Raddoppio dei termini: quando sollevare l'eccezione?

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso di una società contro un accertamento basato su fatture fittizie, chiarendo aspetti cruciali sul raddoppio dei termini. La sentenza stabilisce che l’eccezione di decadenza per la scadenza dei termini di accertamento deve essere sollevata nel primo grado di giudizio, non in appello. Inoltre, la Corte ha validato l’uso di prove presuntive a catena, smentendo l’esistenza di un divieto di “doppia presunzione”, purché ogni inferenza sia logicamente fondata su fatti noti e provati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio dei Termini Fiscali: Quando e Come Contestarlo

Una recente sentenza della Corte di Cassazione offre spunti fondamentali sulla gestione del contenzioso tributario, in particolare per quanto riguarda il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di reati fiscali. La decisione sottolinea un principio procedurale cruciale: le eccezioni sulla decadenza dei poteri dell’Ufficio devono essere sollevate tempestivamente, sin dal primo grado di giudizio. Analizziamo la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

Il Caso: Fatture Fittizie e Accertamenti Fiscali

Una società operante nel settore dei metalli e il suo socio di maggioranza si sono visti notificare avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi a un’annualità pregressa. L’Agenzia delle Entrate contestava la contabilizzazione di costi derivanti da fatture per acquisti di materiale ferroso ritenute fittizie. Secondo l’Ufficio, i fornitori indicati nei documenti erano mere “teste di legno”, privi di qualsiasi struttura aziendale e inconsapevoli dell’esistenza di partite IVA a loro nome.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto i ricorsi della società e del socio, confermando la legittimità della pretesa fiscale. I contribuenti hanno quindi proposto ricorso in Cassazione, basandolo su quattro motivi principali.

La Questione del Raddoppio dei Termini in Appello

Il cuore della controversia legale verteva sul raddoppio dei termini di accertamento, applicato dall’Agenzia delle Entrate in virtù del rilievo penale dei fatti contestati (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti). I ricorrenti sostenevano di aver potuto sollevare l’eccezione di decadenza solo in appello, poiché solo in un secondo momento avevano ottenuto una certificazione che attestava l’assenza di un procedimento penale a loro carico. La Corte di Cassazione ha ritenuto questo motivo infondato.

Il Principio della “Eccezione in Senso Proprio”

La Suprema Corte ha ribadito un principio consolidato: l’eccezione di decadenza del potere impositivo è una cosiddetta “eccezione in senso proprio”. Ciò significa che non può essere rilevata d’ufficio dal giudice, ma deve essere specificamente e tempestivamente sollevata dalla parte interessata. Il momento corretto per farlo è il ricorso introduttivo di primo grado. Proporla per la prima volta in appello è tardivo e, di conseguenza, inammissibile.

L’onere di contestare la legittimità del raddoppio dei termini gravava sui contribuenti sin dall’inizio, dato che l’avviso di accertamento stesso giustificava l’estensione temporale sulla base di violazioni penalmente rilevanti.

Prova Presuntiva e il Mito della “Doppia Presunzione”

Un altro motivo di ricorso riguardava l’utilizzo di prove presuntive da parte dei giudici di merito. I ricorrenti lamentavano una violazione del presunto divieto di “doppia presunzione” (praesumptum de praesumpto). Sostenevano che l’inesistenza delle operazioni fosse stata desunta da un fatto a sua volta presunto (l’incapacità operativa dei fornitori) e non da un fatto noto.

La Cassazione ha smontato questa tesi, chiarendo che il “divieto di doppie presunzioni” non ha un fondamento normativo nel nostro ordinamento. Ciò che conta è la solidità logica della catena di inferenze. Il giudice può legittimamente partire da un fatto noto (es. le dichiarazioni dei presunti fornitori e le condizioni degradate dei luoghi ispezionati) per inferire un primo fatto ignoto (l’assenza di una struttura aziendale) e da questo, a sua volta, inferire il fatto finale da provare (l’inesistenza delle operazioni fatturate). L’importante è che ogni passaggio presuntivo sia fondato su elementi “gravi, precisi e concordanti”.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione su due pilastri fondamentali. In primo luogo, ha riaffermato la natura dell’eccezione di decadenza come eccezione in senso proprio, che impone al contribuente l’onere di sollevarla immediatamente nel primo atto difensivo, pena la sua inammissibilità nei gradi successivi. La scelta di avvalersi o meno di tale eccezione è riservata alla valutazione strategica del contribuente e non può essere recuperata in un secondo momento. In secondo luogo, la Corte ha fornito un’importante chiarificazione sul valore della prova presuntiva, rigettando una visione formalistica del divieto di presunzioni a catena. Ha stabilito che la validità di un ragionamento inferenziale non dipende dal numero di passaggi, ma dalla coerenza logica e dalla solidità degli indizi di partenza. Nel caso di specie, le dichiarazioni dei terzi e i sopralluoghi della Guardia di Finanza costituivano fatti noti sufficientemente solidi per fondare la presunzione dell’inesistenza delle operazioni commerciali.

Le Conclusioni

La sentenza rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese. Le implicazioni pratiche di questa decisione sono rilevanti per contribuenti e professionisti. In primo luogo, emerge l’importanza cruciale di una difesa completa e tempestiva sin dal ricorso introduttivo: tutte le eccezioni, specialmente quelle procedurali come la decadenza, devono essere formulate immediatamente. In secondo luogo, viene confermata la forza probatoria delle presunzioni nel processo tributario, anche quando si articolano in una catena di inferenze, purché ancorate a una solida base fattuale. Questo rafforza gli strumenti a disposizione dell’amministrazione finanziaria per contrastare l’evasione basata su operazioni fittizie.

È possibile contestare per la prima volta in appello la decadenza dell’Amministrazione finanziaria per il raddoppio dei termini?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’eccezione di decadenza è un’eccezione in senso proprio e deve essere sollevata nel ricorso introduttivo di primo grado. Proporla per la prima volta in appello la rende inammissibile.

Un accertamento fiscale può basarsi su una catena di presunzioni?
Sì. La Corte ha chiarito che il cosiddetto “divieto di doppie presunzioni” non esiste nel nostro ordinamento. È legittimo fondare un accertamento su una serie di inferenze logiche, a condizione che ogni passaggio sia basato su elementi gravi, precisi e concordanti.

Qual era l’onere del contribuente riguardo all’eccezione di decadenza?
Era onere del contribuente sollevare la questione della decadenza dell’Ufficio sin dal primo atto di impugnazione dell’avviso di accertamento. Non averlo fatto ha precluso la possibilità di far valere tale motivo di doglianza nelle fasi successive del giudizio.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18807 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18807 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 21254/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOME , elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE), rappresentati e difesi dall’avvocato NOME (CODICE_FISCALE);

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende ex lege ;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 8863/2019 depositata il 12/11/2019.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

Uditi l’AVV_NOTAIO, in sostituzione dell’AVV_NOTAIO, per i ricorrenti e l’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con separati ricorsi la RAGIONE_SOCIALE e il socio al 50% NOME COGNOME hanno proposto appelli nanti la Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania contro le seguenti sentenze di prime cure:

3120/6/18 della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Napoli che aveva respinto il ricorso della società contro avviso di accertamento relativo all’anno 2011 per IRES, IRAP e IVA con cui era stata contestata la contabilizzazione di acquisti fittizi di materiale ferroso;

3121/6/18 della CTP di Napoli che aveva respinto il ricorso della società contro l’atto di contestazione d elle sanzioni IVA per le violazioni relative al 2011;

4098/18 con cui la CTP di Napoli aveva rigettato il ricorso del socio contro il conseguenziale avviso di accertamento emesso nei suoi confronti per il maggior reddito da capitale per il 2011.

La CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe, ha rigettato gli appelli riuniti.

I giudici d’appello hanno ritenuto inammissibili, oltre che infondate, le questioni relative alla decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo per inapplicabilità del c.d. ‘raddoppio dei termini’, poiché la censura non era stata dedotta in primo grado. Quanto al merito, affermata la legittimità della motivazione per relationem , con riferimento al PVC della Guardia di finanza, la CTR ha ritenuto fondata la ricostruzione dell’Ufficio siccome confermata dalle concordanti dichiarazioni dei terzi, riscontrate dall’esito dei sopralluoghi svolti dai militari della Guardia di Finanza: in particolare, i terzi (soggetti di etnia rom) avevano dichiarato di non sapere chi avesse aperto la partita IVA a loro nome, non
avevano mai visto una fattura o un formulario rifiuti, non avevano una struttura aziendale, non erano titolari di rapporti bancari e postali e all’atto di consegna dei rottami dovevano consegnare al personale della RAGIONE_SOCIALE il timbro relativo alla propria ditta senza avere contezza dell’uso.

La società e il RAGIONE_SOCIALE hanno proposto ricorso per la cassazione di questa sentenza fondato su quattro motivi.

Ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 345 c.p.c. e dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 laddove la CTR ha dichiarato inammissibile, in quanto nuova, l’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo, per insussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini, eccezione che la contribuente aveva potuto far valere soltanto con i motivi d’appello in quanto solo dopo un anno dai fatti si era ottenuta certificazione che attestava l’inesistenza di un procedimento penale in relazione ai fatti contestati.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c. e 111 Cost. essendo inesistente o apparente la motivazione sul merito della questione precedente, che la CTR ha ritenuto infondata « atteso il rilievo penale assegnato alla vicenda ».

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 43 comma 3 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57 comma 3 d.P.R. n. 633/192 nonché dell’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 e dell’art. 1 comma 132 della l. n. 208/2015 laddove la CTR ha ritenuto legittimo il raddoppio dei termini per il rilievo penale della vicenda che, ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 128/2016, richiedeva anche la presentazione della denuncia prima della scadenza dei termini.
Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 2729 c.c. e 54 del d.P.R. n. 633/1972, perché la CTR ha svolto un ragionamento presuntivo su fatti ignoti laddove si è desunta l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate non da fatti noti ma da fatti ignoti, utilizzando quindi una ‘doppia presunzione’ vietata: infatti, dalle dichiarazioni dei terzi, valutate unitariamente alle risultanze del sopralluogo effettuato dalla Guardia di Finanza, si è tratto il convincimento che i fornitori non disponessero dei mezzi necessari per gestire traffici di significativa consistenza e da ciò è derivata la « persuasione » che le fatture riportassero operazioni inesistenti.
Il primo motivo è infondato, cosicché il secondo e il terzo restano assorbiti, avendo la CTR correttamente ritenuto come nuova la questione sul raddoppio dei termini sollevata dai ricorrenti in sede di gravame.

5.1. Va premesso che, nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, previsto all’art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o RAGIONE_SOCIALE censure del contribuente, che restano sempre deducibili. Ciò in quanto il giudizio tributario è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, ed avente un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo in primo grado (Cass. n. 25756 del 2014). In applicazione di tale principio è stato evidenziato che il
termine di decadenza stabilito, a carico dell’ufficio tributario ed in favore del contribuente, per l’esercizio del potere impositivo ha natura sostanziale e non appartiene a materia sottratta alla disponibilità RAGIONE_SOCIALE parti, in quanto tale decadenza non concerne diritti indisponibili AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO alla percezione di tributi, ma incide unicamente sul diritto del contribuente a non vedere esposto il proprio patrimonio, oltre un certo limite di tempo, alle pretese del fisco, « sicché è riservata alla valutazione del contribuente stesso la scelta di avvalersi o no della relativa eccezione, che ha natura di eccezione in senso proprio e non è, quindi, rilevabile d’ufficio, né proponibile per la prima volta in grado d’appello.» (Cass. n. 1291 del 2020) .
5.2. Era onere dei contribuenti, quindi, sollevare la questione della decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo tempestivamente, sin dall’impugnazione dell’avviso; la questione , del resto, era stata affrontata dallo stesso Ufficio nell’avviso di accertamento impugnato, come ammette la stessa ricorrente (v. pagg. 12-13 del ricorso), essendosi giustificata l’emissione dell’atto oltre i termini perché il PVC conteneva, per l’anno 2011, violazioni che comportavano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000 consistente nella presentazione di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, con la conseguenza che era applicabile la normativa sul raddoppio dei termini ordinari di decadenza ai sensi degli artt. 43 comma 3 d.P.R. n. 600/1973 e 57 comma 3 d.P.R. n. 633/1972. Aggiungono i ricorrenti che l’Ufficio non aveva precisato di aver provveduto a presentare la denuncia ex art. 331 c.p.p. (v., in particolare, pag. 13), cosicché vi erano tutte le condizioni per sollevare, sin dal ricorso iniziale, l’eccezione in questione e far valere la necessità della presentazione della denunzia prima della scadenza dei
termini, essendo a carico dell’Ufficio l’onere di dimostrare la ricorrenza dei presupposti per il raddoppio dei termini.

Il quarto motivo è infondato.

6.1. Il principio praesumptum de praesumpto non admittitur («divieto di doppie presunzioni» o «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena»), nei termini dedotti dai ricorrenti, non sussiste. Quel principio, spesso tralaticiamente menzionato in varie sentenze, è inesistente, perché non è riconducibile né agli evocati artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell’ordinamento: come è stato più volte e da tempo sottolineato da autorevole dottrina, il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purché “gravi, precise e concordanti”, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., può legittimamente costituire la premessa di una ulteriore inferenza presuntiva idonea -in quanto, a sua volta adeguata -a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass. n. 27982 del 2020; Cass. n. 23860 del 2020; Cass. n. 20748 del 2019; Cass. n. 15003 del 2017; Cass. n. 983 del 2015). Questa soluzione è coerente con l’orientamento di questa Corte, secondo cui, ai fini del soddisfacimento dell’onere probatorio dell’Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza (Cass. n. 23231 del 2022; Cass. n. 13807 del 2019; Cass. n. 4168 del 2018; Cass. n. 17833 del 2017; Cass. n. 25129 del 2016). Ciò che conta, di fronte a una prova inferenziale costituita da una serie lineare di inferenze, è che ciascuna di esse sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, di modo che il fatto “noto” attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto “ignorato” (Cass. n. 27982 del 2020).
6.2. il Giudice d’appello ha seguito queste regole, laddove, dopo aver esaminato nello specifico sia il contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei terzi sia l’esito dei controlli nei luoghi di pertinenza dei terzi fornitori (« accampamento con containers e baracche, nel degrado totale (..) senza rilevare la benché minima presenza di tracce, presenti o passate, infrastrutture, attrezzature e mezzi per l’attività di raccolta di rifiuti metalliferi, come piazzali, capannoni o semplici coperture per il ricovero temporaneo del materiale raccolto, pese, gru/piccoli sollevatori e cassoni per la selezione dei vari metalli raccolti, campioni o piccoli cassonati per il trasporto di rottami»), ha svolto « una lettura di insieme RAGIONE_SOCIALE divisate emergenze (..) cementate (..) dalla prova logica » RAGIONE_SOCIALE condizioni di vita degli apparenti terzi fornitori, concludendo che quegli elementi inducevano ad escludere le disponibilità (organizzative, finanziarie ed imprenditoriali) necessarie per gestire la mole di traffici commerciali risultante dalla documentazione contabile esibita dalla società, ciò che deponeva, secondo una comune regola di esperienza, per l ‘inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture contestate.
Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

p.q.m.

rigetta il ricorso;

condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.650,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; a i sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo

unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, AVV_NOTAIO stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 14/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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