Raddoppio dei termini: non si applica all'IRAP

Un imprenditore contesta un avviso di accertamento per l’utilizzo di fatture false. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22589/2024, ha parzialmente accolto il ricorso, stabilendo un principio fondamentale sul raddoppio dei termini per l’accertamento. Sebbene l’estensione dei termini sia legittima in presenza di reati fiscali per imposte sui redditi e IVA, la Corte ha chiarito che tale raddoppio dei termini non si applica all’IRAP, poiché per questa imposta non sono previste sanzioni penali. La causa è stata rinviata per un nuovo esame su questo specifico punto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio dei termini e IRAP: la Cassazione fissa i paletti

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un importante chiarimento sul raddoppio dei termini di accertamento fiscale. Questa misura, che estende il tempo a disposizione del Fisco per i controlli in presenza di reati tributari, non è applicabile indiscriminatamente. La Suprema Corte ha infatti stabilito che l’IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è esclusa da tale meccanismo, segnando un punto a favore del contribuente su una questione di notevole rilevanza pratica. Analizziamo insieme la vicenda e le motivazioni di questa decisione.

Il caso: fatture false e accertamento fiscale

La controversia nasce da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un imprenditore edile. L’indagine aveva rivelato che l’imprenditore aveva utilizzato fatture emesse da un fornitore che, a sua volta, era risultato privo di una reale struttura aziendale e autore di operazioni inesistenti. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per recuperare IRPEF, IVA, e IRAP evase per diverse annualità, applicando il cosiddetto raddoppio dei termini di decadenza, giustificato dalla sussistenza di indizi di reato tributario. Il contribuente ha impugnato l’atto, ma i suoi ricorsi sono stati respinti sia in primo che in secondo grado. La questione è così giunta all’esame della Corte di Cassazione.

Il raddoppio dei termini e l’esclusione dell’IRAP

Il fulcro della decisione della Cassazione ruota attorno al secondo motivo di ricorso del contribuente, incentrato sulla decadenza dell’azione accertativa. Il ricorrente sosteneva che i presupposti per il raddoppio dei termini non fossero presenti. La Corte ha accolto parzialmente questa tesi, offrendo una distinzione cruciale.

Gli Ermellini hanno ribadito che, per le imposte sui redditi e l’IVA, il raddoppio dei termini è legittimo quando emergono seri indizi di un reato tributario che comportano l’obbligo di denuncia penale. È irrilevante che il procedimento penale venga poi archiviato o si concluda con un’assoluzione; ciò che conta è la sussistenza degli indizi al momento dell’accertamento. Tuttavia, la Corte ha specificato che questa regola non si estende all’IRAP. La ragione è puramente normativa: l’IRAP non è un’imposta per la quale sono previste sanzioni penali in caso di evasione. Di conseguenza, non potendo configurarsi un reato tributario specifico per l’IRAP, non può operare la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento per tale tributo.

Altri motivi di ricorso: la Cassazione conferma l’impianto accusatorio

La Corte ha invece respinto gli altri motivi di ricorso presentati dal contribuente, confermando la validità dell’accertamento per quanto riguarda IRPEF e IVA.

La delega di firma

È stata respinta la censura relativa alla presunta carenza di delega di firma sull’avviso di accertamento. La Corte ha ricordato che la delega per la sottoscrizione è una delega di firma e non di funzioni, e la sua esistenza può essere provata dall’Agenzia anche nel corso del giudizio.

L’onere della prova nelle operazioni inesistenti

La Corte ha confermato il consolidato orientamento in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Spetta all’Amministrazione Finanziaria provare, anche tramite presunzioni, che l’operazione commerciale nasconde una frode. Una volta fornita tale prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la propria buona fede e di aver agito con la massima diligenza per verificare la regolarità del fornitore e non essere coinvolto in meccanismi evasivi.

Le motivazioni della Corte

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su un’interpretazione rigorosa della normativa. Il raddoppio dei termini è una deroga ai termini ordinari di decadenza e, come tale, deve essere applicato solo nei casi espressamente previsti. Poiché le norme penali tributarie (D.Lgs. 74/2000) non contemplano reati specifici legati all’evasione dell’IRAP, non vi è base giuridica per estendere anche a questa imposta il prolungamento dei termini di accertamento. Questa interpretazione garantisce il principio di legalità e di certezza del diritto, evitando applicazioni estensive di norme che limitano i diritti del contribuente. Per le altre imposte, invece, la Corte ha ritenuto che la motivazione della sentenza di secondo grado fosse solida e ben argomentata, avendo correttamente applicato i principi sull’onere della prova in caso di frodi fiscali.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

La decisione ha importanti implicazioni pratiche. Innanzitutto, stabilisce un chiaro limite all’applicazione del raddoppio dei termini, escludendo l’IRAP. I contribuenti e i professionisti dovranno quindi verificare attentamente, in caso di accertamenti notificati oltre i termini ordinari, se l’Agenzia delle Entrate abbia correttamente distinto tra le diverse imposte. In secondo luogo, la sentenza ribadisce l’importanza per le imprese di adottare procedure di controllo e due diligence sui propri fornitori, poiché la prova della buona fede in caso di contestazioni per operazioni inesistenti ricade interamente su di loro. La causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado, che dovrà riesaminare la questione della decadenza limitatamente all’IRAP, attenendosi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione.

Il raddoppio dei termini di accertamento si applica sempre in presenza di un reato fiscale?
No. La Corte ha chiarito che il raddoppio dei termini non si applica all’IRAP, perché questa imposta non è associata a sanzioni penali. Pertanto, l’estensione del termine vale solo per le imposte sui redditi e l’IVA, per le quali il reato è previsto.

L’archiviazione della denuncia penale impedisce il raddoppio dei termini?
No. La Corte ha ribadito che ai fini del raddoppio dei termini è sufficiente la presenza di seri indizi di reato che facciano scattare l’obbligo di denuncia penale. L’esito del procedimento penale, inclusa un’eventuale archiviazione, non è rilevante per la validità dell’accertamento fiscale prolungato.

In caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la buona fede?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito prove, anche presuntive, che l’operazione è fraudolenta (ad esempio, il fornitore è una ditta “cartiera”), spetta al contribuente che ha ricevuto la fattura dimostrare la propria buona fede. Deve provare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto nell’evasione fiscale e di non essere stato a conoscenza della frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22589 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22589 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1157/2023 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA n. 2055/2022 depositata il 20/06/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In data 24 giugno 2016 la Guardia di Finanza di Sibari concluse una verifica fiscale nei confronti del Sig. COGNOME NOME, esercente l’attività di ” altre attività di lavori specializzati di costruzione nca (NUMERO_DOCUMENTO) ‘. La verifica concerneva IVA, Imposte sui Redditi e I.R.A.P. per gli anni d’imposta 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014. Il Sig. COGNOME veniva raggiunto, peraltro, da comunicazione di notizia di reato per violazione dell’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 74/2000. La verifica nei confronti del Sig. COGNOME traeva origine da altra verifica effettuata dalla Guardia di finanza di RAGIONE_SOCIALE effettuata nei riguardi di tale Sig. COGNOME, al quale era stata contestata l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, non possedendo egli una struttura aziendale organizzata in funzione dell’esecuzione di prestazioni di servizio o commercio di beni. Con avviso di accertamento è stato chiesto all’odierno ricorrente il versamento di euro 35.346,95, a titolo IRPEF, IRAP, IVA, sanzioni ed interessi. Il ricorso promosso dal contribuente avverso l’atto impositivo è stato respinto dalla C.T.P. di RAGIONE_SOCIALE. Non miglior sorte ha assistito il successivo appello del contribuente, del pari rigettato.
NOME COGNOME affida il proprio ricorso per cassazione a cinque motivi, illustrati da memoria. L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si adombra la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del D.lgs. n. 546 del 1992 in riferimento ai requisiti della motivazione in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., censurando il radicale deficit motivazionale della sentenza, nella quale, secondo la prospettazione del ricorrente ‘ non tutte le eccezioni sono state né riepilogate (nemmeno in maniera concisa) e né esaminate (nemmeno in maniera succinta) e, quindi, la sentenza,
per le eccezioni non esaminate è assolutamente mancante di motivazione ‘.

Il motivo è infondato.

Ancorché la RAGIONE_SOCIALET.RRAGIONE_SOCIALE esordisca in motivazione con un’affermazione laconica -‘ la sentenza in parola -ancorché nella sua rilevata sinteticità -ha tenuto conto RAGIONE_SOCIALE critiche mosse dal ricorrente nel ricorso introduttivo e RAGIONE_SOCIALE sue considerazioni che hanno indotto il giudice tributario a disattenderle, e, quindi, ha consentito all’odierno appellante di comprendere la ratio decidendi e di esercitare il suo legittimo diritto di difesa ‘ -s’incarica subito dopo di approfondire in ben nove pagine di sentenza le ragioni a sostegno della pronuncia adottata. Le argomentazioni sono rese partitamente sui singoli profili investiti dal giudizio, il che lascia cogliere trasversalmente la ratio decidendi complessiva della sentenza.
Giova rammentare che in tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall’art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass. n. 3819 del 2019). Questa Corte ha soggiunto che in tema di ricorso per cassazione, è nulla, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo (Cass. n. 27112 del 2018). Si è anche osservato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da ” error in procedendo “, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente
inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. Un., n. 22232 del 2016).

Con il secondo motivo si deduce la nullità del procedimento per violazione RAGIONE_SOCIALE norme concernenti la decadenza dell’azione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., imputandosi alla C.T.R. di non aver dichiarato la decadenza dall’azione impositiva.

Il motivo è fondato con esclusivo riguardo all’IRAP e va accolto nei soli limiti di cui appresso si dirà.

È incongrua, in astratto, la prospettazione di parte ricorrente, ad avviso della quale: mancando una denuncia di reato in senso stretto difetterebbe il presupposto del raddoppio (l’atto trasmesso alla Procura della Repubblica di Castrovillari dalla Guardia di Finanza di RAGIONE_SOCIALE in quanto ‘ comunicazione di indizi di reati ‘ non equivalendo a ‘ una denuncia di reato ‘ non supporterebbe il raddoppio in questione); non essendo stata ‘ riscontrata l’esistenza del reato ‘ nei confronti del Sig. COGNOME non opera il raddoppio dei termini di decadenza; essendo stata archiviata la comunicazione degli indizi di reato dalla Procura della Repubblica sarebbe esclusa l’applicabilità del raddoppio.
Questa Corte ha chiarito, infatti, che ‘ In tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 2 1972 per l’IVA, nella versione applicabile “ratione temporis”, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti
a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati ‘ (Cass. n. 16728 del 2016; conf. Cass. n. 26037 del 2016).

Nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di precisare: a) che ‘ non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza ‘, applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; b) che tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (Cass. n. 16728/16, cit.). In definitiva, quello che assume rilevanza ai fini del raddoppio è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrino fatti anche penalmente rilevanti, il che assurge a circostanza sub specie sussistente. Il quadro dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità è ampio e sedimentato. Ancora di recente si è osservato che ‘ In tema di accertamento tributario, per il raddoppio dei termini ex artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, è sufficiente l’emersione di elementi da cui derivi l’obbligo di presentazione di denuncia penale e non rilevano i successivi esiti dell’accertamento né il fatto che gli atti impositivi siano fondati su
elementi privi di rilevanza penale’ (Cass. n. 20409 del 2023). In precedenza, si era puntualizzato che il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, ‘ presuppone l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011 ‘ (Cass. n. 24576 del 2022). Si è pure condivisibilmente evidenziato il raddoppio ‘ può operare anche se la notizia di reato è emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza ‘ (Cass. n. 36474 del 2021).
Tuttavia, la censura del ricorrente coglie nel segno laddove evidenzia che il raddoppio dei termini di accertamento non opera con riferimento all’IRAP posto che, l’IRAP non è un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali, il che rende evidente che in relazione alla stessa ‘ non può operare la disciplina del ‘raddoppio dei termini’ di accertamento ‘ (cfr. Cass. n. 20435 del 2017; Cass. n. 4775 del 2016; Cass. n. 26311 del 2017; Cass. n. 23629 del 2017). Nel soffermarsi sull’operatività del raddoppio la RAGIONE_SOCIALE non ha operato distinzione alcuna fra Imposte sui redditi, IVA e IRAP.
Conclusivamente, il motivo di ricorso va accolto limitatamente alla ripresa a tassazione ai fini IRAP, dovendo la Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE di Secondo Grado procedere alla luce dei principi ora espressi ad un nuovo esame della questione relativa alla decadenza dell’azione accertativa limitatamente all’IRAP.

Con il terzo motivo si lamenta la nullità del procedimento per violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 per carenza di delega e di firma, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., nonché la ‘ falsa applicazione di norme di diritto sul punto ‘.

Il motivo è in parte infondato, in parte inammissibile.

L’infondatezza attinge la censura nella parte in cui si contesta la validità ed efficacia RAGIONE_SOCIALE delega di firma. La CTR ha spiegato la validità dell’atto delegato sulla base della documentazione legittimamente prodotta in appello e ha compiuto un accertamento in fatto, ad essa riservato.

Più nello specifico, il giudice d’appello nell’esercizio del sindacato di merito ad esso riservato, ha puntualmente accertato la sussistenza di una valida delega di firma, appurando il ricorso dei relativi presupposti, segnatamente evidenziando che ‘ con riferimento alla ritenuta violazione del citato art.42 DPR 600/73 per carenza di Delega di firma, stante la sua allegazione in fase di contenzioso, va precisato, prima di tutto, che il deposito della nuova documentazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE appellante (attestazione di appartenenza del funzionario), essendo avvenuta in fase contenzioso e, quindi, nel rispetto del principio di difesa e del contraddittorio per aver consentito alla controparte di replicare e contestare tempestivamente, è del tutto legittima e come tale andava e va presa in esame ai fini della decisione ‘.
Il giudice regionale ha anche chiarito come il delegato sia ‘ soltanto un sostituto materiale ‘ che non è chiamato ad esercitare ‘ in autonomia e con assunzione di responsabilità i poteri che scaturiscono dalle competenze riservate a chi lo ha investito ‘. Ciò ha posto la C.T.R., sul punto, nel condivisibile solco tracciato da questa Corte, la quale ha affermato che ‘ La delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica
rivestita, idonea a consentire, “ex post”, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto ‘ (Cass. n. 8814 del 2019).

Giova soggiungere che l’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui ‘ Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato ‘ non contiene alcuna specificazione in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzione e ai requisiti di validità, dovendosi peraltro rilevare che al successivo terzo comma è prevista la nullità dell’avviso (solo) qualora non rechi, tra l’altro, ” la sottoscrizione “. In caso di contestazione, all’Amministrazione finanziaria è tra l’altro consentito di dimostrare la sussistenza della delega producendola ‘ anche nel secondo grado del giudizio ‘ (Cass. n. 8814 del 2019 cit.), esattamente come accaduto nel caso di specie.
La censura è inammissibile nella parte in contesta la sottoscrizione digitale dell’avviso di accertamento.

Invero, di detta doglianza non v’è menzione nella sentenza d’appello, né parte ricorrente dimostra d’averla in precedenza sollevata in altro atto del giudizio, palesandosi piuttosto detta pozione di censura alla stregua di allargamento oramai precluso dell’originaria contestazione relativa alla delega di firma. La novità della questione ne determina l’inammissibilità.

Con il quarto motivo si contesta la nullità della sentenza per mancata allegazione del PVC, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c. Il motivo è infondato.

Ed invero, secondo consolidato orientamento di questa Corte, l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da

altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023). L’avviso di accertamento, in definitiva, legittimamente può riprodurre il contenuto essenziale del documento richiamato consentendo l’esercizio di un puntuale diritto di difesa.
Con il quinto motivo si censura la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., nonché l’omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione al successivo n. 5, ‘ per ciò che concerne le contestazioni nel merito ‘ e l’omessa valutazione che la Procura della Repubblica di Castrovillari ha archiviato la comunicazione degli indizi di reità ex articolo 347 C.p.p., non ritenendo, quindi, di procedere nei confronti del sig. COGNOME NOME.
Il motivo è inammissibile nella parte in cui adombra un vizio ex n. 5 art. 360 c.p.c.

La motivazione non scende al di sotto del ‘minimo costituzionale’. La sentenza d’appello, infatti, reca a proprio supporto una trama argomentativa idonea a sorreggerla sul piano della ratio decidendi.

Mette in conto evidenziare che ‘ in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali ‘ (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018).
Il motivo è infondato nella parte in cui assume la sussistenza di una violazione di legge.

Il giudice d’appello ha, infatti, osservato che ‘ in caso di fatture inesistenti o legate a situazioni fraudolenti ai danni dell’erario, il consolidato orientamento di legittimità ha stabilito il principio secondo cui l’Amministrazione è tenuta a provare che l’operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere o non lo è stata tra i soggetti che figurano nella fattura o che tale documento sottende un’operazione fraudolenta cui il cessionario sia partecipe. Tale prova, senza alcun dubbio, può essere fornita anche mediante presunzioni, considerato quanto previsto dal comma 2 dell’articolo 54 del Dpr Iva (cfr. Cassazione, sentenze 21953/2007, 9108/2012 e 23078/2012). Ed in vero, sulla base di tale prospettiva, considerato quanto statuito dai giudici di legittimità, la prova fornita dall’Amministrazione con l’accertamento fiscale, costituisce di per sé, per la sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento sintomatico
dell’assenza di “buona fede” del contribuente. Le circostanze, infatti, evidenziate nella motivazione dell’atto impugnato, riportate nelle attività ispettive condotte dal RAGIONE_SOCIALE nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE, hanno evidenziato che la predetta ditta RAGIONE_SOCIALE non possedeva una struttura aziendale adeguata tale da far fronte alla notevole mole di prestazioni e di cessioni indicate nelle fatture emesse, in quanto priva di immobilizzazioni materiali e quant’altro. Tra l’altro, lo stesso comportamento del COGNOME, durante le indagini della RAGIONE_SOCIALE, che non ha fornito i documenti fiscali richiesti dai militi, perché distrutti, ancorché obbligato alla conservazione, nonché la sua stessa dichiarazione di avere emesso numerose fatture per operazioni inesistenti, danno la prova -ove ve ne fosse ancora necessità -della piena legittimità dell’accertamento impugnato. Pertanto, le richiamate circostanze, inducono, invero, questo Collegio ragionevolmente ad escludere in via presuntiva -a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica -l’ignoranza incolpevole del cessionario o committente circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta. In tal caso, quindi, deve essere il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata. Nel caso di specie, pertanto, avendo l’Amministrazione contestato al contribuente l’indebita detrazione di fattura afferente operazioni soggettivamente inesistenti e avendo fornito attendibili riscontri indiziari sull’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione, altrimenti non
operabile. Il cessionario, invero, considerato l’orientamento di legittimità sul punto, “ha l’onere di dimostrare almeno, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni degli altri soggetti coinvolti nell’evasione” (Cassazione, sentenze 8132/2011 e 23074/2012). Ebbene, l’appellante, stante l’orientamento della Suprema Corte di Cassazione, non può limitarsi a sostenere -come ha fatto nel caso in esame -che la prestazione sia stata effettuata e la fattura, Iva compresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanze pienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in essere mediante un’operazione soggettivamente inesistente. Così come non può ritenersi sufficiente la dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi, evidentemente, di dati e circostanze facilmente falsificabili dal contribuente. Né, a fronte RAGIONE_SOCIALE contestazioni mosse dall’Ente impositore, l’appellante ha inteso supportare le sue generiche giustificazioni con il benché minimo elemento probatorio ‘.
La motivazione della CTR si è posta sul crinale ermeneutico solcato a più riprese da questa Corte in tema di ‘operazioni soggettivamente inesistenti’, in base al quale l’Amministrazione è legittimata a provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente;
incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2014; v anche Cass. n.
9851 del 2018; Cass. n. 11873 del 2018; Cass. n. 17619 del 2018).

In ultima analisi, disattese tutte le censure, va accolto parzialmente -nei termini sopra esposti -solo il secondo motivo. Per l’effetto, la sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Commissione RAGIONE_SOCIALE Regionale della Calabria, in diversa composizione. Il giudice del rinvio provvederà anche alla regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso nei limiti esposti in motivazione, respinte le ulteriori censure. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Commissione RAGIONE_SOCIALE Regionale della Calabria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 15/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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