Raddoppio termine accertamento: la clausola di salvezza

La Corte di Cassazione chiarisce la disciplina sul raddoppio termine accertamento in caso di reati fiscali. Un avviso notificato nel 2012 per il periodo d’imposta 2004 è stato ritenuto legittimo, nonostante le modifiche della Legge di Stabilità 2016. La Corte ha stabilito la prevalenza della clausola di salvaguardia del D.Lgs. 128/2015, che fa salvi gli effetti degli atti impositivi notificati prima del 2 settembre 2015, rendendo irrilevanti i successivi cambiamenti normativi per i casi già consolidati. Di conseguenza, il raddoppio dei termini era applicabile e l’atto dell’Agenzia delle Entrate valido.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio Termine Accertamento: la Cassazione Conferma la Clausola di Salvezza

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: il raddoppio termine accertamento in presenza di reati fiscali. La decisione chiarisce l’intricato rapporto tra le norme succedutesi nel tempo, in particolare tra il D.Lgs. 128/2015 e la Legge di Stabilità 2016, confermando la validità degli avvisi di accertamento notificati prima del 2 settembre 2015, grazie a una specifica clausola di salvaguardia.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un avviso di accertamento per Ires, Irap e Iva relativo all’anno d’imposta 2004, notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società nel maggio 2012. La società, successivamente dichiarata fallita, aveva impugnato l’atto sostenendo che fosse stato emesso oltre i termini di decadenza.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione al contribuente. Secondo i giudici di secondo grado, la Legge di Stabilità 2016 aveva introdotto nuove e più stringenti condizioni per il raddoppio dei termini, richiedendo che la denuncia penale fosse presentata entro la scadenza ordinaria del termine di accertamento. Poiché tale condizione non era soddisfatta nel caso specifico, e ritenendo che la nuova legge avesse implicitamente abrogato le disposizioni precedenti, la CTR aveva dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che la CTR avesse erroneamente ignorato il regime transitorio e la clausola di salvaguardia previsti dal D.Lgs. 128/2015.

L’Analisi della Corte sul Raddoppio Termine Accertamento

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ribaltando la decisione della CTR. Il cuore del ragionamento giuridico si concentra sull’interpretazione della successione delle leggi nel tempo e sull’applicazione del regime transitorio.

Il D.Lgs. n. 128 del 2015 ha introdotto una fondamentale clausola di salvaguardia (art. 2, comma 3). Questa norma stabilisce che sono “comunque fatti salvi gli effetti” degli avvisi di accertamento già notificati alla data di entrata in vigore del decreto, ovvero il 2 settembre 2015. L’obiettivo del legislatore era chiaro: cristallizzare le situazioni già definite, evitando che le nuove regole potessero travolgere l’azione accertatrice già esercitata legittimamente sulla base della normativa allora vigente.

La Legge di Stabilità 2016 (L. n. 208/2015) ha poi modificato ulteriormente la disciplina del raddoppio dei termini, ma, secondo la Cassazione, queste nuove regole si applicano solo alle fattispecie non coperte dal precedente regime transitorio.

La Prevalenza della Norma Transitoria

La Corte sottolinea che la CTR ha commesso un errore nel considerare la disciplina del 2016 come se avesse cancellato quella del 2015. Al contrario, le due normative operano su piani diversi: la clausola di salvaguardia del 2015 protegge gli atti già notificati, mentre la legge del 2016 regola i casi futuri o quelli per cui non era ancora stato notificato un atto impositivo alla data del 2 settembre 2015.

Nel caso in esame, l’avviso di accertamento era stato notificato il 9 maggio 2012, ben prima della scadenza fissata dalla clausola di salvaguardia. Pertanto, la sua validità doveva essere giudicata secondo le regole in vigore al momento della sua notifica, che prevedevano il raddoppio termine accertamento in presenza di seri indizi di reato, a prescindere dal momento della presentazione della denuncia penale.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sulla base di un’interpretazione costituzionalmente orientata e sistematica delle norme. Il legislatore, introducendo la clausola di salvaguardia, ha inteso bilanciare la certezza del diritto con l’esigenza di contrastare l’evasione fiscale legata a condotte penalmente rilevanti. Annullare retroattivamente gli effetti di accertamenti già notificati avrebbe violato il principio di affidamento e compromesso l’azione amministrativa.

L’ordinanza ribadisce un principio consolidato in giurisprudenza: il favor del legislatore per il raddoppio dei termini quando vi sono indizi di reato, in ossequio ai principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di obbligatorietà dell’azione penale (art. 112 Cost.). La CTR, ignorando la portata della norma transitoria, ha mal governato i principi che regolano la successione delle leggi nel tempo, applicando una normativa successiva a un caso che era già stato “congelato” e reso salvo dalla normativa precedente.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione della Cassazione offre un importante chiarimento per contribuenti e professionisti. Essa conferma che la validità di un avviso di accertamento che si fonda sul raddoppio dei termini deve essere valutata in base alla normativa in vigore al momento della sua notifica, tenendo conto delle specifiche disposizioni transitorie. La clausola di salvaguardia del D.Lgs. 128/2015 agisce come uno scudo, proteggendo l’operato dell’Amministrazione Finanziaria per tutti gli atti notificati prima del 2 settembre 2015. Per questi casi, le successive modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2016 sono irrilevanti. Di conseguenza, il ricorso dell’Agenzia è stato accolto, la sentenza della CTR cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione alla luce di questi principi.

La Legge di Stabilità 2016 ha annullato gli effetti del raddoppio dei termini per gli accertamenti già notificati?
No, la Legge di Stabilità 2016 ha modificato le regole per il futuro, ma non ha annullato gli effetti degli avvisi di accertamento già notificati prima del 2 settembre 2015, i quali restano validi grazie alla clausola di salvaguardia del D.Lgs. 128/2015.

Qual è la funzione della clausola di salvaguardia dell’art. 2, comma 3, del D.Lgs. 128/2015?
La sua funzione è quella di preservare la validità e gli effetti giuridici degli avvisi di accertamento e di altri atti impositivi che sono stati notificati prima della sua entrata in vigore (2 settembre 2015), creando un regime transitorio che protegge le situazioni già consolidate.

Perché l’avviso di accertamento del 2012 è stato considerato valido nonostante le successive modifiche normative?
Perché, essendo stato notificato prima del 2 settembre 2015, rientrava pienamente nell’ambito di applicazione della clausola di salvaguardia del D.Lgs. 128/2015. La sua legittimità, inclusa l’applicazione del raddoppio dei termini, doveva essere valutata secondo la legge vigente all’epoca, rendendo irrilevanti le condizioni più restrittive introdotte dalla Legge di Stabilità 2016.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7561 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7561 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/03/2025

Oggetto: Tributi

Raddoppio del

Termine di accertamento

clausola di salvaguardia

Ex art. 2, comma 3 del

Dlgs. n. 128 del 2015

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 2969 del ruolo generale dell’anno 20 17, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

ricorrente –

Fallimento di RAGIONE_SOCIALE in persona del curatore pro tempore ;

-intimato – per la cassazione della sentenza n. 4061/28/2016 della Commissione tributaria regionale per il Lazio, depositata in data 23 giugno 2016, non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva accolto l’appello proposto dal Fallimento di RAGIONE_SOCIALE in persona del curatore pro tempore , avverso la sentenza n. 3519/02/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma che aveva rigettato il ricorso proposto dal Fallimento avverso l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno di imposta 2004.
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che l’atto impositivo in questione era illegittimo per decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento stante l’inapplicabilità della disciplina sul c.d. raddoppio del termine; al riguardo, in forza del sopravvenuto art. 1, comma 132, della legge n.208 del 2015 (legge di stabilità 2016), per i periodi di imposta precedenti – senza distinzione tra accertamenti già notificati o meno, salvi quelli già definitivi -era stato mantenuto il regime del raddoppio del termine sempre che la denuncia penale da parte dell’Amministrazione finanziaria non fosse stata presentata o trasmessa oltre la scadenza dei termini (entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) ; nella specie, l’avviso di acc ertamento per l’anno di imposta 2004 era stato notificato tardivamente il 9 maggio 2012 (prima
della entrata in vigore della legge di stabilità) senza che la denuncia fosse stata presentata o trasmessa nei suddetti termini; peraltro, la legge di stabilità 2016 non aveva previsto alcuna clausola di salvaguardia né aveva richiamato quella di cui al comma 3 dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (che mante neva gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del decreto 2 settembre 2015 -anche se la denuncia fosse stata presentata oltre le scadenze ordinarie) ; anzi, in base all’art. 15 delle Preleggi al c.c., doveva ritenersi abrogata dalla legge di stabilità 2016 la disciplina di cui all’art . 2 del d.l. n. 128/2015 compresa la clausola di cui al comma 3.
E’ rimasto intimato il Fallimento .

L’Agenzia ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73, 57 del DPR n. 633/72, 2 del d.lgs. n. 128/2015 e 1, comma 132, della legge n. 208/2015 per avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso in questione per decorrenza dei termini di decadenza per l’ accertamento in forza dell’applicazione della sopravvenuta legge di stabilità 2016, avendo il legislatore previsto ‘per i periodi di imposta precedenti’ – senza distinguere tra atti impositivi già notificati o meno alla data del 1° gennaio 2016 – la persistente operatività del regime del raddoppio dei termini nell’ipotesi di presentazione o trasmissione della denuncia penale entro i termini (del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione e del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la denuncia avrebbe dovuto essere presentata), ipotesi, nel caso di specie, non verificatasi; ciò senza considerare che l’avviso di accertamento i n questione – essendo già stato notificato alla data di entrata in vigore della legge di stabilità 2016 – rimaneva assoggettato alla disciplina di cui all’art. 2 del d.lgs. 128/2015 ivi inclusa la disposizione che faceva salvi gli effetti degli atti impositivi già notificati, come nella specie (il 9 maggio 2012), alla data del 2 settembre 2015.
1.1. Il motivo è fondato.

1.2.L’art. 37, comma 24, d.l. n. 223 del 2006, integrando il terzo comma dell’art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. L’art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, introduce analoga disposizione in materia di I.V.A., previa modifica dell’art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972.
1.3.I termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, come modificati dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla L. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza d i ‘seri indizi di reato’ che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo: Cass. 13 settembre 2018, n. 22337), anche con riferimento alle annualità d’imposta anteriori a quella pendente al momento dell’entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto. Tanto deriva non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell’entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall’art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c. (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21698).
1.4.Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e dall’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’IVA, come modificati dall’art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che

facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati , incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della L. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l ‘ applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019).
1.5. Infatti , secondo l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015: «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all ‘ articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015».
1.6. Dalla giurisprudenza citata si evince un favor del legislatore per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa), in ossequio ai principi costituzionali di cui all’art. 53 Cost. (capacità contributiva) e 112 Cost. (obbligo di esercitare l’azione penale e interesse della collettività al perseguimento dei reati) tutte le volte in cui tale raddoppio del termine non incida concretamente su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa (Cass., sez. V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez. VI-V, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356;
Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. V, 16 dicembre 2016, n. 26037; da ultimo, Cass., sez. 5, n. 23662 del 2023; Sez. 5, n. 16966 del 2024).

1.7. Al riguardo, l’art. 2, comma 3, cit. va interpretato in maniera costituzionalmente orientata alla luce della suddetta ratio nonché alla luce di una interpretazione piana e lineare della norma, la quale consente – senza alcun distinguo quanto al momento in cui sia sorto l’obbligo della denuncia – il raddoppio del termine ove l’avviso di accertamento sia stato comunque notificat o entro la data di entrata in vigore del d.lgs. n. 128 del 2015 (ossia il 2 settembre 2015) ovvero le violazioni punibili siano state constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015.
1.8.Pertanto, il regime transitorio previsto dalla l. n. 208 cit. per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 – secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’Amministrazione Finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 (entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) – riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell’art. 2 comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015 sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili, con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass., 14 maggio 2018, n. 11620; 16 dicembre 2016, n. 26037; 9 agosto 2016, n. 16728; Cass. Sez. 5, n. 23662 del 2023; Sez. 5, n. 16966 del 2024).
1.9. Nella sentenza impugnata la CTR, mal governando i suddetti principi, ha ritenuto inapplicabile l’istituto del c.d. raddoppio dei termini di decadenza con riguardo all’avviso di accertamento per l’anno 2004 (notificato il 9 maggio 2012) atteso che, in forza della sopravvenuta legge di stabilità 2016, la permanenza del regime de raddoppio dei termini era subordinata alla presentazione o trasmissione della denuncia entro i termini (del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione e del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la denuncia avrebbe dovuto essere presentata); ciò, in luogo di considerare che, nel caso di specie, operava il raddoppio del termine in applicazione del precedente regime transitorio di cui all’art. 2, comma 3 del d.lgs. n. 128 del 2015 , essendo stato l’atto impositivo notificato entro la data di entrata in vigore del detto decreto (2 settembre 2015); ciò a prescindere dalla presentazione o trasmissione della denuncia penale nei termini ordinari di decadenza pe r l’accertamento.
In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione;

Così deciso in Roma il 28 febbraio 2025

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