Raddoppio termini accertamento: la Cassazione decide

Un contribuente veniva raggiunto da avvisi di accertamento per redditi derivanti da capitali detenuti in Svizzera e non dichiarati. La Commissione Tributaria Regionale annullava gli atti, ritenendo scaduti i termini per l’accertamento. L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, sostenendo l’applicabilità del raddoppio dei termini. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, affermando che il raddoppio dei termini accertamento si applica anche quando la violazione fiscale è connessa a reati non specificamente tributari, ma che comunque comportano un obbligo di denuncia. La sentenza è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termini Accertamento: la Cassazione sui Capitali Esteri

Con l’ordinanza n. 11172/2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema di grande rilevanza: il raddoppio termini accertamento in caso di capitali detenuti all’estero. Questa decisione chiarisce i presupposti per l’applicazione di tale istituto, estendendone la portata anche a situazioni in cui non siano contestati reati specificamente tributari. L’analisi della Corte fornisce importanti indicazioni per contribuenti e professionisti del settore.

I Fatti di Causa: Un Contribuente e i Conti in Svizzera

La vicenda trae origine da cinque avvisi di accertamento notificati a un contribuente per gli anni d’imposta dal 2005 al 2009. L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di indagini su attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata, contestava l’omessa dichiarazione di redditi diversi e redditi di capitale. Nello specifico, al contribuente erano stati ricondotti tre conti correnti situati in Svizzera, alcuni dei quali intestati a società interposte. Il Fisco procedeva quindi a recuperare a tassazione le somme transitate su tali conti.

Il Percorso Giudiziario: Dalla Commissione Tributaria alla Cassazione

Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale, previa riunione dei ricorsi, li rigettava confermando l’operato dell’Ufficio. Successivamente, il contribuente proponeva appello presso la Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.), che ribaltava la decisione di primo grado. La C.T.R. accoglieva il gravame del contribuente, annullando gli atti impositivi sulla base dell’eccezione di decadenza dal potere di accertamento. Secondo i giudici d’appello, non sussistevano i presupposti per il raddoppio dei termini, in quanto il procedimento penale a carico del contribuente non riguardava reati tributari. Avverso tale sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione.

I Motivi del Ricorso e il raddoppio termini accertamento

L’Amministrazione Finanziaria ha basato il proprio ricorso su tre motivi principali:
1. Error in procedendo: La C.T.R. avrebbe erroneamente dichiarato l’illegittimità di tutti gli avvisi per superamento dei termini, nonostante il contribuente non avesse sollevato tale eccezione per l’annualità 2009.
2. Violazione di legge sul raddoppio dei termini: Il motivo centrale riguarda l’errata interpretazione dell’art. 43 del D.P.R. 600/1973. L’Ufficio sosteneva che la C.T.R. avesse sbagliato a ritenere insussistenti i presupposti per il raddoppio termini accertamento, solo perché il procedimento penale a carico del contribuente verteva su reati comuni (corruzione) e non tributari.
3. Nullità della sentenza per motivazione apparente: Infine, veniva contestata la parte della sentenza relativa agli effetti preclusivi dello “scudo fiscale”, ritenuta fondata su formule generiche e astratte, prive di un’analisi concreta degli elementi del caso.

Le motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto tutti i motivi di ricorso presentati dall’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla C.T.R. in diversa composizione.

Sul primo motivo, la Corte ha riconosciuto il vizio di “ultra-petizione”, in quanto il giudice d’appello si era pronunciato su una questione (la decadenza per l’anno 2009) che non era stata oggetto di doglianza da parte del contribuente, il quale aveva limitato la sua eccezione agli anni dal 2004 al 2008.

Sul secondo e più importante motivo, la Corte ha ribadito un principio fondamentale in materia di raddoppio termini accertamento. Ha chiarito che la norma (art. 43, comma 3, D.P.R. 600/1973) deve essere interpretata in senso estensivo. Non è necessario che sussista un’imputazione per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000 (reati tributari). È sufficiente che emergano violazioni che comportino l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno di tali reati. Nel caso di specie, la presenza di un procedimento penale per reati come la corruzione, collegato ai capitali detenuti all’estero, era sufficiente a giustificare l’applicazione del termine di accertamento raddoppiato, data la potenziale connessione con l’evasione fiscale.

Infine, sul terzo motivo, i giudici di legittimità hanno ritenuto la motivazione della C.T.R. in merito allo scudo fiscale meramente “apparente”. La sentenza si era limitata a condividere genericamente le argomentazioni del contribuente, senza esplicitare il ragionamento logico-giuridico sottostante e senza indicare gli elementi concreti su cui si fondava la decisione. Tale carenza motivazionale costituisce un grave vizio procedurale che porta alla nullità della sentenza.

Le conclusioni

L’ordinanza in commento consolida un orientamento giurisprudenziale estensivo sull’applicazione del raddoppio dei termini per l’accertamento. La decisione sottolinea che l’obbligo di denuncia penale per un reato tributario, che funge da presupposto per l’estensione dei termini, può sorgere anche nel contesto di indagini per reati comuni, qualora emergano indizi di evasione fiscale. Questo principio amplia significativamente il potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria in presenza di capitali illecitamente detenuti all’estero. Inoltre, la pronuncia ribadisce la necessità per i giudici di merito di fornire motivazioni complete, specifiche e non apparenti, a pena di nullità della sentenza.

Il raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale si applica solo in presenza di reati specificamente tributari?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il raddoppio dei termini si applica ogni qualvolta una violazione fiscale comporti l’obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dalla normativa tributaria (D.Lgs. 74/2000), anche se il procedimento penale in corso contro il contribuente riguarda reati di altra natura, come la corruzione.

Cosa succede se un giudice di appello decide su una questione non sollevata dal contribuente?
Se un giudice si pronuncia su una domanda o un’eccezione non proposta dalle parti (vizio di “ultra-petizione”), commette un errore di procedura (“error in procedendo”). La sua sentenza può essere annullata dalla Corte di Cassazione per questo motivo, in quanto il giudice ha superato i limiti della controversia definiti dalle parti.

Perché la motivazione di una sentenza è considerata “apparente” e quali sono le conseguenze?
Una motivazione è “apparente” quando, pur essendo graficamente esistente, utilizza formule generiche, astratte o tautologiche che non rendono percepibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Una sentenza con motivazione apparente è nulla perché viola l’obbligo costituzionale di motivare i provvedimenti giurisdizionali e viene cassata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11172 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11172 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/04/2024

Avv. Acc. IRPEF 2005 -06 -07 -08 -09

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23030/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE,

-ricorrente – contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma, INDIRIZZO,

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 193/03/2018, depositata in data 22 gennaio 2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05 marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del AVV_NOTAIO. NOME COGNOME, ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Rilevato che:

In data 19 novembre 2014 il sig. NOME COGNOME riceveva notifica di cinque distinti avvisi di accertamento ai fini IRPEF, nn. NUMERO_DOCUMENTO, CODICE_FISCALE, CODICE_FISCALE, CODICE_FISCALE e CODICE_FISCALE, rispettivamente per gli anni d’imposta 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009. L’RAGIONE_SOCIALE di Milano I, a seguito di accertamenti su attività finanziarie del contribuente localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata, per le quali non risultavano adempiuti gli specifici obblighi di dichiarazione ex art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, provvedeva a riprendere a tassazione redditi diversi (per un importo pari alle somme transitate sui conti correnti esteri), nonché redditi di capitale sottoposti a tassazione separata, il tutto in forza del combinato disposto degli artt. 6 del d.l. n. 167/1990, 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 e 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; al contribuente, in particolare, venivano riferiti tre conti correnti situati in Svizzera quali, segnatamente: conto acceso dal suddetto presso Banca UBS, sede di Bellinzona, n. CODICE_FISCALE; conto intestato alla società RAGIONE_SOCIALE, interposta del 940243; conto intestato alla società RAGIONE_SOCIALE, interposta del
contribuente, presso Banca UBS, sede di Zurigo, n. 267 -contribuente, presso Banca UBS, sede di Zurigo, n. 267 -856024.

Avverso gli avvisi di accertamento il contribuente proponeva distinti ricorsi dinanzi alla C.t.p. di Milano; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato.

La RAGIONE_SOCIALE, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 79/18/2015, rigettava i ricorsi del contribuente, confermando gli avvisi di accertamento impugnati.

Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche l’RAGIONE_SOCIALE, eccependo quanto già deAVV_NOTAIOo in primo grado.

Con sentenza n. 193/03/2018, depositata in data 22 gennaio 2018, la C.t.r. adita accoglieva il gravame del contribuente, annullando gli avvisi di accertamento impugnati.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, l ‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 5 marzo 2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Sulla decadenza dell’ufficio dal potere accertativo riguardo all’annualità 2009: violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha dichiarato l’illegittimità di tutti gli avvisi impugnati per notifica avvenuta oltre i termini ordinari, nonostante il contribuente non avesse sollevato la relativa eccezione con riferimento all’avviso per l’anno 2009, la notifica del quale è, infatti, avvenuta il 19 novembre 2014 e, dunque, prima della scadenza dei termini ordinari fissata al 31 dicembre 2014 (la dichiarazione è del 2010).
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Sulla decadenza dell’Ufficio del potere accertativo riguardo a tutte le annualità; Violazione degli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione vigente ratione temporis, e dell’art. 331 cod. proc. p en. » l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha ritenuto insussistenti i presupposti del raddoppio dei termini in quanto nei confronti del contribuente si era svolto procedimento penale avente ad oggetto reati non tributari, nonostante ciò che rilevi a tale scopo sia solo l’astratta configurabilità di una fattispecie di reato tributario cui sia connesso l’obbligo di denuncia penale, a nulla rilevando, invece,
tanto l’effettiva presentazione della denuncia quanto lo svolgimento o gli esiti dell’eventuale procedimento penale.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Sugli effetti preclusivi RAGIONE_SOCIALE ‘scudo fiscale’: nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma primo, n. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e artt. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r., pronunciandosi nel merito nonostante la dichiarata decadenza dell’ufficio dal potere accertativo, ha ritenuto di condividere le argomentazioni del contribuente quanto agli effetti preclusivi RAGIONE_SOCIALE scudo fiscale per il patrimonio, oggetto di emersione, detenuto al di fuori RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, affermando ciò con formule vaghe e generiche, astrattamente riferibili a qualunque controversia nella quale venga in rilievo la questione e senza indicare gli elementi posti a fondamento della conclusione raggiunta.
Il primo motivo di ricorso, con cui l’RAGIONE_SOCIALE si duole del vizio di ultra-petizione in cui è incorsa la C.t.r. nel ritenere che l’eccezione di decadenza ex art. 43, comma terzo, d.P.R. n. 600 del 1973, fosse sollevata anche in relazione all’anno d’imposta 2009, è fondato.

È pacifico, difatti, che l’eccezione sia stata sollevata dal contribuente in relazione ai soli anni di imposta compresi tra il 2004 e il 2008, come chiarito anche nel controricorso (cfr. pagg. 5; cfr. pag. 13); il contribuente, in relazione all’eccezione di cui sopra, si riferisce espressamente alle sole annualità 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008: «con riferimento agli anni dal 2004 al 2008, il sig. COGNOME lamentava che la sentenza aveva erroneamente rigettato la deAVV_NOTAIOa decadenza dal potere impositivo e sanzionatorio, in particolare ritenendo applicabile il c.d. “raddoppio dei termini” di cui all’art. 43 del d.p.r. 600/1973 pur in assenza dei necessari
presupposti, cfr. motivo II a pag. 10 dell’atto di appello»); cfr. pag. 8 controricorso per cassazione.

Il secondo motivo di ricorso, con cui l’RAGIONE_SOCIALE censura la pronuncia della C.t.r. nella parte in cui ha ritenuto che «il contribuente ha documentato come il procedimento penale non aveva ad oggetto reati tributari ed altresì che il procedimento penale si è concluso prima della notifica degli avvisi di accertamento e degli atti di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni», così accogliendo l’eccezione di decadenza ex art. 43, è fondato.

3.1. La giurisprudenza è pacifica nel ritenere che ‘ In tema di sanzioni amministrative pecuniarie di natura tributaria, il termine di decadenza per il potere accertativo che l’art. 5, commi 4 e 5, del d.l. n. 167 del 1990, conv., con modif., nella l. n. 227 del 1990, contempla per l’omissione della dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività finanziarie all’estero di cui all’art. 4 RAGIONE_SOCIALE stesso decreto, deve essere individuato, tra quelli indicati dall’art. 20 del d.lgs. n. 472 del 1997, non nel termine che fa riferimento al tempo della commissione della violazione, ma in quello maggiore previsto per l’accertamento del tributo dovuto, tenuto conto del raddoppio dei termini introAVV_NOTAIOo dall’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., nella l. n. 102 del 2009, applicabile, trattandosi di norma di carattere procedimentale, anche nei periodi d’imposta precedenti a quello della loro entrata in vigore’ (Cass. 28/11/2018, n. 30742; Cass. 14/11/2019, n. 29632).
3.1. Nel caso di specie, la circostanza che il contribuente fosse imputato per fattispecie di reato diverse da quelle di cui al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (il reato di cui all’art. 319 c.p. “Corruzione per un atto contrario a doveri d’ufficio” e le imputazioni correlate di cui agli articoli 110 c.p. -concorso, 81 c.p. reato continuato, 321 c.p. pene per il corruttore, 3 e 4 L. 146/2006 reato transnazionale, come risulta da pag. 15 del ricorso per cassazione) non esclude

che, in applicazione dei principi fatti propri dalla giurisprudenza maggioritaria di legittimità, potesse applicarsi il regime del raddoppio dei termini in virtù di un obbligo di denuncia ‘ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74’; il testo della norma (art. 43, comma terzo, d.P.R. n. 600 del 1973), invero, deve essere letto in chiave estensiva, non dovendo essersi necessariamente in presenza di reati tributari ma di violazioni suscettibili di comportare un obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000.
3.2. La C.t.r., nell’accogliere l’eccezione di decadenza ex art. 43, comma terzo, d.P.R. n. 600 del 1973, ha disatteso i principi fatti propri dalla giurisprudenza maggioritaria di legittimità.

Il terzo motivo, con cui l’RAGIONE_SOCIALE si duole, sotto il profilo dell’error in procedendo, dell’operato dei Giudici di seconde cure laddove si sono limitate a condividere le argomentazioni del contribuente quanto agli effetti preclusivi RAGIONE_SOCIALE scudo fiscale, anche è fondato.

Sul punto precipuo, la C.t.r. ha motivato scarnamente limitandosi ad affermare: ‘la Commissione ritiene parimenti condividere le argomentazioni dell’appellante contribuente in ordine agli effetti preclusivi RAGIONE_SOCIALE scudo fiscale per la totalità del patrimonio oggetto di emersione, detenuto, direttamente o indirettamente al di fuori del patrimonio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘.

4.1. Va qui ricordato che per le Sezioni unite di questa Corte la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche
congetture (Cass. Sez. U. 19/12/2016 n. 26127; conf. Sez. 5 del 14/12/2018 n. 32347).

4.2. La sentenza in esame, non presenta affatto le indicazioni richieste, laddove è del tutto obliterata una ratio decidendi chiaramente intellegibile, sicché la sua motivazione si colloca al di sotto della soglia del minimo costituzionale ex art. 111 Cost. comma 6.

In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda nuovo e motivato esame nonché provveda in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 5 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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