. 15362, Cass. 26/01/2006, n. 1691, Cass. 08/11/2022, n. 32897).
Il motivo è, inoltre, affetto da ulteriore profilo di inammissibilità perché denuncia una omissione di pronuncia da parte della CTR laddove, al contrario, è evidente il contenuto di rigetto implicito dell’eccezione di decadenza, come conseguenza della ritenuta applicabilità, al caso di specie, del raddoppio dei termini ai sensi dell’art. 12, commi 2 -bis e 2-ter del D.L. n. 78/2009.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 d.p.r. n. 600/1973 e 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009, censurando la sentenza di appello laddove la CTR ha ritenuto applicabile alle violazioni in oggetto il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento previsto dalla citata disposizione.

5.1. Il motivo, speculare rispetto al primo motivo del ricorso principale, è infondato per le ragioni già esposte nell’accogliere tale strumento di impugnazione.

In conclusione, accolto il ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale condizionato, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 20/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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