Raddoppio termini accertamento: basta l'obbligo di denuncia

Una Srl e i suoi soci contestavano un avviso di accertamento per redditi non dichiarati. La Cassazione chiarisce che il raddoppio dei termini di accertamento si applica quando il fatto ha rilevanza penale, a prescindere dalla tempestiva presentazione della denuncia. La sola sussistenza dell’obbligo di denuncia è sufficiente. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva annullato gli atti impositivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termini Accertamento: Basta l’Obbligo di Denuncia

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11353 del 29 aprile 2024, ha fornito un chiarimento fondamentale sul raddoppio dei termini di accertamento fiscale in presenza di reati tributari. La Suprema Corte ha stabilito che per l’applicazione di tale estensione è sufficiente la mera sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, a prescindere dall’effettiva presentazione della denuncia stessa o dal suo esito. Questa decisione ribalta l’orientamento dei giudici di merito e rafforza gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta nei confronti di una S.r.l. a ristretta base partecipativa, che aveva optato per il regime della trasparenza fiscale. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di indagini che avevano rivelato l’esistenza di rapporti commerciali con un’altra società per operazioni oggettivamente inesistenti, notificava avvisi di accertamento sia alla società che ai suoi due soci. Gli atti impositivi contestavano un maggior reddito ai fini Iva, Irap e Irpef per gli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, applicando il raddoppio dei termini di accertamento previsto in caso di violazioni penalmente rilevanti.

La società e i soci impugnavano gli atti, sostenendo, tra le altre cose, la decadenza del potere di accertamento dell’Amministrazione, poiché la denuncia penale non era stata presentata entro i termini ordinari. Le Commissioni Tributarie, sia in primo che in secondo grado, accoglievano le tesi dei contribuenti, annullando gli avvisi di accertamento.

La questione sul raddoppio termini accertamento

Il fulcro della controversia legale era la corretta interpretazione delle condizioni per l’applicazione del raddoppio dei termini di accertamento. Secondo i giudici di merito, il prolungamento del termine era subordinato alla presentazione della notizia di reato entro la scadenza ordinaria del periodo di accertamento. Poiché l’Ufficio non aveva adempiuto a tale onere, si era verificata la decadenza dal potere impositivo.

Inoltre, i giudici d’appello avevano ritenuto nulli gli atti impositivi anche perché motivati per relationem, ovvero tramite riferimento a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto nei confronti di un’altra società e, a loro dire, non integralmente conosciuto dai contribuenti.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e fornendo due principi di diritto cruciali.

In primo luogo, in merito al raddoppio termini accertamento, la Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento. Ciò che rileva non è l’effettiva presentazione della denuncia penale, né l’esito del conseguente procedimento. L’unica condizione richiesta dalla legge (nella versione applicabile ratione temporis) è l’astratta configurabilità di un reato tributario che comporti l’obbligo di denuncia. Il sistema tributario e quello penale operano su un “doppio binario”: la sussistenza di un fatto che integra un’ipotesi di reato (come l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti) è di per sé sufficiente a far scattare sin dall’origine il termine di accertamento più lungo. Affermare il contrario, subordinando il raddoppio alla tempestività della denuncia, sarebbe in contrasto con la ratio della norma. I termini di accertamento prolungati sono fissati direttamente dalla legge per fattispecie “ab origine” diverse e non rappresentano una “riapertura” o una “proroga” dei termini ordinari.

In secondo luogo, riguardo alla motivazione per relationem, la Cassazione ha censurato la decisione della CTR per essere meramente apparente e lacunosa. I giudici di merito si erano limitati a una valutazione quantitativa (poche pagine allegate rispetto al totale del PVC), senza esaminare se l’avviso di accertamento riproducesse i contenuti essenziali del PVC o se le parti rilevanti fossero state comunque messe a disposizione del contribuente. L’atto impositivo è valido se, pur richiamando un documento esterno, ne riporta il contenuto essenziale, permettendo al contribuente di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un principio fondamentale in materia di accertamento fiscale: la presenza di un illecito di natura penale determina automaticamente l’applicazione del termine di accertamento raddoppiato. Per i contribuenti e i professionisti, ciò significa che il rischio di un accertamento si estende notevolmente nel tempo ogni qualvolta una violazione fiscale possa astrattamente configurare un reato. La decisione, inoltre, serve da monito sull’importanza della completezza e chiarezza degli atti impositivi, anche quando motivati per relationem, sottolineando che la validità di tali atti va valutata sotto un profilo sostanziale (comprensibilità della pretesa) e non meramente formale (allegazione integrale dei documenti richiamati).

Quando si applica il raddoppio dei termini di accertamento fiscale?
Si applica quando la violazione fiscale contestata integra anche un’ipotesi di reato per la quale sussiste l’obbligo di denuncia penale. Ciò che conta è l’astratta configurabilità del reato, non l’effettivo avvio o esito del procedimento penale.

È necessario che l’Amministrazione finanziaria presenti una denuncia penale entro i termini ordinari per poter usufruire del raddoppio?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la norma sul raddoppio dei termini opera indipendentemente dalla presentazione o dalla tempistica della denuncia penale. La sussistenza dell’obbligo di denuncia è di per sé una condizione sufficiente per l’applicazione del termine più lungo sin dall’origine.

Un avviso di accertamento che si basa su un altro documento (motivazione per relationem) è valido?
Sì, è valido a condizione che riproduca il contenuto essenziale del documento richiamato o che, in ogni caso, permetta al contribuente e al giudice di individuare i punti specifici su cui si fonda la pretesa fiscale. La mancata allegazione integrale del documento non rende l’atto automaticamente nullo se la motivazione è comunque chiara e comprensibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11353 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11353 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/04/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME , in proprio e quale legale rappresentante pro tempore della RAGIONE_SOCIALE , e COGNOME NOME , rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale stesa a margine del controricorso, dall’ AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliati presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

Oggetto: Srl in regime di trasparenza fiscale e soci -Irpef ed Iva 2004/2006 -Contestato maggior reddito Raddoppio dei termini di accertamento – Condizioni Adesione a condono della società.

la sentenza n. 237, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna il 13.9.2021, e pubblicata il 5.4.2022;

ascoltata la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

raccolte le conclusioni del P.M., AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, il quale ha domandato pronunciarsi la cessazione della materia del contendere nei confronti della società, a seguito di adesione a normativa condonistica e, con riferimento ai soci, ha chiesto accogliersi l’impugnativa, cassandosi la decisione con rinvio, in relazione ai motivi secondo, terzo e sesto;

ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’AVV_NOTAIO, che, confermata la richiesta di pronunciare la cessazione della materia del contendere nei confronti della società, ha chiesto l’accoglimento dell’impugnativa per i soci, nonché dall’AVV_NOTAIO per i controricorrenti, che ha domandato pronunciarsi la cessazione della materia del contendere nei confronti della società, e rigettarsi il ricorso nei confronti dei soci;

la Corte osserva:

Fatti di causa

1. A seguito di attività di indagine svolta dalla Guardia di Finanza e conclusa con la redazione di Processo Verbale di Costatazione (PVC) del 30.10.2013 nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE attivava proprie verifiche nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, che aveva intrattenuto rapporti commerciali con la società accertata. Anche l’Amministratore della RAGIONE_SOCIALE ammetteva di aver emesso fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti nei confronti della RAGIONE_SOCIALE.
L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava perciò alla RAGIONE_SOCIALE, la quale presentava ristretta base partecipativa ed aveva optato per il regime della trasparenza fiscale, nonché ai suoi soci COGNOME NOME (titolare del 51% del capitale sociale), e COGNOME NOME (titolare del 49% del capitale sociale), distinti avvisi di

accertamento aventi ad oggetto Iva, Irap ed Irpef, in relazione agli anni 2004, 2005 e 2006, per un importo complessivo dichiarato pari ad € 1.270.225,75.

Società e soci impugnavano gli atti impositivi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari, proponendo plurime censure, procedimentali e di merito, ed in particolare, per quanto d’interesse in questa sede, criticando l’inapplicabilità del raddoppio dei termini di accertamento, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria era già decaduta dal potere di esercitare la pretesa impositiva quando aveva notificato gli avvisi di accertamento. La CTP, riuniti i ricorsi, riteneva fondate le difese proposte dei contribuenti ed annullava gli atti impositivi.
Avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, l’Amministrazione finanziaria spiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna, peraltro chiarendo nel corso del grado di giudizio che la pretesa relativa all’Irap era stata annullata in autotutela. ll giudice dell’appello confermava la decisione adottata dalla CTP.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice del gravame, affidandosi a sei motivi di impugnazione. Resistono mediante controricorso i contribuenti.

4.1. L’Amministrazione finanziaria ha quindi depositato nota con la quale ha comunicato che la posizione fiscale della società RAGIONE_SOCIALE è stata definita in conseguenza all’adesione alla normativa agevolativa di cui alla legge n. 197 del 2022. L’Ente impositore ha quindi domandato fissarsi l’udienza per la definizione del giudizio in relazione agli atti impositivi non interessati dalla definizione agevolata, recanti n. NUMERO_DOCUMENTO (COGNOME NOME), e n. NUMERO_DOCUMENTO (COGNOME NOME).
Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE contesta la nullità della decisione impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, della Costituzione, per avere la CTR proposto una motivazione meramente apparente in materia di ritenuta mancata ricorrenza RAGIONE_SOCIALE condizioni di legge perché l’Amministrazione finanziaria potesse avvalersi del raddoppio dei termini di accertamento, peraltro erroneamente affermando che non sia stata proposta la denuncia penale.
In subordine, mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura l’omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, per non aver rilevato che la comunicazione della notizia di reato era stata regolarmente effettuata, ed è stata prodotta in giudizio in grado di appello.

Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE critica la violazione dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 57 del Dpr n. 633 del 1972, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che l’Ufficio fosse decaduto dal potere di esercitare la pretesa tributaria, mentre nel caso di specie operava il raddoppio dei termini di accertamento che, come chiarito dalla Corte costituzionale con sent. n. 247 del 2011, non opera comportando la riapertura dei termini, ma disciplina fattispecie in cui il termine utile per l’accertamento è sin dall’origine raddoppiato ex lege .
Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la nullità della decisione adottata dalla CTR, in

conseguenza della violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, Cost., per avere il giudice dell’appello proposto una motivazione meramente apparente affermando l’invalidità degli atti impositivi perché motivati per relationem , mentre in realtà la parti rilevanti degli atti richiamati, e relative ai rapporti commerciali tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE sono state allegate ‘in stralcio agli atti impugnati’ (ric., p. 6), e comunque l’intero PVC è stato prodotto in sede di appello, con esclusione RAGIONE_SOCIALE sole parti già depositate nel corso del primo grado del giudizio.
In subordine, con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta l’omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, per non avere il giudice del gravame rilevato che la versione integrale del PVC è stata prodotta nel corso del secondo grado del giudizio.

Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 56 del Dpr n. 633 del 1972, dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del Contribuente), dell’art. 39, primo comma, del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 54 del Dpr n. 633 del 1973, per non avere la CTR rilevato che la motivazione degli atti impositivi non è redatta per relationem , ma riporta tutti gli elementi rilevanti ed in aggiunta è stato allegato anche il PVC.
Con i suoi primi tre motivi di ricorso la ricorrente Amministrazione finanziaria, in relazione ai profili della nullità della sentenza a causa della pronuncia con motivazione apparente, della violazione di legge e, in subordine, del vizio di motivazione, contesta alla CTR di aver erroneamente ritenuto che nel caso di specie non ricorressero le condizioni di legge perché potesse operare il raddoppio dei termini di accertamento, con la

conseguenza che quando l’RAGIONE_SOCIALE ha notificato gli atti impositivi era ormai decaduta dal potere di esercitare la pretesa tributaria. I primi tre strumenti di impugnazione presentano elementi di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e di chiarezza espositiva.

7.1. Il giudice dell’appello scrive che ‘in primo luogo la questione più volte trattata del così detto ‘raddoppio dei termini’ di accertamento … in allora, non poteva operare qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria non fosse stata presentata o fosse trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini … nel caso in esame, peraltro per espressa ammissione anche dell’ufficio impositore, nessuna denuncia, né prima né dopo è stata presentata all’autorità … il raddoppio operava solo nei casi in cui la notizia di reato fosse stata inoltrata entro la scadenza ordinaria del termine decadenziale’ (sent. CTR, p. VI s.). La CTR ha pertanto ritenuto che se il fatto contestato al contribuente, abbia o non abbia rilevanza penale, non viene fatto oggetto di denuncia penale, il raddoppio dei termini di accertamento non può operare.
7.2. Occorre ricordare che nel caso di specie risulta contestata l’utilizzazione di fatture relative ad operazioni commerciali oggettivamente inesistenti, con la conseguenza che la dichiarazione dei redditi dei soggetti coinvolti, se il fatto rimane accertato, risulta infedele, e tanto integra un’ipotesi di reato ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, e comporta l’obbligo della denuncia penale.

Tanto premesso, la conclusione cui è pervenuto il giudice dell’appello non risulta condivisibile. Questa Corte di legittimità ha infatti avuto modo di chiarire ripetutamente che ‘in tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile “ratione temporis”, rileva unicamente la sussistenza dell’obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento e nonostante l’eventuale prescrizione del
reato, poiché ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario’, Cass. sez. VI -V, 11.4.2017, n. 9322; e non si è mancato di specificare che ‘in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch’essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di “riapertura” o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ‘ab origine’ diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il “raddoppio” solo nel caso di rilievo del reato da parte dell’Ufficio finanziario prima RAGIONE_SOCIALE spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria), Cass. sez. V, 9.10.2017, n. 23628.
I primi tre motivi di ricorso proposti dall’Amministrazione finanziaria risultano quindi fondati e devono perciò essere accolti.

Con gli strumenti di impugnazione dal quarto al sesto, ancora in relazione ai profili della nullità della sentenza a causa della pronuncia con motivazione apparente, della violazione di legge e, in subordine, del vizio di motivazione, la ricorrente RAGIONE_SOCIALE censura la decisione adottata dalla CTR per aver ritenuto l’insufficienza della motivazione degli atti impositivi, essenzialmente perché redatta per relationem e senza allegazione degli atti richiamati.

8.1. La CTR osserva, in proposito, che gli atti impositivi ‘sono comunque stati motivati per relationem, che il processo verbale di costatazione, tra l’altro emesso nei confronti di un soggetto diverso, non è stato notificato alla società appellata e che in

giudizio sono state prodotte solamente alcune pagine, piccolo stralcio di ben altra quantificazione di pagine. Anche per questo motivo gli avvisi di accertamento devono essere annullati in quanto le parti non sono state messe in condizione di conoscere appieno la ratio della pretesa tributaria e di approntare, conseguentemente, adeguata difesa. Gli atti impugnati risultano nulli sin ab origine . L’Amministrazione non offerto validi elementi a supporto RAGIONE_SOCIALE proprie argomentazioni che, quindi, le domande devono essere respinte’ (sent. CTR, p. VII s.). Deve quindi rilevarsi che il giudice del gravame pronuncia espressamente sul punto, diversamente da quanto sostenuto dai contribuenti nel loro controricorso.
8.2. Invero la CTR non rispetta l’orientamento interpretativo proposto da questa Corte regolatrice. Si è già avuto modo di chiarire, infatti, che ‘l’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche “per relationem”, ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento’, Cass. sez. VI -V, 11.4.2017, n. 9323.
8.2.1. Occorre allora ricordare che, nel caso di specie, l’atto richiamato per relationem è un PVC redatto nei confronti di un soggetto terzo, la società RAGIONE_SOCIALE, che riporta naturalmente una quantità di dati relativi a soggetti diversi dalla società RAGIONE_SOCIALE, e che risultano irrilevanti nel presente giudizio. L’Amministrazione

finanziaria sostiene di aver allegato all’atto impositivo tutto quanto relativo alla società RAGIONE_SOCIALE e pertanto pertinente alle operazioni commerciali oggettivamente inesistenti di cui sarebbe stata parte. Inoltre nello stesso avviso di accertamento, riprodotto in stralcio nel ricorso dell’Ente impositore, emerge che le circostanze rilevanti sono state specificamente riassunte (cfr. ric., p. 45). La CTR non esamina questo argomento, ma si limita a proporre una valutazione quantitativa tra le pagine prodotte e quelle di cui complessivamente si compone il PVC, fatto non rilevante. La CTR non si esprime neppure sul rilievo che assumono la riproduzione dei contenuti essenziali del PVC nell’avviso di accertamento e neanche sulla produzione integrale del PVC in grado di appello.
La motivazione adottata dalla CTR risulta pertanto gravemente lacunosa, e si rivela perciò meramente apparente.

Anche i motivi di ricorso dal quarto al sesto appaiono pertanto fondati e devono essere accolti.

In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria, ricordato l’annullamento in autotutela della pretesa relativa all’Irap, e dichiarata la cessazione della materia del contendere nei confronti della società, deve per il resto essere accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE , cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Dichiara cessata la materia del contendere nei confronti della RAGIONE_SOCIALE.

Così deciso in Roma, il 5 aprile 2024.

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