Raddoppio dei termini e sanzioni per capitali esteri

La Corte di Cassazione ha stabilito che il raddoppio dei termini per l’irrogazione di sanzioni relative al monitoraggio fiscale ha natura procedimentale e non sostanziale. La vicenda riguarda un contribuente che aveva omesso la compilazione del quadro RW per l’anno 2003 relativamente ad attività estere. Nonostante la violazione fosse antecedente all’introduzione della norma del 2009, la Corte ha confermato la legittimità dell’atto sanzionatorio notificato nel 2014. La decisione si fonda sul principio che le norme sulla durata dei termini di accertamento si applicano a tutti gli atti notificati dopo la loro entrata in vigore, indipendentemente dal periodo d’imposta di riferimento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio dei termini: la Cassazione sulle sanzioni estere

Il tema del raddoppio dei termini per le sanzioni legate ai capitali detenuti all’estero è da tempo al centro di accesi dibattiti legali. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti decisivi sulla natura di queste proroghe temporali concesse all’Amministrazione Finanziaria, distinguendo nettamente tra norme sostanziali e norme procedurali.

Il caso del monitoraggio fiscale omesso

La controversia nasce dalla notifica di un atto di irrogazione sanzioni a un contribuente per l’omessa compilazione del quadro RW. La violazione riguardava investimenti detenuti all’estero nell’anno di imposta 2003, ma l’atto era stato notificato solo nel 2014. Il punto centrale del conflitto riguardava l’applicabilità retroattiva delle norme introdotte nel 2009 che prevedono, appunto, il raddoppio dei termini di decadenza per le contestazioni su capitali in paesi a fiscalità privilegiata.

Natura procedimentale vs natura sostanziale

La distinzione tra natura sostanziale e procedimentale è fondamentale. Se una norma è sostanziale, come la presunzione che i capitali esteri siano frutto di redditi sottratti a tassazione, essa non può essere retroattiva. Se invece la norma riguarda la procedura, come i termini per notificare un atto, essa segue il principio del tempus regit actum.

La decisione della Suprema Corte

I giudici di legittimità hanno accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione di secondo grado. La Corte ha chiarito che le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti sanzionatori hanno natura puramente procedimentale. Questo significa che tali termini si applicano a tutti gli avvisi notificati dopo l’entrata in vigore della legge (1 luglio 2009), anche se riferiti a violazioni commesse in anni precedenti.

Le motivazioni

La Corte spiega che il raddoppio dei termini non introduce una nuova sanzione, ma modifica solo il lasso temporale concesso al Fisco per agire. Poiché la sanzione per l’omessa dichiarazione dei capitali esteri esisteva già al momento della violazione (2003), non vi è violazione del principio di irretroattività della norma sanzionatoria. Il maggior tempo concesso all’Ufficio attiene esclusivamente alla gestione del potere di accertamento e non alla definizione dell’illecito in sé.

Le conclusioni

In conclusione, il raddoppio dei termini è pienamente operativo per tutte le annualità ancora ‘aperte’ al momento dell’entrata in vigore della riforma del 2009. Per i contribuenti, ciò implica che la protezione derivante dai termini ordinari di decadenza viene meno in presenza di attività finanziarie non dichiarate in Stati a regime fiscale privilegiato. La legittimità dell’azione del Fisco è garantita finché l’atto viene notificato entro il nuovo termine decennale calcolato dalla data della violazione.

Cosa si intende per raddoppio dei termini nel monitoraggio fiscale?
Si tratta dell’estensione del tempo a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contestare la mancata dichiarazione di capitali detenuti in paradisi fiscali, portando la decadenza da cinque a dieci anni.

La norma sul raddoppio dei termini è retroattiva?
Sì, avendo natura procedimentale, si applica anche a violazioni commesse prima del 2009, a condizione che l’atto sanzionatorio venga notificato dopo l’entrata in vigore della norma.

Qual è la differenza tra presunzione e raddoppio dei termini?
La presunzione di evasione è una norma sostanziale e non può essere applicata retroattivamente, mentre il raddoppio dei termini è una norma procedimentale che segue la legge vigente al momento della notifica.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35379 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 35379 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/12/2023

IRROGAZIONE SANZIONI

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6636/2018 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’ Avvocatura generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende,

-ricorrente -contro

NOME, elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso AVV_NOTAIO e rappresentata e dife sa dall’AVV_NOTAIO,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. MARCHE n. 79/2017, depositata il 23 febbraio 2017.

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 dicembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

dato atto che il Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME, ha chiesto di accogliere il ricorso, cassare la sentenza impugnata e rinviare alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione.

sentito l’AVV_NOTAIO per l’Ufficio e l’AVV_NOTAIO, per delega dell’AVV_NOTAIO per NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti di NOME COGNOME, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., in riforma della sentenza della C.t.p. di Pesaro, che aveva rigettato il ricorso della contribuente, ha dichiarato illegittima la pretesa tributaria di cui al l’atto di irrogazione sanzioni , notificato il 23 gennaio 2014, in ragione dell’omessa compilazione, per l’anno di imposta 200 3, del quadro RW per la dichiarazione degli investimenti e RAGIONE_SOCIALE attività finanziaria detenute all’estero.
La contribuente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l ‘RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 12, comma 2ter d.l. 1° luglio 2009 n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102; la falsa applicazione dell’art. 3 legge 27 luglio 2000, 212 e dell’art. 12 preleggi.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la presunzione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009 ed il raddoppio dei termini di accertamento di cui all’art. 12, commi 2 -bis e 2ter d.l. cit. hanno natura sostanziale.

Osserva, altresì, che le considerazioni di cui alla motivazione, relative alla natura della presunzione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit., sono estranee alla controversia e che il raddoppio dei termini di cui all’art. 12, comma 2 -ter , ha natura procedimentale.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di specificità sollevata dalla controricorrente.

Il ricorso attinge chiaramente ed inequivocabilmente la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che il termine di cui all’art. 12, comma 2ter, d. l. n. 78 del 2009 ha natura procedimentale e che, pertanto, trova applicazione solo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma.

Sempre in via preliminare, va disattesa l’eccezione di giudicato interno e di inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 324 cod. proc. civ. ed al principio del ne bis in idem .

3.1. La controricorrente rileva che la RAGIONE_SOCIALE.t.r. ha letto ed interpretato unitariamente la norma di cui all’art. 12, comma 2, 2 -bis e 2-ter cit. facendo discendere direttamente dall’accertata irretroattività l’illegittimità della sanzione di cui al comma 2 -ter. Assume, di conseguenza, che sulla natura sostanziale, irretroattiva ed unitaria dell’art. 12 cit., complessivamente inteso, sia sceso il giudicato, in quanto l’unico motivo di ricorso dell’Ufficio consiste «nell’interpretazione retroattiva di una singol a porzione -comma 2ter -dell’art. 12 d.l. 78/2009, di contro alla contraria qualificazione di tale disposizione in termini di rigorosa irretroattività complessiva».
La CRAGIONE_SOCIALEt.RAGIONE_SOCIALE. non ha attuato alcun distinguo tra le diverse disposizioni di cui ai commi 2, 2bis e 2ter dell’art. 12 d.l. cit. , assumendone, nel complesso, la natura sostanziale e l’inapplicabilità retroattiva. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in ragione dell’oggetto del contendere, che riguardava il solo comma 2ter -atteso che l’atto impositivo impugnato

era un avviso di irrogazione sanzioni -ha contestato la violazione di legge con riferimento a detta disposizione, impedendo, pertanto, la formazione del giudicato sull’unica questione rilevante nel processo. Per le stesse ragioni, diversamente da quanto ritenuto in memoria, non può nemmeno ritenersi che la censura formulata limitatamente a quanto espresso con riferimento alla disposizione di cui al comma 2t er , e dunque in termini «parcellizzati» come sostenuto dalla controricorrente, resti estranea alla ratio decidendi della sentenza.
Il motivo di ricorso è fondato.

4.1. Non è controverso che l’atto impositivo oggetto di giudizio ha ad oggetto esclusivamente la sanzione prevista dall’art. 5, comma 2, d.l. 28 giugno 1990 n.167 convertito con modificazione dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Di tanto ne dà atto la stessa C.t.r. nella sentenza impugnata.

4.2. Questa Corte ha chiarito che hanno natura procedimentale, e non sostanziale, e soggiacciono, perciò, al principio tempus regit actum , le previsioni di cui all’art. 12, comma 2ter , d.l. cit. che raddoppiano i termini di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per l’omessa denuncia RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero. Esse, pertanto, si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, risalente al 1° luglio 2009, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit. (Cass. 16/05/2019, n. 29362).
Si è precisato, in proposito, che la presunzione legale stabilita dall’art. 12, comma 2, cit. -secondo cui gli investimenti o le attività di natura finanziaria, detenuti in Stati a fiscalità privilegiata in violazione degli obblighi di dichiarazione, si presumono costituiti con

redditi sottratti alla tassazione -non ha natura procedimentale ma sostanziale, con conseguente impossibilità di attribuire alla stessa efficacia retroattiva, in mancanza di una espressa previsione in tal senso. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale le disposizioni contenute sia nell’art.12 comma 2bis, d.l. cit. che nell’art. 12, comma 2ter, d.l. cit. che prevedono, rispettivamente il raddoppio dei termini di decadenza stabiliti dall’art.43 d.P.R. n.600 del 1973 per la notifica degli atti di accertamento della evasione presunta di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit. e il raddoppio dei termini (di decadenza e di prescrizione) previsti dall’art. 20 d.lgs. n.472 del 1997 per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni comminate dall’art. 5 d.l. n.167 del 1990 in caso di violazione dell’obbligo di dichiarazione RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero. In tal caso la natura evidentemente procedimentale della disposizione che attiene esclusivamente alla maggiorazione dei termini ordinari concessi all’Ufficio per l’accertamento della violazione in oggetto e per la irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, rende palese che la norma, pur non essendo retroattiva, soggiace al diverso principio tempus regit actum , con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tutti gli avvisi di accertamento in questa materia notificati dopo l’entrata in vigore della norma (Cass. 28/11/2018, n. 30742).
Si è, altresì, evidenziato che il maggior lasso temporale concesso al Fisco per l’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni non contrasta con il principio generale di irretroattività della norma sanzionatoria stabilito dall’art.3, comma 1, d.lgs. n.472 del 1997, posto che l’ applicazione «a ritroso» della sanzione, per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria, come avviene nel caso in esame in cui la sanzione comminata dall’art. 5 d.l. n.167 del 1990 è antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza del raddoppio dei termini,
valevole per gli atti di contestazione ed irrogazione di sanzioni notificati dopo l’entrata in vigore della norma in oggetto risalente al 1° luglio 2009.

4.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi. Ha affermato, infatti, che, in assenza di una precisa disposizione derogatoria, deve trovare applicazione il principio di irretroattività della norma tributaria di cui all’art. 3 legge 27 luglio 2000, n. 212 ed ha concluso che, non solo l’applicazione della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit., ma anche la proroga ed il raddoppio dei termini di cui ai successivi commi 2bis e 2ter , riferendosi esclusivamente agli accertamenti basati sulla predetta presunzione, devono trovare applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma.
4.4. Deve aggiungersi che l’art.12 comma 2 -ter, stabilisce che i termini, di decadenza e prescrizione, previsti dall’art.20 d.lgs . n.472 del 1992 sono raddoppiati in caso di irrogazione di sanzioni per la violazione dell’obbligo del monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 commi 1, 2 e 3 d.l. n.167 del 1990 riferito a disponibilità finanziarie non dichiarate detenute in paesi a fiscalità privilegiata. Pertanto, il termine di decadenza raddoppiato -ovvero da quinquennale a decennale -non risulta trascorso. Va precisato, sul punto, che esso inizia a decorrere dalla commissione della violazione che si individua nella data di presentazione della dichiarazione omissiva; il provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni è stato notificato il 23 gennaio 2014, come riportato in sentenza; quindi entro il termine scadente il 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. Nessuna prescrizion e, anch’essa decennale, si è verificata, atteso che il decorso di essa si interrompe per tutta la durata del procedimento (art. 20, comma 3, d.lgs. 472 del 1997).
In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche che si atterrà ai principi sopra esposti e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, 12 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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