Raddoppio dei termini per capitali all'estero

La Corte di Cassazione ha stabilito che il raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale su capitali detenuti in Paesi ‘black list’ è una norma procedurale e si applica secondo il principio ‘tempus regit actum’. Di conseguenza, è applicabile anche a periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. La successiva uscita del Paese dalla black list non ha efficacia retroattiva per gli anni in cui era considerato a fiscalità privilegiata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio dei Termini per Capitali all’Estero: La Cassazione Fa Chiarezza

L’omessa dichiarazione di capitali detenuti all’estero, specialmente in Paesi a fiscalità privilegiata, comporta conseguenze severe, tra cui il raddoppio dei termini di accertamento a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla natura di questa norma e sulla sua applicazione nel tempo, consolidando un importante principio a favore dell’Erario.

Il Caso: Omessa Dichiarazione di Capitali in un Paese Black List

Un contribuente ometteva di indicare nel quadro RW della propria dichiarazione dei redditi i capitali detenuti, per gli anni dal 2008 al 2012, in un Paese allora inserito nella cosiddetta ‘black list’ (San Marino). L’Agenzia delle Entrate notificava un atto di irrogazione delle sanzioni, ma il contribuente lo impugnava sostenendo che i termini per l’accertamento fossero ormai scaduti (decadenza/prescrizione).

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni del contribuente, ritenendo che il raddoppio dei termini non fosse più applicabile, poiché, al momento dell’accertamento, il Paese in questione non era più considerato a fiscalità privilegiata. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo tale interpretazione, ricorreva in Cassazione.

La Questione Giuridica e il Raddoppio dei Termini

Il cuore della controversia risiedeva nella natura giuridica della norma che prevede il raddoppio dei termini (art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009). Si tratta di una norma sostanziale, che incide sul diritto stesso, o di una norma procedurale, che regola lo svolgimento dell’azione amministrativa?

La distinzione è fondamentale: le norme sostanziali non possono essere retroattive, mentre quelle procedurali seguono il principio tempus regit actum, applicandosi quindi agli atti compiuti dopo la loro entrata in vigore, anche se riferiti a periodi d’imposta precedenti.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e decidendo nel merito a favore dell’Amministrazione. I giudici hanno stabilito in modo inequivocabile la natura procedurale della norma sul raddoppio dei termini.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha chiarito che le previsioni che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione o irrogazione sanzioni per l’omessa denuncia di disponibilità finanziarie all’estero hanno natura procedimentale e non sostanziale.

Di conseguenza, esse soggiacciono al principio “tempus regit actum”. Questo significa che si applicano a tutti gli atti di accertamento notificati dopo la loro entrata in vigore (1° luglio 2009), anche se relativi a periodi d’imposta precedenti. Nel caso di specie, poiché gli anni contestati erano il 2008-2012, la norma era pienamente applicabile.

Inoltre, la Corte ha sottolineato un punto cruciale: la successiva uscita di San Marino dalla ‘black list’ (avvenuta con accordo del 2012 e legge di ratifica del 2013) è del tutto irrilevante. Ciò che conta è la situazione di fatto e di diritto esistente durante gli anni d’imposta oggetto di contestazione. Poiché in quegli anni il Paese era considerato un paradiso fiscale, il presupposto per l’applicazione del raddoppio dei termini era pienamente integrato.

Le Conclusioni: Implicazioni per i Contribuenti

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso. I contribuenti che hanno detenuto o detengono capitali in Paesi che, anche solo in passato, erano inclusi nelle black list, devono essere consapevoli che l’Amministrazione Finanziaria dispone di un arco temporale significativamente più lungo per effettuare i controlli e irrogare sanzioni. La natura procedurale della norma sul raddoppio dei termini la rende uno strumento potente ed efficace per l’azione di contrasto all’evasione fiscale internazionale, la cui applicabilità dipende dallo status del Paese al momento della violazione e non al momento dell’accertamento.

La norma sul raddoppio dei termini di accertamento ha natura sostanziale o procedurale?
Secondo la Corte di Cassazione, la norma ha natura procedurale. Pertanto, si applica secondo il principio ‘tempus regit actum’, ovvero si applica agli atti compiuti dopo la sua entrata in vigore, anche se riferiti a periodi d’imposta precedenti.

La successiva uscita di un Paese dalla ‘black list’ ha effetti retroattivi sui termini di accertamento?
No. Ai fini dell’applicazione del raddoppio dei termini, si deve considerare la qualifica del Paese (se inserito o meno nella black list) durante gli anni d’imposta in cui è stata commessa la violazione, e non al momento dell’accertamento.

Quando si applica il raddoppio dei termini per l’omessa dichiarazione di capitali all’estero?
Si applica quando viene contestata l’omessa dichiarazione nel quadro RW di capitali detenuti in Stati o territori considerati a regime fiscale privilegiato (‘black list’) negli anni d’imposta oggetto della violazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34879 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34879 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/12/2025

Oggetto: Irpef 2009 – Atto di recupero sanzioni – Raddoppio dei termini – Art. 12, comma 2 ter , Dl 78/2009.

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, dall’AVV_NOTAIO del Foro di Vicenza, che ha indicato recapito Pec;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 974, pronunciata dalla Commissione Tributaria del Veneto il 13.7.2021, e pubblicata il 28.7.2021;

ascoltata la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME l’atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo agli anni dal 2008 al 2012, contestando l’omessa indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi dei capitali detenuti all’estero, in Paese incluso nella c.d. black list (San Marino).

COGNOME NOME impugnava l’atto irrogativo di sanzioni, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, proponendo critiche procedimentali e di merito denunciando, tra l’altro, la decadenza/prescrizione a carico dell’Amministrazione finanziaria e l’infondatezza della pretesa perché, a seguito di Convenzione intervenuta con lo RAGIONE_SOCIALE italiano, San Marino non è più Paese dalla fiscalità privilegiata. La CTP rigettava il suo ricorso.

Il contribuente spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole conseguita dal giudice di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, riproponendo i propri argomenti. La CTR riformava la pronuncia della CTP, riteneva che non operasse il raddoppio dei termini di accertamento, ed era pertanto maturata la decadenza/prescrizione nei confronti dell’Ente impositore. In conseguenza, annullava l’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un articolato strumento d’impugnazione. Il contribuente resiste mediante controricorso, ed ha pure depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE contesta la violazione dell’art. 12, commi 2 e 2 bis , del Dl n. 78 del 2009, e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto che non operasse il raddoppio dei termini di notifica dell’atto irrogativo di

sanzioni e perché in relazione agli anni in contestazione, San Marino era Paese incluso nella c.d. black list (fiscalità privilegiata).

La CTR scrive che, secondo quanto avrebbe sostenuto questa Corte, ‘deve ritenersi che la verifica e l’avviso di contestazione siano stati tardivamente emessi con conseguente decadenza … non può trovare applicazione il raddoppio dei termini di cui all’art. 20 del Decreto Legislativo n. 472/1997, essendo venuto meno il riferimento espresso e mancando una espressa previsione di persistenza dell’applicazione della normativa prevista per i paesi a fiscalità privilegiata’ (sent. CTR, p. III e s.).
Sembra opportuno chiarire che il giudizio attiene, pacificamente, ad un atto di contestazione, pertanto un provvedimento di irrogazione di sanzioni per una violazione formale, l’omessa indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi dei capitali detenuti all’estero, in Paese dalla fiscalità privilegiata (cfr. art. 4, comma 1, Dl. 167 del 1990), e perciò incluso nella c.d. black list all’epoca degli anni d’imposta in contestazione.

La norma di riferimento è pertanto l’art. 12, comma 2 ter , del Dl. n. 78 del 2009, come conv.

3.1. Diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, questa Corte ha già da tempo avuto modo di chiarire, condivisibilmente, che ‘la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione -con la conseguenza che essa non ha efficacia
retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per l’omessa denuncia RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2′, Cass. sez. V, 14.11.2019, n. 29632.
Nel caso di specie, pertanto, non applicandosi la previsione legale di cui all’art. 12, comma 2, del Dl. n. 78 del 2009, operava il raddoppio dei termini utili per la notificazione dell’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, e non è maturata alcuna decadenza o prescrizione.

3.2. Quanto poi all’argomento che lo RAGIONE_SOCIALE di San Marino è uscito dalla black list a seguito della stipula di Convenzione con l’Italia, sembra sufficiente osservare che il Patto internazionale è stato stipulato il 13 giugno del 2012, e le sue previsioni sono entrate in vigore per effetto della legge di ratifica n. 88 del 2013. Poiché questo giudizio riguarda gli anni dal 2008 al 2012, non è interessato dall’indicata modifica normativa.

In definitiva il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE deve essere accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunciando ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, rigettando l’originario ricorso del contribuente.

In materia di spese processuali può confermarsene la compensazione con riferimento ai gradi di merito, tenuto conto della

peculiarità e parziale novità RAGIONE_SOCIALE questioni proposte, mentre quelle del giudizio di cassazione sono liquidate in dispositivo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

accoglie il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE , cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente.

Conferma la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese dei gradi di merito del processo, e condanna COGNOME NOME al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali del giudizio di legittimità in favore della ricorrente, e le liquida in complessivi Euro 2.300.00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 12.12.2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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