Raddoppio termini accertamento: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16613/2025, interviene sul tema del raddoppio termini accertamento per capitali detenuti all’estero. Un contribuente era stato accertato per redditi non dichiarati su conti in paradisi fiscali. La Corte ha stabilito che la norma sul raddoppio dei termini ha natura procedurale e, quindi, si applica retroattivamente anche a periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. Al contrario, la presunzione legale di evasione ha natura sostanziale e non è retroattiva. L’Amministrazione Finanziaria può comunque provare l’evasione usando presunzioni semplici, basate sui medesimi fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termini Accertamento per Capitali all’Estero: La Cassazione Fa Chiarezza

L’ordinanza n. 16613/2025 della Corte di Cassazione offre un chiarimento fondamentale sulla lotta all’evasione fiscale internazionale, in particolare sul raddoppio termini accertamento per attività finanziarie detenute in paradisi fiscali. La decisione distingue nettamente tra norme procedurali, applicabili retroattivamente, e norme sostanziali, che non lo sono, delineando un principio cruciale per i contenziosi tributari.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un’indagine della Guardia di Finanza collegata a operazioni transfrontaliere tra l’Italia e San Marino. Durante le investigazioni, emergeva che un contribuente era titolare di sei conti correnti e di gestione titoli presso un istituto di credito sammarinese, sui quali erano presenti disponibilità finanziarie non dichiarate al Fisco italiano. Inoltre, il soggetto aveva conferito mandati fiduciari per la gestione di holding in Lussemburgo, omettendo la compilazione del quadro RW nella dichiarazione dei redditi e la presentazione della dichiarazione riservata per il cosiddetto ‘scudo fiscale’.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, contestando un maggior reddito e applicando il raddoppio dei termini per l’accertamento previsto dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009, in vigore dal 1° luglio 2009.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello del contribuente, ritenendo che le norme in questione non fossero applicabili retroattivamente. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte: il Raddoppio Termini Accertamento è Legittimo

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione di secondo grado. Il cuore della sentenza risiede nella distinzione tra la natura delle diverse disposizioni contenute nell’art. 12 del D.L. n. 78/2009.

I giudici hanno stabilito che le norme che prevedono il raddoppio termini accertamento (commi 2-bis e 2-ter) hanno natura procedurale. In quanto tali, esse soggiacciono al principio ‘tempus regit actum’ (il tempo regola l’atto), il che significa che si applicano agli atti da compiere al momento della loro entrata in vigore, anche se riferiti a violazioni commesse in periodi d’imposta precedenti.

Di contro, la presunzione legale secondo cui gli investimenti in paradisi fiscali costituiscono redditi evasi (comma 2) ha natura sostanziale, poiché incide direttamente sul diritto di difesa del contribuente e sull’onere della prova. Per questo motivo, non può avere efficacia retroattiva.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando un orientamento ormai consolidato. Le norme sulle presunzioni, collocate nel Codice Civile tra le norme sostanziali, modificano l’onere probatorio e influenzano le scelte del contribuente sulla conservazione della documentazione. Applicarle retroattivamente violerebbe il diritto di difesa.

Al contrario, le norme che estendono i termini di decadenza per l’azione accertatrice dello Stato sono di natura puramente procedurale. Non creano nuovi obblighi per il contribuente, ma si limitano a regolare i tempi dell’azione amministrativa. Pertanto, il raddoppio termini accertamento è applicabile a tutti i procedimenti in corso al momento della sua introduzione, a condizione che i termini ordinari non fossero già scaduti.

Un altro punto cruciale affrontato dalla Corte è che, pur non potendo applicare la presunzione legale di evasione retroattivamente, l’Ufficio non è privato del potere di accertamento. L’Amministrazione Finanziaria può infatti ricorrere a presunzioni semplici, ai sensi dell’art. 2729 c.c., basandosi sui medesimi fatti (la detenzione di capitali non dichiarati in un paradiso fiscale) per dimostrare l’esistenza di redditi sottratti a tassazione. In questo caso, spetterà al giudice di merito valutare se tali presunzioni siano gravi, precise e concordanti.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza: il Fisco ha più tempo per contestare le violazioni relative a capitali detenuti all’estero, anche per il passato. Il raddoppio termini accertamento è uno strumento procedurale pienamente legittimo e applicabile retroattivamente.

Per i contribuenti, ciò significa che l’obbligo di trasparenza fiscale ha effetti che si estendono nel tempo. Per l’Amministrazione Finanziaria, la sentenza conferma la possibilità di utilizzare le presunzioni semplici come strumento di accertamento anche quando la presunzione legale non è applicabile, garantendo così l’efficacia dell’azione di contrasto all’evasione fiscale internazionale. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso alla luce di questi principi.

La norma sul raddoppio dei termini di accertamento per capitali all’estero è retroattiva?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che le norme che raddoppiano i termini per la notifica degli avvisi di accertamento (art. 12, commi 2-bis e 2-ter del D.L. 78/2009) hanno natura procedurale. Di conseguenza, si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, secondo il principio ‘tempus regit actum’.

La presunzione legale che i capitali in paradisi fiscali siano redditi evasi è retroattiva?
No. La presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 ha natura sostanziale, poiché incide sull’onere della prova e sul diritto di difesa del contribuente. Pertanto, non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Se la presunzione legale di evasione non è applicabile, l’accertamento è nullo?
Non necessariamente. Anche se la presunzione legale non è applicabile retroattivamente, l’Amministrazione Finanziaria può comunque provare l’esistenza di redditi non dichiarati utilizzando presunzioni semplici (ai sensi dell’art. 2729 c.c.), basate sugli stessi fatti, a condizione che siano gravi, precise e concordanti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16613 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16613 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14905/2020 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente e controricorrente incidentalecontro

COGNOME NOME COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME NOME COGNOME e NOME Rosa

-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 1465/2019 depositata il 21/10/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Come si apprende dagli atti di causa, ad esito di attività di indagine eseguita su delega della Procura della Repubblica di Forlì in relazione al procedimento penale n. 1670/2008 in materia di riciclaggio, abusiva attività bancaria e finanziaria, evasione fiscale ed altri reati, il tutto connesso ad operazioni transfrontaliere avvenute tra Italia e Repubblica di San Marino, la Guardia di Finanza, con processo verbale di constatazione notificato in data 17.9.2014, contestava ad NOME COGNOME: – che questi risultava intestatario di n. 6 conti correnti e/o conti gestione titoli
sui quali risultavano disponibilità finanziarie allo stesso riconducibili movimentati presso l’Agenzia Centrale della Cassa di Risparmio di San Marino; -che su tali conti risultavano versamenti non riconducibili a giroconti, movimentazioni titoli, e pagamenti per importi, in relazione all’anno 2008, pari ad euro 99.753,92; – che il contribuente aveva conferito tre mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi alla Cassa di Risparmio di San Marino; -che non aveva provveduto alla compilazione e presentazione del quadro RW in sede di dichiarazione dei redditi; -che non aveva presentato la dichiarazione riservata alle attività emerse ‘ c.d. scudo fiscale’ prevista dall’art. 13 bis del DL n. 78/2009.
1.1. Non avendo il contribuente fornito spiegazioni al riguardo, l’Agenzia delle entrate Direzione Provinciale di Arezzo notificava l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008 con il quale, richiamando la presunzione di cui all’art. 12, comma 2 del D.L. n. 78/2009, accertava, ai sensi degli artt. 38 e 41 bis del DPR n. 600/1973 un reddito complessivo pari ad euro 364.911,92, a fronte di un reddito dichiarato di euro 265.158,00, evidenziando che per tale violazione, ai sensi dell’art. 12 c. 2 bis e 2 ter del D.L. 78/2009, vigeva il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento ex art. 43 c. 3 del DPR 600/73.
2. Il contribuente impugnava l’atto avanti alla CTP di Arezzo, che rigettava il ricorso osservando, in particolare, che le disposizioni di cui all’art. 12 del D.L. hanno natura procedimentale, che il raddoppio dei termini per l’accertamento operava automaticamente, per legge, senza che all’Amministrazione Finanziaria fosse riconosciuto alcun margine di discrezionalità per la sua applicazione e che il contribuente non aveva prodotto probante ed esaustiva giustificazione circa la provenienza delle somme contestate.
Quindi, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto da NOME COGNOME COGNOME riformando la pronuncia di primo grado.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con unico motivo.

Resiste il contribuente con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi, contrastato dalla ricorrente con controricorso.

In prossimità dell’adunanza il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso principale l’Amministrazione Finanziaria denuncia la «Violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. in combinato disposto con gli artt. 1, comma 2, 2 e 35 del D.Lgs. 31.12.1992 n. 546/92 e degli articoli 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. 29.9.1973 n. 600/73, 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.», lamentando che, erroneamente, la CTR abbia accolto l’appello del contribuente sull’assunto della non applicabilità dell’art. 12 del d.l. 78/2012, commi 2, 2-bis e 2-ter, all’annualità in contestazione, osservando che le ultime due norme citate sono di natura procedurale e dunque applicabili alla fattispecie.
Osserva, ancora, la ricorrente, che il richiamo alla presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 operato nella motivazione dell’avviso di accertamento non poteva comportare di per sé l’annullamento dell’avviso di accertamento per il solo fatto della non applicabilità ratione temporis di detta presunzione, non essendo precluso all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti anche non facendo ricorso alla presunzione legale in oggetto.
Giova osservare che nella specifica materia si è, ormai, consolidato l’orientamento di questa Corte (cfr., tra le prime, Cass. n. 29632 del 14/11/2019; di recente v. Cass, n. 33965 del 5/12/2023; Cass., n. 2990 del 01/02/2024; Cass., n. 18061 del 01/07/2024) per il quale «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2».
2.1. Nella fattispecie, il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento è dunque applicabile alle violazioni in oggetto.

Sotto altro profilo, pur non applicandosi retroattivamente la presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, n ondimeno, questa Corte ha precisato che l’Ufficio può comunque ricorrere ai medesimi fatti che formano oggetto di presunzione, vale a dire alla sussistenza di redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, sub specie di presunzione semplice (così, fra le altre, Cass. n. 2990/2024).
3.1. Su tale base, è stato ritenuto che quando, come nella specie, l’accertamento sia basato essenzialmente sul disposto del citato art. 12 d.l. n. 78/2009 e lo stesso sia ritenuto inapplicabile, laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell’art. 2729 cod. civ., la Corte – ove ne ricorrano i presupposti -possa rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti in forma di presunzione semplice (così Cass. n. 18061/2024 in motivazione, da ultimo richiamata da Cass. n. 8456/2025).
3.2. La CTR non si è conformata ai principi ora richiamati, e pertanto il motivo è fondato.

Con il primo motivo di ricorso incidentale, il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla eccezione di decadenza dell’Ufficio dall’esercizio del potere impositivo.

4.1. Il motivo è inammissibile.

Questa Corte sul punto ha chiarito che la parte totalmente vittoriosa in appello è legittimata a proporre ricorso incidentale nell’ipotesi in cui intenda riproporre in cassazione l’eccezione del giudicato interno. In tutti gli altri casi, invece, è priva di interesse processuale al ricorso, ove, peraltro, con riferimento alle domande od eccezioni espressamente non accolte dal giudice di merito, può proporre ricorso incidentale condizionato all’accoglimento, almeno parziale, del ricorso principale, giacché in tale ipotesi, per effetto
della cassazione della sentenza impugnata, viene meno la sua posizione di parte del tutto vittoriosa, sorgendo, in tal modo, l’interesse all’impugnazione. Invece, per le domande o eccezioni non esaminate, o ritenute assorbite dal giudice di merito, non è ammissibile neppure il ricorso incidentale condizionato, in quanto sul punto non è stata pronunciata alcuna decisione, sicché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta pur sempre la possibilità di riesame nel giudizio di rinvio di dette domande o eccezioni (Cass. 10/06/2008, n. 15362, Cass. 26/01/2006, n. 1691, Cass. 08/11/2022, n. 32897).
Il motivo è, inoltre, affetto da ulteriore profilo di inammissibilità perché denuncia una omissione di pronuncia da parte della CTR laddove, al contrario, è evidente il contenuto di rigetto implicito dell’eccezione di decadenza, come conseguenza della ritenuta applicabilità, al caso di specie, del raddoppio dei termini ai sensi dell’art. 12, commi 2 -bis e 2-ter del D.L. n. 78/2009.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 d.p.r. n. 600/1973 e 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009, censurando la sentenza di appello laddove la CTR ha ritenuto applicabile alle violazioni in oggetto il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento previsto dalla citata disposizione.

5.1. Il motivo, speculare rispetto al primo motivo del ricorso principale, è infondato per le ragioni già esposte nell’accogliere tale strumento di impugnazione.

In conclusione, accolto il ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale condizionato, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 20/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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