Qualificazione giuridica ente: appello inammissibile

L’Agenzia delle Entrate ha contestato la qualificazione giuridica di un ente sportivo, trattandolo come società di fatto a scopo di lucro. La Commissione Tributaria Regionale ha dichiarato l’appello dell’Agenzia inammissibile per un vizio procedurale, ovvero la modifica della domanda in appello. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione, dichiarando il ricorso dell’Agenzia inammissibile perché non aveva contestato la specifica motivazione processuale (ratio decidendi), ma solo le argomentazioni di merito, considerate irrilevanti (ad abundantiam).

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Qualificazione Giuridica Ente: L’Importanza di Impugnare la Corretta “Ratio Decidendi”

La corretta qualificazione giuridica di un ente è un tema centrale nel diritto tributario, specialmente quando si tratta di distinguere tra associazioni non profit e società commerciali. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione ci offre uno spunto di riflessione non tanto sulla sostanza della questione, quanto su un aspetto procedurale cruciale: l’importanza di individuare e contestare la vera ragione della decisione del giudice di merito. Vediamo insieme cosa è successo.

I Fatti: Un’Associazione Sportiva nel Mirino del Fisco

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un’associazione sportiva dilettantistica e ai suoi cinque soci fondatori. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, l’associazione, pur avendo la forma di ente non commerciale, operava in realtà come una società di fatto con scopo di lucro. Di conseguenza, l’Agenzia contestava maggiori ricavi per gli anni 1998 e 1999, imputandoli pro quota anche ai singoli associati. L’ente non profit si era difeso sostenendo la propria natura associativa e non commerciale, tesi accolta dalla Commissione Tributaria Provinciale (CTP).

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale: Un Vizio Procedurale

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTP di fronte alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima, tuttavia, ha dichiarato l’appello inammissibile. La ragione? Secondo la CTR, l’Agenzia aveva modificato in appello la propria tesi, passando dalla contestazione di un’impresa individuale a quella di una società di fatto. Questa modifica della domanda è vietata dall’articolo 57 del D.Lgs. 546/1992. Pur avendo dichiarato l’inammissibilità, la CTR ha aggiunto, a titolo di completezza (ad abundantiam), alcune considerazioni sul merito, ritenendo che la natura non lucrativa dell’associazione fosse provata.

La qualificazione giuridica ente secondo la Cassazione: Inammissibilità del Ricorso

L’Agenzia ha quindi presentato ricorso in Cassazione, contestando la valutazione della CTR sulla natura dell’associazione e sostenendo che si trattasse effettivamente di una società di fatto. Qui emerge il punto nodale della vicenda. La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia inammissibile, ma per una ragione puramente processuale.

La Distinzione Cruciale tra Merito e Rito

La Corte ha spiegato che la decisione della CTR si fondava su un’unica e determinante ratio decidendi di natura processuale: l’inammissibilità dell’appello per la violazione del divieto di domande nuove. Le argomentazioni aggiuntive sul merito della controversia (la natura non profit dell’ente) erano state fatte solo ad abundantiam, ovvero erano considerazioni non necessarie che non costituivano il fondamento giuridico della decisione.

L’Errore Strategico nell’Impugnazione

L’errore dell’Agenzia delle Entrate è stato quello di incentrare il proprio ricorso per cassazione esclusivamente sulla critica delle argomentazioni di merito, senza muovere alcuna censura specifica contro la statuizione di inammissibilità processuale. Di conseguenza, non essendo stata contestata, la decisione sull’inammissibilità è passata in giudicato, rendendo inutile qualsiasi discussione successiva sulla qualificazione giuridica dell’ente.

Le Motivazioni

La Corte Suprema ha ribadito un principio fondamentale: quando un giudice d’appello dichiara un gravame inammissibile per ragioni procedurali, si spoglia della potestas iudicandi (il potere di decidere) sul merito della causa. Qualsiasi ulteriore argomentazione sulla sostanza della controversia è puramente ipotetica e non può essere oggetto di un sindacato di legittimità. Per poter ribaltare la decisione, la parte ricorrente deve necessariamente attaccare la statuizione di inammissibilità, che è l’unica vera ratio decidendi della sentenza. Non avendolo fatto, l’Agenzia ha lasciato che quella decisione diventasse definitiva, rendendo il suo ricorso in Cassazione privo di interesse.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è un monito sull’importanza della strategia processuale. Insegna che, prima di contestare il merito di una decisione sfavorevole, è essenziale analizzare attentamente le motivazioni per individuare la vera ratio decidendi. Se la decisione si fonda su un presupposto procedurale, è quello l’ostacolo da superare. Trascurarlo significa condannare la propria impugnazione a un’inevitabile dichiarazione di inammissibilità, con conseguente spreco di tempo e risorse e la cristallizzazione della decisione impugnata.

Perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in Cassazione è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché l’Agenzia ha contestato solo le argomentazioni di merito della sentenza di secondo grado, senza muovere alcuna critica alla vera ragione della decisione (ratio decidendi), che era di natura puramente processuale: l’inammissibilità dell’appello originario.

Cosa significa che una motivazione è resa “ad abundantiam”?
Significa che si tratta di un’argomentazione aggiuntiva, non strettamente necessaria per fondare la decisione, inserita dal giudice solo per completezza espositiva. Tali argomentazioni non costituiscono la base giuridica della sentenza e non possono essere oggetto autonomo di impugnazione.

Cosa succede se un appello viene respinto per un motivo procedurale e la parte ricorrente contesta solo il merito in Cassazione?
Succede che il ricorso in Cassazione viene dichiarato inammissibile. La statuizione processuale della corte d’appello, non essendo stata contestata, diventa definitiva (passa in giudicato) e preclude ogni ulteriore esame del merito della controversia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4660 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4660 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;

– ricorrente

–

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante, nonché gli associati NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, difesi dall’AVV_NOTAIO, per procura in calce al controricorso;

controricorrenti –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, n. 2818/18 depositata il 25 settembre 2018.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 dicembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE notificava avviso per l’accertamento di maggiori ricavi in capo all’RAGIONE_SOCIALE, ciò per gli anni 1998 e 1999. Veniva altresì notificato a cinque associati distinto accertamento per la partecipazione -in proporzione alle quote -ai

Accertamento Irpef-Irap -Iva

redditi dell’associazione. Invero alla luce dell’assenza dei requisiti associativi, l’associazione suddetta veniva considerata come una società di fatto esercente attività sportiva con finalità di lucro. L’associazione poi aveva omesso la tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture, aveva omesso di registrare operazioni, aveva anche omesso le dichiarazioni annuali IVA e IRAP. I contribuenti proponevano ricorso che la CTP accoglieva.

La CTR ha ritenuto che il ricorso fosse inammissibile in quanto sarebbe stata operata da parte dell’RAGIONE_SOCIALE in appello una modifica della qualificazione della contribuente da impresa individuale in società di fatto, vietata ai sensi dell’art. 57, d.lgs. n. 546/1992, ritenendo lo svolgimento dell’attività sportiva, deduceva la natura associativa dell’ente, riconosciuto anche dal RAGIONE_SOCIALE, per cui le attività istituzionali dovevano intendersi fuori dalla base imponibile, mentre solo le altre potevano essere tassate, ma l’amministrazione doveva individuare tali ricavi propri dell’attività commerciale, ma ciò non avrebbe fatto, limitandosi a qualificare l’associazione come società di fatto, in contrasto con la documentazione offerta.
L’RAGIONE_SOCIALE propone quindi ricorso in cassazione affidato a due motivi, mentre i contribuenti resistono a mezzo di controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce violazione degli artt. 2247 e 2697, c.c. e 148, TUIR.

Afferma infatti l’RAGIONE_SOCIALE come vìoli l’art. 2247 cod. civ. la statuizione della CTR laddove ritiene che l’ufficio, pur avendo contestato l’esistenza di una società di fatto, in realtà avrebbe delineato la sussistenza di una impresa individuale, laddove aveva ricostruito che dietro l’associazione si celasse un unico vero dominus , pur peraltro con ciò riconoscendo la finalità lucrativa dell’associazione.

Pertanto, sempre secondo la CTR, la società di fatto non risulterebbe provata, anzi la sua esistenza sarebbe sconfessata dagli atti di causa.

L’RAGIONE_SOCIALE per contro sostiene di aver fornito elementi per dedurre la finalità lucrativa e la natura giuridica effettiva di società di fatto, con soci i cinque associati fondatori.

Veniva inoltre dedotto che la cattiva lettura operata dal collegio aveva indotto lo stesso a ritenere intervenuta una modifica, con l’atto d’appello, dell’originaria qualificazione giuridica da ditta individuale a società di fatto, deducendosi comunque la richiesta di accoglimento del motivo come rubricato.

Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 111, TUIR.

L’RAGIONE_SOCIALE ritiene erronea la qualificazione dell’associazione come effettivamente perseguente finalità non lucrative, alla luce della documentazione ed in particolare del regolare riconoscimento ad opera del RAGIONE_SOCIALE, con conseguente applicazione dell’ordinario regime previsto per tali enti e necessità di individuare e tassare solo i redditi derivanti da attività non istituzionale.

In particolare, si deduce che mai gli associati ebbero ad ottemperare ai requisiti previsti dall’art. 111, TUIR , affinché sia individuabile il regime proprio degli enti non lucrativi, tanto che gli associati non avrebbero mai partecipato alle assemblee, peraltro neppure indette, e non avrebbero mai riconosciuto la natura giuridica dell’ente.

Il vincolo di solidarietà e controllo dei cinque fondatori escludeva poi che l’intero reddito dovesse essere imputato al solo NOME COGNOME.

Né dovevano essere riconosciuti i costi, visto che l’associazione non aveva esibito le scritture né presentato le dichiarazioni.

Il ricorso è inammissibile.

I motivi spiegati attengono alla denuncia per violazione di legge, sia laddove criticano la sentenza d’appello per aver ritenuto che in realtà non sarebbe stata provata l’esistenza di una società di fatto, sia laddove censura la ricostruita natura di effettiva associazione senza fine di lucro in capo all’RAGIONE_SOCIALE in giudizio.

Essi, pertanto, non riguardano la definizione in rito operata dalla CTR, laddove la stessa ha ritenuto come premesso l’inammissibilità del ricorso per violazione del divieto di modifica RAGIONE_SOCIALE domande ed eccezioni ai sensi dell’art. 57, d.lgs. n. 546/1992 (in quanto l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe in appello modificato la qualificazione della RAGIONE_SOCIALE da impresa individuale in società di fatto), e ciò sebbene la CTR abbia speso tutte le argomentazioni riportate nel primo motivo proprio al fine di suffragare la propria decisione in rito.
Invero ciò è evidente non solo nella rubrica del motivo, ma altresì nel corpo dello stesso, laddove addirittura nel punto in cui si riporta parte della motivazione che porta la CTR alla conclusione circa la violazione dell’art. 57, d.lgs. n. 546/92, tanto viene dedotto per farne conseguire l’erroneità della decisione ‘sotto il profilo indicato in rubrica’, benché appunto si trattasse di aspetto inerente alla prospettazione dell’azione originaria.

D’altronde a quel punto neppure poteva proporsi alcuna censura nel merito, posto che lo stesso è stato affrontato dal giudice d’appello dopo essersi spogliato della potestas iudicandi appunto attraverso la pregiudiziale pronuncia in rito, ed avendo infatti lo stesso proceduto all’esame del merito stesso solo ‘ad abundantiam’, dopodiché ha continuato a concludere per l’inammissibilità (e comunque l’infondatezza) dei ricorsi, sicché in proposito non sussiste alcun interesse a ricorrere.
Infatti

In tema di impugnazione, allorché il giudice di appello, dopo aver rilevato l’inammissibilità del gravame, così privandosi della

“potestas iudicandi”, abbia comunque esaminato il merito dell’impugnazione, poiché queste ultime argomentazioni restano puramente ipotetiche e virtuali deve ritenersi inammissibile il ricorso in cassazione con il quale si pretenda un sindacato in ordine alla motivazione di merito svolta “ad abundantiam”, senza censurare la statuizione di inammissibilità, atteso che su questa unica “ratio decidendi” giuridicamente rilevante della sentenza impugnata si è formato il giudicato

(Cass. 11/10/2022, n. 29529).

All’inammissibilità del ricorso consegue la condanna dell’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese da liquidarsi come in dispositivo, con distrazione in favore del difensore dei controricorrenti dichiaratosi anticipatario.

Nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti RAGIONE_SOCIALE Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse che gravano sul processo (cfr. Cass.n.1778 del 29/01/2016).

P. Q. M.

La Corte dichiara l’inammissibilità del ricorso.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite che liquida in € 10.000,00 per compensi oltre rimborso spese generali nella misura del 15% , i.v.a. e c.p.a. se dovute, ed oltre ad esborsi per € 200,00 , con distrazione in favore dell’AVV_NOTAIO, difensore dei controricorrenti, dichiaratosi anticipatario.

Così deciso in Roma, il 13 dicembre 2023

Il Presidente

(NOME COGNOME)

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