Qualificazione giuridica atto: No a riqualificazione

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di liquidazione dell’Agenzia delle Entrate che aveva riqualificato una serie di operazioni (conferimento in denaro e successiva cessione di quote) come un’unica cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro. La Corte ha ribadito il principio secondo cui la qualificazione giuridica dell’atto deve basarsi esclusivamente sulla sua natura e sui suoi effetti giuridici intrinseci, in accordo con l’art. 20 del D.P.R. 131/1986. Tale approccio impedisce di considerare elementi esterni o l’obiettivo economico complessivo per applicare un’imposta maggiore, a meno che non si configuri un palese abuso del diritto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Qualificazione Giuridica Atto: la Cassazione fissa i paletti per l’Imposta di Registro

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale per il diritto tributario e le operazioni di riorganizzazione societaria: la qualificazione giuridica atto ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro. La pronuncia stabilisce che l’Amministrazione Finanziaria non può riqualificare una serie di atti giuridicamente distinti in un’unica operazione economica per applicare un’imposta più onerosa, ribadendo la natura di “imposta d’atto” del tributo di registro. Questa decisione offre maggiore certezza giuridica alle imprese che strutturano operazioni complesse.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di liquidazione notificato a una società. L’Agenzia delle Entrate contestava una sequenza di operazioni societarie, ritenendola un’unica manovra finalizzata a eludere un maggiore carico fiscale. Nello specifico, la vicenda si articolava in tre passaggi:
1. Una prima società effettuava conferimenti in denaro in due società di nuova costituzione.
2. Le due nuove società acquisivano beni materiali e immateriali necessari per la loro attività.
3. Successivamente, la società conferente cedeva le quote di partecipazione nelle due società neocostituite alla società contribuente, che è stata poi oggetto dell’accertamento.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, questa catena di atti costituiva, nella sostanza, una “cessione di azienda non formalizzata”. Di conseguenza, l’Ufficio ha riqualificato l’operazione, liquidando la maggiore imposta di registro proporzionale prevista per la cessione d’azienda, invece dell’imposta fissa applicata per la cessione di quote.

La Decisione della Cassazione sulla Qualificazione Giuridica dell’Atto

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società contribuente, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e annullando l’avviso di liquidazione. Il cuore della decisione risiede nella corretta interpretazione dell’articolo 20 del Testo Unico sull’Imposta di Registro (D.P.R. n. 131/1986).

I giudici hanno affermato che, per determinare l’imposta, si deve guardare esclusivamente alla natura intrinseca e agli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione. È precluso all’interprete, e quindi anche all’Amministrazione Finanziaria, considerare elementi esterni all’atto (extratestuali) o altri negozi collegati per arrivare a una diversa qualificazione giuridica dell’atto.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato il proprio ragionamento su principi consolidati dalla giurisprudenza costituzionale. Le motivazioni principali sono le seguenti:

1. Natura dell’Imposta di Registro come “Imposta d’Atto”: Viene ribadito che l’imposta di registro colpisce l’atto giuridico in sé, non l’operazione economica sottostante. Pertanto, la tassazione deve essere coerente con gli effetti giuridici prodotti dal singolo negozio (es. il trasferimento di quote) e non con l’effetto economico complessivo che le parti potrebbero aver voluto raggiungere (es. il trasferimento di un’azienda).

2. Limiti alla Riqualificazione: Sebbene l’Amministrazione non debba accettare acriticamente la qualificazione formale data dalle parti, la sua attività riqualificatoria non può spingersi fino a creare una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e realizzata, che produce effetti giuridici differenti. Una cessione di partecipazioni societarie e una cessione d’azienda sono negozi tipici con effetti giuridici profondamente diversi e non possono essere equiparati dal punto di vista fiscale solo perché l’esito economico appare simile.

3. Distinzione con l’Abuso del Diritto: La Corte chiarisce che la riqualificazione basata sulla sostanza economica è diversa dalla contestazione per abuso del diritto (art. 10-bis, L. 212/2000). Un’operazione come quella di conferimento seguito da cessione di quote non configura di per sé un abuso del diritto. Per contestare l’abuso, l’Agenzia deve provare l’assenza di ragioni economiche apprezzabili diverse dal mero risparmio d’imposta, un onere probatorio che non è richiesto né assolto dalla semplice riqualificazione ai sensi dell’art. 20.

Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un punto fermo a tutela della certezza del diritto nelle operazioni societarie. Si conferma che le imprese possono scegliere, tra le diverse opzioni legali disponibili, quella fiscalmente meno onerosa, senza che tale scelta possa essere automaticamente considerata elusiva. La qualificazione giuridica atto deve rimanere ancorata agli effetti legali prodotti dal negozio stipulato. La pretesa del Fisco di tassare la “sostanza” economica, superando la forma giuridica, è stata respinta, tracciando un confine netto tra l’interpretazione dell’atto e l’applicazione della disciplina antielusiva, che richiede presupposti ben più rigorosi.

Per l’imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate può riqualificare una serie di atti collegati basandosi sull’effetto economico complessivo?
No. La Corte di Cassazione, in linea con la Corte Costituzionale, ha stabilito che l’imposta di registro è un'”imposta d’atto”. La tassazione deve basarsi esclusivamente sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo le eccezioni previste dalla legge.

Un’operazione di conferimento d’azienda in una società, seguita dalla cessione delle quote di tale società, costituisce abuso del diritto?
Non automaticamente. La sentenza chiarisce che tale operazione non può essere di per sé riqualificata come cessione diretta d’azienda. La distinzione tra queste operazioni e un vero e proprio abuso del diritto deve essere valutata secondo i criteri specifici dell’art. 10-bis della Legge 212/2000, che richiede la prova di un vantaggio fiscale indebito in assenza di valide ragioni economiche.

L’obbligo di contraddittorio preventivo si applica agli avvisi di liquidazione emessi ai sensi dell’art. 20 del Testo Unico sull’Imposta di Registro?
No. La Corte ribadisce che l’obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati. Per l’imposta di registro, l’art. 20 è una norma interpretativa e non antielusiva, pertanto l’avviso di liquidazione emesso in sua applicazione non soggiace a tale obbligo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17170 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17170 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 9770-2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO giusta procura speciale estesa a margine del ricorso e con domicilio digitale eletto presso il suo indirizzo di posta elettronica certificata

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende ope legis

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 2286/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della TOSCANA, depositata il 17/12/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/6/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Toscana aveva respinto l’appello della società avverso la sentenza n. 516/2016 della Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE, in rigetto del ricorso avverso l’avviso di liquidazione con cui si riqualificava come cessione d’azienda, conseguentemente liquidando, a fronte dell’imposta fissa corrisposta, la maggiore imposta di registro, il conferimento di denaro da parte di RAGIONE_SOCIALE nelle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE e la successiva cessione RAGIONE_SOCIALE quote societarie RAGIONE_SOCIALE suddette società a favore di RAGIONE_SOCIALE;
l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso;

la ricorrente ha da ultimo depositato memoria difensiva

CONSIDERATO CHE

1.1 con il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 37 bis d.P.R. 29/9/1973, n. 600, dell’art. 53 bis D.P.R. n. 131/1986, dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 per avere la Commissione tributaria regionale omesso di rilevare che l’avviso di liquidazione impugnato non era stato preceduto dal contraddittorio preventivo;

1.2. con il secondo ed il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale avallato l’avviso di liquidazione impugnato riqualificando il contenuto RAGIONE_SOCIALE operazioni di costituzione di società, conferimento di ramo azienda e cessione di partecipazione in cessione diretta di ramo d’azienda, ritenendo di attribuire rilievo preminente alla causa reale dell’operazione negoziale ed agli interessi perseguiti dalle parti, trattandosi, al contrario, secondo la contribuente, di mera operazione di riorganizzazione societaria;
1.3. con il quarto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale omesso di applicare l’art. 20 cit. come modificato dall’art. 1, comma 87, della Legge n. 205/2017, con valenza di norma interpretativa, applicabile retroattivamente;

1.4. con il quinto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., nullità della sentenza per omessa pronuncia in relazione alla «errata qualificazione della maggiore imposta di registro liquidata come ‘complementare’»;

1.5. con il sesto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 13, comma 1 quater, e 261 del d.P.R. n. 115/2002 per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente disposto il pagamento di un importo pari al raddoppio del contributo unificato, sebbene tale disposizione non si applichi al giudizio tributario di merito;

2.1. il primo motivo va disatteso;

2.2. va preliminarmente rilevato che, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 la Corte Costituzionale ha analizzato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’imposta di registro, c.d. TUR), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’»;
2.3. la questione era stata sollevata da questa Corte, con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva: a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto in contrasto con il principio «imprescindibile ed anche storicamente radicato» della prevalenza della sostanza sulla forma -«l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad
imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva»; b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che «a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità a seconda che le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con più atti collegati», non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo RAGIONE_SOCIALE situazioni prese a comparazione;
2.4. nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma, ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di <> dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico;
2.5. in tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, cfr., ex multis , sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997);

2.6. ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. sono state ritenute non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde , dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri;
2.7. tale assunto è stato invece respinto dalla Consulta sul rilievo che tali parametri, sul piano della legittimità costituzionale, non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a

identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde , «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico;

2.8. in tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del Testo Unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata;

2.9. la pronuncia evidenzia, pertanto, che non può ritenersi manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di « imposta d’atto » nei sensi sopra precisati in caso di collegamento negoziale, atteso che, sul piano costituzionale, l’interpretazione evolutiva di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di ‘causa reale’, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10 -bis della legge n. 212 del 2000, consentendo, infatti, all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea);
2.10. trova quindi conferma la tesi, più volte ribadita in altre occasioni da questa Corte, secondo cui: a) l’obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. 31 maggio 2016, n. 11283, Cass. n.6758/2017); b) sempre in tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 concerne l’oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu , come quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicché l’avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all’obbligo di
contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (cfr. Cass. 19 giugno 2013, n. 15319), pure aggiungendosi che il ricordato art. 20 T.U. Registro non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562);

3.1. il secondo, il terzo ed il quarto motivo vanno esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi;

3.2. come leggesi nella sentenza impugnata e negli scritti difensivi RAGIONE_SOCIALE parti, la vicenda, che ha dato luogo all’adozione dell’avviso di accertamento impugnato, è la seguente: con atto stipulato in data 20/10/2011 RAGIONE_SOCIALE effettuava conferimento in danaro in favore di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE mediante sottoscrizione di quote societarie in sede di operazione di costituzione RAGIONE_SOCIALE suddette società; tali società hanno successivamente acquisito numerosi beni materiali ed immateriali per la gestione della loro attività, avente ad oggetto «la realizzazione, la costruzione, l’installazione. la manutenzione e gestione, in proprio per conto di terzi, di prodotti o sistemi per impianti tecnologici, di strutture e di impianti connessi alla produzione di energia derivante da fonti rinnovabili»; in data 25/9/2012 e 15/2/2013 RAGIONE_SOCIALE cedeva a RAGIONE_SOCIALE la partecipazione sociale RAGIONE_SOCIALE suddette società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE;
3.3. alla suddetta società RAGIONE_SOCIALE -quale cessionariaveniva notificato avviso di liquidazione, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sulla premessa, come già enunciato, che gli atti negoziali in parola erano stati posti in essere al solo scopo di effettuare una «cessione di azienda non formalizzata», recuperava la maggiore imposta di registro;

3.4. la società contribuente ha contestato l’errata applicazione dell’art. 20 Legge di registro;

3.5. l’Ufficio ha contrastato il ricorso assumendo essere pienamente legittimo ricondurre ad unità un frazionamento negoziale di una pluralità di atti, per tassarne l’effetto finale, e che, se è vero che l’imposta di registro debba essere applicata in base alla intrinseca natura ed agli effetti giuridici degli atti, è altrettanto vero che è necessario tener conto dell’eventuale collegamento funzionale instaurato dalle parti tra più negozi giuridici (collegamento volontario);

3.6. la tesi, accolta anche dalla Commissione tributaria regionale, non è condivisibile e si pone in contrasto, come si è detto, anche con la più recente elaborazione giurisprudenziale costituzionale in materia in riferimento all’interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

3.7. anche nella presente sede vanno pertanto ribaditi i principi di seguito illustrati;

3.8. è opportuno preliminarmente precisare che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali;
3.9. esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva (cfr. Cass. S.U. n. 30005/2008; Cass. nn. 34595/2019, 31772/2019, 3938/2014, 2011/21782);

3.10. tuttavia il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta, e la prova sia del disegno elusivo sia RAGIONE_SOCIALE modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. Cass. nn. 439/2015, 3938/2014);
3.11. in particolare, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (cfr. Cass. nn. 869/2019, 4604/2014, 1372/2011);

3.12. nella sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermato che l’avviso di liquidazione viene fondato dall’Ufficio finanziario sull’art. 20 Legge di registro, ravvisando nell’art. 20 una norma che attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente;

3.13. il Collegio non ritiene condivisibili le affermazioni della Commissione tributaria regionale, atteso che se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella «forma apparente» al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici;
3.14. come ribadito anche dalla Consulta, non deve ricercare pertanto un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando – come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare;

3.15. infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si «monetizza» il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse;

3.16. così posta la questione, pertanto, priva di rilievo risulta la ricerca RAGIONE_SOCIALE ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione di partecipazioni societarie (come nella fattispecie in esame ritenuto dall’RAGIONE_SOCIALE), pur a fronte del preventivo conferimento nel patrimonio della società del ramo d’azienda oggetto di rilievo da parte dell’Erario, non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a
giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio al riguardo;

3.17. l’esaminata disposizione non richiede invero l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto RAGIONE_SOCIALE peculiari dichiarazioni RAGIONE_SOCIALE parti medesime;

3.18. come pure evidenziato da autorevole dottrina, il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto;

3.19. va quindi, ribadito che «l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano» (Cass. n. 3562/2017; conf. Cass. n. 5748/2018);
3.20. sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, inoltre, circa la necessità di tassazione isolata al solo ed esclusivo atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di «imposta d’atto» storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta, ne consegue che, pur restando ferma la possibilità di sindacato RAGIONE_SOCIALE operazioni straordinarie ai sensi della disciplina di contrasto all’abuso del diritto, in virtù del richiamo
contenuto nell’articolo 53 -bis del TUR alla disposizione antielusiva generale di cui all’articolo 10 -bis della L. n. 212/2000, va affermato come ai fini dell’imposta di registro operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione RAGIONE_SOCIALE partecipazioni della società conferitaria (come la presente fattispecie) non possano essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé il conseguimento di un vantaggio indebito realizzato in contrasto con le finalità RAGIONE_SOCIALE norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (fatta salva l’ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori passaggi, ad esempio una fusione diretta o inversa, che renderebbero chiara la volontà di acquisire direttamente l’azienda, ovvero di perfezionare ab origine un asset deal );
3.21. peraltro, come precisato dalla Corte Costituzionale, ritenere irrilevanti sia gli elementi extratestuali che gli atti collegati, non significa favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali, sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza imponibile, atteso che tale sottrazione «potrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto» di cui all’articolo 10-bis della Legge 212/2000 (norma antielusiva);

3.22. va infine evidenziato che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 39 del 2021, ha in via preliminare osservato che l’art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, nello stabilire che «’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non detta direttamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente disciplina, essendo invece rivolto a definire, esplicitandola con la forza della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era auto-qualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva;
3.23. fatta tale premessa, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare, che l’art. 1, comma 87, lettera a), della l. n. 205 del 2017 (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la portata retroattiva dell’interpretazione

sopra indicata dell’art. 20 cit.) «appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum , rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico)», concludendo che «proprio la clausola finale del censurato art. 20 ‘salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo»;
l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE suddette doglianze determina l’assorbimento del quinto e del sesto motivo di ricorso;

il ricorso va dunque accolto, limitatamente al secondo, terzo e quarto motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata;

poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., mediante accoglimento del ricorso introduttivo della società contribuente ed annullamento dell’avviso di liquidazione opposto;

visto il consolidarsi soltanto in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale in materia, si ritiene che le spese dell’intero giudizio debbano essere compensate

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, respinto il primo motivo, ed assorbiti i rimanenti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente; compensa le spese dell’intero procedimento.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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