Raddoppio dei termini: quando è legittimo?

La Corte di Cassazione chiarisce i limiti del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale. Con l’ordinanza n. 28884/2024, ha stabilito che non si applica all’IRAP, mentre per IRPEF e IVA è sufficiente l’obbligo di denuncia penale, a prescindere dall’esito. La Corte ha inoltre annullato la decisione di merito sui costi deducibili per vizio di ‘motivazione apparente’, sottolineando la necessità di un ragionamento chiaro e comprensibile da parte del giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio dei Termini per l’Accertamento Fiscale: i Chiarimenti della Cassazione

L’istituto del raddoppio dei termini di accertamento è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria, ma il suo utilizzo è soggetto a precisi limiti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 28884/2024) è intervenuta per fare chiarezza su due aspetti cruciali: l’inapplicabilità della norma all’IRAP e la legittimità del suo uso per IRPEF e IVA anche in caso di archiviazione della denuncia penale. Analizziamo la decisione per comprenderne la portata pratica.

I Fatti del Caso: un Accertamento Fiscale Controverso

Un contribuente si vedeva notificare un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP relativo a un’annualità ormai lontana. L’Agenzia delle Entrate aveva applicato il raddoppio dei termini di decadenza sulla base di una denuncia penale presentata nei confronti del contribuente per reati tributari. Il professionista impugnava l’atto, contestando la legittimità di tale estensione temporale.

La Commissione Tributaria di primo grado accoglieva il ricorso, ma la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, ritenendo legittimo l’operato dell’Ufficio. Il caso approdava così in Corte di Cassazione, con il contribuente che sollevava diverse questioni, tra cui l’errata applicazione del raddoppio dei termini all’IRAP e la mancanza dei presupposti per le imposte dirette e l’IVA, oltre a un vizio di motivazione sul recupero di alcuni costi.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso del contribuente, cassando con rinvio la sentenza d’appello. La decisione si fonda su tre principi chiave.

Il Raddoppio dei Termini e la Questione IRAP

Il primo motivo di ricorso, accolto dalla Corte, riguardava l’applicazione del raddoppio all’IRAP. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: questa estensione non può trovare applicazione per l’IRAP. La ragione è puramente normativa: le violazioni relative a tale imposta non sono presidiate da sanzioni penali. Di conseguenza, non può sorgere l’obbligo di denuncia per reato tributario che è il presupposto fondamentale per il raddoppio dei termini.

Il Raddoppio dei Termini per IRPEF e IVA: Quando è Legittimo?

Sul secondo punto, la Corte ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate. Il contribuente sosteneva che l’archiviazione della denuncia penale avrebbe dovuto invalidare l’applicazione del termine raddoppiato. La Cassazione ha respinto questa tesi, chiarendo che, secondo la normativa applicabile all’epoca dei fatti, il raddoppio dei termini è legato all’esistenza di un obbligo di denuncia per reato tributario in capo al pubblico ufficiale, non all’esito del procedimento penale. L’astratta configurabilità di un illecito penale, basata su seri indizi, è sufficiente a far scattare la proroga, indipendentemente dal fatto che il procedimento venga poi archiviato o si concluda con un’assoluzione.

Il Vizio di Motivazione Apparente sui Costi Deducibili

La Corte ha invece accolto i motivi relativi al disconoscimento di alcuni costi (l’affitto di un locale ad uso archivio e l’acquisto di un grande schermo). La sentenza di secondo grado si era limitata a definire le giustificazioni del contribuente come “poco credibili”, senza spiegare il perché. Questo, secondo la Cassazione, costituisce una “motivazione apparente”, ovvero una motivazione che esiste solo graficamente ma non rende percepibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. Tale vizio, qualificabile come error in procedendo, rende la sentenza nulla su quel punto.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la propria decisione basandosi su principi giuridici distinti per ciascuna questione. Per l’IRAP, la motivazione è strettamente legata alla natura del tributo: mancando sanzioni penali specifiche, viene a mancare il presupposto stesso del raddoppio.

Per quanto riguarda IRPEF e IVA, la Cassazione ha sottolineato che la ratio dell’istituto del raddoppio dei termini è quella di concedere all’Ufficio un tempo maggiore per gli accertamenti nei casi più gravi, dove emergono elementi di rilevanza penale. L’obbligo di denuncia sorge in presenza di “seri indizi di reato” e non dipende dall’accertamento concreto del reato stesso, che spetta al giudice penale. L’autonomia tra procedimento tributario e procedimento penale implica che l’archiviazione in sede penale non ha un’efficacia automatica sul piano fiscale, a meno che non emerga un uso palesemente pretestuoso e strumentale della denuncia al solo fine di ottenere più tempo per l’accertamento.

Infine, sul vizio di motivazione, la Corte ha richiamato la propria giurisprudenza a Sezioni Unite, secondo cui una sentenza è nulla quando le argomentazioni sono obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, costringendo l’interprete a formulare mere congetture. Il dovere di motivazione impone al giudice di esplicitare le ragioni per cui ritiene una prova o un’argomentazione non attendibile, non potendo limitarsi a una generica affermazione di “incredibilità”.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

L’ordinanza offre importanti spunti operativi. In primo luogo, conferma in modo definitivo che qualsiasi tentativo di applicare il raddoppio dei termini all’IRAP è illegittimo e deve essere contestato. In secondo luogo, chiarisce che, per le imposte sui redditi e l’IVA, la difesa del contribuente non può basarsi unicamente sulla successiva archiviazione della denuncia penale; è necessario dimostrare, se possibile, l’uso strumentale o la totale assenza originaria di seri indizi di reato. Infine, la pronuncia ribadisce il diritto del contribuente a una decisione motivata in modo completo e comprensibile, aprendo la strada all’annullamento di sentenze che si trincerano dietro formule generiche e non spiegano le ragioni del proprio convincimento.

Il raddoppio dei termini per l’accertamento si applica all’IRAP?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che il raddoppio dei termini non si applica all’IRAP, poiché le violazioni relative a questa imposta non sono contemplate come reati e, di conseguenza, non fanno sorgere l’obbligo di denuncia penale che ne è il presupposto.

L’archiviazione di una denuncia penale impedisce al Fisco di usare il raddoppio dei termini per IRPEF e IVA?
No. Secondo la Corte, per la normativa applicabile al caso di specie, il raddoppio è collegato all’obbligo di presentare denuncia penale, che sorge in presenza di seri indizi di reato. L’esito del procedimento penale, come l’archiviazione, è irrilevante ai fini della legittimità dell’estensione del termine di accertamento, salvo che non si dimostri un uso palesemente strumentale della denuncia.

Cosa significa “motivazione apparente” e quali sono le conseguenze per una sentenza?
Per “motivazione apparente” si intende un ragionamento del giudice che, sebbene esistente, è talmente generico, contraddittorio o vago da non permettere di comprendere le ragioni effettive della decisione. Questa mancanza di una motivazione comprensibile costituisce un vizio procedurale (error in procedendo) che rende la sentenza nulla.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28884 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28884 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 08/11/2024

Irpef Irap Iva Raddoppio termini accertamentoinerenza costi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3612/2020 R.G. proposto da: COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e domiciliato ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, è domiciliata ex lege ,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA, n. 993/2019, depositata il 14/06/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1° ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME ricorre nei confronti d ell’RAGIONE_SOCIALE, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., in riforma della sentenza di primo grado che aveva integralmente rigettato il ricorso del contribuente, ha accolto parzialmente l’appello di quest’ultimo e quantificato i ricavi relativi all’anno 2008, oggetto dell’accertamento impugnato , in misura minore rispetto a quanto determinato dall’Ufficio in via induttiva ex art. 39 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 ed art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972.
Considerato che:

Con il primo motivo il contribu ente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 43, primo comma d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 1, commi 43, 44 e 45 legge 24 dicembre 2007, n. 244, del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, degli artt. 12 e 14 preleggi.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittimo l’accertamento anche relativamente all’Irap sebbene notificato oltre il termine ordinario, ritenendo applicabile anche a detta imposta l’istituto del raddoppio dei termini previsto per l e imposte dirette.

Con il secondo motivo muove due diverse censure.

2.1. Con la prima, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, primo e terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, de ll’art. 57, primo e terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 4, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, degli artt. 12 e 14 preleggi , dell’art. 2697 cod. civ.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto applicabile l’istituto del raddoppio del termini per l’accertamento ,

nonostante l’insussistenza dei gravi indizi di reato o comunque della loro prova. Deduce che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto stabilire se, a prescindere dalla presentazione di una qualche denuncia penale, sussistessero le condizioni per eseguire la stessa e che la relativa prova gravava sull’Amministrazione .

2.2. Con la seconda censura, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Critica la sentenza impugnata per non aver provveduto e, comunque, per non aver motivato, sul secondo motivo di appello con il quale aveva contestato la sentenza di primo grado che aveva ritenuto sussistenti i presupposti per il raddoppio dei termini di decadenza dando rilievo in sé alla denuncia penale presentata dalla RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE (ma non dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) , archiviata dal AVV_NOTAIO; osserva che, invece, la C.t.r. avrebbe dovuto verificare se ne sussistevano le condizioni fattuali, ovvero i seri indizi di reato.
Con specifico riferimento all’Iva, il contribuente rileva che l’avviso di accertamento aveva accertato un evasione di euro 64.063,00 sotto soglia penale.

Con riferimento alle imposte dirette, invece, rileva che erano stati recuperati a tassazione compensi per ulteriori euro 82.328,00 in mancanza di elementi idonei a far presumere la sotto-fatturazione e che, applicando l’aliquota marginale media del 40 per cento anche per dette imposte, sarebbe risultata un’evasione sotto soglia.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 115, 116 e 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

di ricorso con il quale aveva contestato il recupero a tassazione generato dal disconoscimento del costo sopportato per l’affitto di un immobile ad uso archivio. Precisa che la sentenza non aveva esplicitato le ragioni per le quali il costo documentato dovesse essere escluso in quanto inverosimile.

Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 115, 116 e 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente ed incomprensibile in ordine al rigetto del motivo di appello con il quale aveva censurato l’omessa pronuncia della C.t.p. sul motivo di ricorso con il quale aveva contestato il recupero a tassazione generato dal disconoscimento del costo sopportato per l’acquisto di u n grande schermo al plasma.

Il primo motivo è fondato.

5.1.In via preliminare deve rilevarsi che l’RAGIONE_SOCIALE ha dedotto in controricorso di aver annullato in autotutel a l’atto impositivo quanto all’I rap, ritenendo fondate le ragioni del contribuente; tuttavia non ha documentato la circostanza.

Nel merito va ribadito che il cd. «raddoppio dei termini» per la notifica, a pena di decadenza degli avvisi di accertamento, previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 in caso di violazione che comporti obbligo di denuncia per reati tributari non può trovare applicazione per l’Irap, poiché le violazioni RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (Cass. 03/05/2018, n. 10483).

Il secondo motivo è infondato con riferimento a tutte le censure prospettate.

6.1. Va escluso il vizio di omessa pronuncia in quanto la C.t.r. si è espressa sul secondo motivo di appello con il quale il contribuente aveva dedotto la nullità dell’avviso di accertamento in quanto notificato

oltre il termine di quattro anni e non sussistendo, oltre che per l’Irap, anche per l’iva e per le imposte dirette, i presupposti per l’applicazione della regola speciale in tema di raddoppio dei termini. La C.t.r., in particolare, ha valutato infondato il motivo, ritenendo sussistente, con riferimento a tutti i tributi, i presupposti per l’applicazione dei termini c.d. raddoppiati. Non è ravvisabile, pertanto, quella totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, solo in presenza della quale resta integrato il vizio di omessa pronuncia.
6.2. Va escluso, sempre in punto di raddoppio dei termini, anche il vizio di difetto di motivazione. La C.t.r., infatti, ha affermato che sussistevano i presupposti di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 applicabile ratione temporis essendo stata presentata una denuncia penale; ha dissentito, altresì, dall’ulteriore argomento speso dal contribuente in ordine alla pretestuosità o strumentalità della denuncia, affermando che la denuncia della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE (che, pertanto, riteneva implicitamente idonea ad integrare il presupposto normativo) non poteva ritenersi infondata in ragione del solo fatto che il procedimento penale fosse stato archiviato, trattandosi di un’autonoma valutazione del giudice penale irrilevante ai fini dell’accertamento fiscale; ha aggiunto che la mancanza di strumentalità della denuncia penale trovava conforto nel fatto che l’RAGIONE_SOCIALE aveva provveduto all’accertamento sulla base di valutazioni diverse da quelle compiute dalla RAGIONE_SOCIALE. Risultano, pertanto, esposte in modo esauriente le motivazioni sottese al decisum.
6.3. Infine, va pure esclusa la violazione di legge.

6.3.1. Il raddoppio dei termini – previsto per l’Irpef dall’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e per l’Iva e dall’art 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 – consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e alla legge 31 dicembre 2015,

n. 208, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen.. La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio, che fa sorgere l’obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale e non dipende dal suo accertamento in concreto. L’istituto presuppone la sussistenza dell’obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento penale e nonostante l’eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l’astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime c.d. del doppio binario tra giudizio penale e procedimento tributario (Cass. 15/09/2022 n. 27250).
6.3.2. Questa Corte ha chiarito, altresì, che ciò non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria oltre il termine ordinario fissato dalla legge, dovendo, al contrario, essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale RAGIONE_SOCIALE disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Tuttavia, si è osservato, in proposito, che la ratio sottesa all’istituto del raddoppio dei termini, di natura essenzialmente procedimentale, è quella di dare all’Ufficio un tempo maggiore per gli accertamenti nei casi più gravi in cui gli elementi emersi presentino rilievo penale; che la possibilità che, proprio ad esito di quegli accertamenti e del contraddittorio endoprocedimentale, le iniziali emergenze vengano ridimensionate e l’atto impositivo si fondi su elementi privi di rilievo penale non può certamente implicare, a posteriori, il venir meno dei presupposti di applicazione del termine più lungo, salvo che non emerga un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un tempo più ampio (Cass. 14/07/2023, n. 20409 in fattispecie analoga a quella in
esame in cui gli accertamenti impugnati non si fondavano sugli elementi in relazione ai quali era stata inoltrata denunzia di reato ma su rilievi in relazione alle quali non erano state superate le soglie di punibilità penale).

6.3.3. Diversamente da quanto sostenuto dal contribuente con il secondo motivo di appello (riportato alle pagg. 12 e 13 del ricorso per cassazione) è del tutto irrilevante, anche ai fini di ravvisare un uso strumentale dell’istituto del raddoppio dei termini, sia la successiva archiviazione, sia il fatto che l’avviso di accertamento fosse stato motivato autonomamente rispetto al pvc.

La RAGIONE_SOCIALE, pertanto, facendo corretta applicazione dei principi di cui sopra, ha escluso la rilevanza di detti elementi ai fini del denunciato uso strumentale, evidenziando, al contrario, che proprio il fatto che l’Amministra zione finanziaria avesse provvedu to all’accertam ento sulla base di valutazioni diverse da quelle della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE rafforzava il convincimento che non vi era stato uso strumentale della denuncia.

Il terzo ed il quarto motivo sono fondati.

7.1. Per giurisprudenza costante della Corte, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , allorquando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più vari e, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232).
7.2. La C.t.r. ha ritenuto di escludere dai costi deducibili il canone di affitto di un’autorimessa ed il costo di un televisore a plasma limitandosi ad affermare che le giustificazioni rese dal contribuente ovvero che si trattava di immobili da adibire ad archivio e di schermo

da allestire nella sala riunioni – fossero «poco credibili» rispetto all’attività svolta ; così argomentando ha reso motivazione apparente in quanto non idonea a rivelare per quali ragioni per tali beni fosse da esclu dere l’inerenza; manca, infatti, qualsiasi esplicitazione in ordine alla scarsa attendibilità di quanto allegato dal contribuente.

8. In conclusione, in accoglimento del primo, del terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettato il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie, il primo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 1° ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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