Proventi illeciti: motivazione apparente annulla tutto

Un contribuente viene accusato di aver percepito proventi illeciti da reato. La Cassazione, con l’ordinanza n. 17388/2025, chiarisce due principi: i proventi illeciti sono tassabili anche senza una condanna penale definitiva e i vizi di notifica sono sanati dall’impugnazione. Tuttavia, annulla la decisione dei giudici di merito perché la loro motivazione era solo apparente, limitandosi a copiare le accuse dell’Agenzia delle Entrate senza una valutazione autonoma e comprensibile dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Proventi Illeciti e Obbligo di Motivazione: la Cassazione Annulla per Vizio Apparente

L’accertamento fiscale sui proventi illeciti è un terreno complesso, dove il diritto tributario si intreccia con quello penale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 17388/2025) offre spunti cruciali, ribadendo principi consolidati ma, al contempo, sanzionando duramente la superficialità del giudizio di merito. Il caso dimostra come, anche di fronte a gravi accuse, il diritto a una decisione giusta e ben motivata sia invalicabile.

I Fatti del Caso

L’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente, amministratore di due società, tre avvisi di accertamento per gli anni 2011, 2012 e 2013. L’Ufficio contestava la mancata dichiarazione di ‘redditi diversi’ derivanti da proventi illeciti, scaturiti da reati come appropriazione indebita e truffa aggravata.

In particolare, per il 2011, l’accusa era di aver sottratto sistematicamente ingenti risorse finanziarie dalle società amministrate. Per il 2012 e 2013, invece, si contestava l’appropriazione indebita di somme corrispondenti a stipendi per rapporti di lavoro ritenuti fittizi.

Il contribuente impugnava gli atti, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale confermavano la pretesa del Fisco. Di qui, il ricorso in Cassazione, basato su tre motivi.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato i primi due motivi del ricorso, ma ha accolto il terzo, quello decisivo, annullando la sentenza impugnata con rinvio a un nuovo esame.

I giudici hanno confermato che:
1. Eventuali vizi nella notifica degli atti vengono sanati se il contribuente li impugna, dimostrando di averli comunque ricevuti.
2. È possibile tassare i proventi illeciti anche in assenza di una sentenza penale di condanna passata in giudicato.

Tuttavia, la Corte ha censurato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per ‘motivazione apparente’, ritenendola incapace di spiegare in modo autonomo e comprensibile perché le accuse fossero fondate.

Le Motivazioni

L’analisi delle motivazioni della Cassazione è fondamentale per comprendere la portata della decisione.

La Tassabilità dei Proventi Illeciti a Prescindere dalla Condanna

Il contribuente sosteneva che, in base al principio di non colpevolezza (art. 27 Cost.), non si potessero tassare redditi da reato senza una condanna penale definitiva. La Corte ha respinto questa tesi, richiamando un orientamento consolidato: al giudice tributario è sufficiente accertare incidenter tantum (cioè ai soli fini della sua decisione) la sussistenza del fatto che costituisce reato, a meno che non sia già stato escluso con sentenza definitiva in sede penale. Il Fisco non deve attendere l’esito del processo penale per agire.

Irrilevanza del Vizio di Notifica

Anche il primo motivo, relativo a presunte irregolarità nella notifica degli avvisi, è stato giudicato infondato. La Corte ha ricordato che la notificazione non è un requisito di esistenza dell’atto, ma di efficacia. Qualsiasi nullità è sanata dal raggiungimento dello scopo, che in questo caso è avvenuto, dato che il contribuente ha potuto presentare ricorso.

Il Cuore della Decisione: La Motivazione Apparente sui Proventi Illeciti

Il successo del ricorso risiede nel terzo motivo. La Cassazione ha ritenuto che la sentenza d’appello fosse affetta da un grave vizio di motivazione. I giudici di merito, infatti, non avevano svolto un’analisi critica e autonoma degli elementi probatori, ma si erano limitati a un’adesione acritica a quanto riportato nel processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza.

Per l’anno 2011, la motivazione era confusa e approssimativa, non spiegando perché la giustificazione del contribuente (che sosteneva si trattasse della restituzione di un finanziamento) fosse inattendibile. La Corte ha affermato che la motivazione ‘non consente di comprendere quali siano le ragioni’ per cui si è ritenuto che il contribuente si fosse indebitamente appropriato delle somme.

Analogamente, per gli anni 2012 e 2013, la sentenza si limitava a constatare la fittizietà dei rapporti di lavoro, ma ometteva di spiegare sulla base di quali elementi si potesse desumere che le somme corrispondenti fossero state effettivamente incassate dal contribuente.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è un monito importante per i giudici tributari. Se da un lato conferma la legittimità della tassazione dei proventi illeciti anche senza una condanna penale, dall’altro sancisce con forza il principio che il giudice non può essere un mero ‘notaio’ delle conclusioni dell’Amministrazione Finanziaria. La motivazione di una sentenza deve essere l’espressione di un processo deliberativo autonomo, chiaro e completo, che dia conto delle prove, valuti le difese del contribuente e spieghi in modo logico e coerente il percorso che ha portato alla decisione. Una motivazione ‘per relationem’ o apparente viola il diritto al giusto processo e, come in questo caso, porta all’annullamento della sentenza.

È necessaria una condanna penale definitiva per poter tassare i proventi illeciti?
No, non è necessaria. Secondo la Corte di Cassazione, è sufficiente che il giudice tributario accerti in via incidentale la sussistenza del fatto-reato da cui derivano i proventi, a meno che la sua esistenza non sia stata esclusa in modo definitivo da un giudice penale.

Un’irregolarità nella notifica di un avviso di accertamento lo rende automaticamente nullo?
No. La notifica è una condizione di efficacia, non di esistenza, dell’atto. Se il contribuente impugna l’atto, dimostra di averlo ricevuto e di aver potuto esercitare il suo diritto di difesa. Questo ‘raggiungimento dello scopo’ sana qualsiasi eventuale vizio di nullità della notifica.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ e perché ha causato l’annullamento della sentenza?
Per ‘motivazione apparente’ si intende una motivazione che esiste solo formalmente ma che, in sostanza, non spiega il ragionamento del giudice. Nel caso specifico, i giudici di merito si sono limitati ad aderire acriticamente alle conclusioni dell’Agenzia delle Entrate, senza analizzare le prove in modo autonomo e senza spiegare perché le difese del contribuente fossero infondate. Questa carenza equivale a un’assenza di motivazione e viola il diritto a un giusto processo, portando all’annullamento della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17388 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17388 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 28/06/2025

Irpef 2011/2013 -Redditi diversi -proventi illeciti da reato -Notifica

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 31102/2021 R.G. proposto da:

COGNOME rappresentato e difeso dagli Avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato ,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CALABRIA, n. 1196/2021, depositata in data 23 aprile 2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate, il 22 dicembre 2016, notificava a NOME COGNOME tre avvisi di accertamento, con i quali, per gli anni di imposta 2011, 2012 e 2013 contestava redditi diversi, da proventi illeciti, rispettivamente per euro 598.900,00, euro 20.573,15 ed euro 17.325,91 e recuperava una maggiore Irpef. Gli atti impositivi scaturivano da un’attività di controllo della Guardia di Finanza, nell’ambito di un procedimento penale , all’esito della quale erano emerse infedeltà patrimoniali e fatti di reato per appropriazione indebita (art. 646 cod. pen.) e truffa aggravata (art. 640bis cod. pen.). L’Ufficio, in particolare, quanto al 2011, contestava al contribuente la sistematica e ripetuta distrazione del patrimonio e delle risorse finanziarie di due società dal medesimo amministrate –RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE -attraverso movimentazioni finanziarie in suo favore; quanto al 2012 ed al 2013 contestava, invece, appropriazione indebita per aver costituito rapporti di lavoro fittizi con due persone con distrazione degli importi corrispondenti agli emolumenti non corrisposti.
Avverso gli atti impositivi il contribuente proponeva separati ricorsi dinanzi alla CTP di Cosenza che li rigettava con separate sentenze.

Contro tali sentenze proponeva appello il contribuente dinanzi alla CTR della Calabria la quale, con la sentenza in epigrafe, previa riunione, confermava le sentenze di primo grado.

Avverso detta sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione e l ‘Agenzia delle Entrate resiste a mezzo controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’ art. 41, legge 20 novembre 1982, n. 890, dell’art. 60, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 156 e 160 cod. proc. civ..

Censura la sentenza impugnata per non avere la CTR dichiarato l’inesistenza della notifica degli avvisi di accertamento, derivante dal fatto che l’Agenzia non aveva eseguito una notifica diretta, ma si era avvalsa di un messo notificatore che non aveva redatto una relata e non aveva palesato le proprie generalità, così restando sconosciuto.

Osserva che -risultando per tabulas che gli accertamenti erano stati spediti da un Comune (Paola) diverso da quello nel quale erano stati formati (Cosenza) -doveva dedursi che per la notifica l’A genzia delle entrate si fosse avvalsa di un intermediario, rimasto, tuttavia, sconosciuto per mancanza della relata o di altro documento riportante le sue generalità.

Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’ art. 15, quarto comma, legge 24 dicembre 1993, n. 537, degli artt. 6 e ss. t.u.i.r., dell’ art. 27 Cost., degli artt. 6 e 7 Conv. EDU.

Censura la sentenza impugnata per avere la CTR confermato l’accertamento in relazione a redditi diversi per il 2011 , derivanti da proventi illeciti da reato, ritenendo che lo stesso fosse congruamente motivato, basando l’esistenza e la qualificazione del presupposto della imposizione sulla valutazione operata dalla Guardia di Finanza e fatta propria dalla Agenzia delle Entrate, senza che nessun giudice penale avesse mai accertato la sussistenza del reato di cui all’art. 646 cod. pen. e del reato di cui all’art. 2634 cod. civ.
Osserva che in base all’art. 27 Cost . ogni imputato non è considerato colpevole fino alla condanna definitiva; che non vi era stata alcuna condanna penale per i fatti contestati né la sentenza vi faceva riferimento; che la prova dell’esistenza dei reati era di competenza del Pubblico Ministero; che l ‘esistenza dei reati in sede penale costituiva presupposto indefettibile per accertare redditi diversi da proventi illeciti

di natura penale; che le irregolarità contabili emerse non erano idonee a qualificare le entrate come proventi da reato.

Con il terzo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 24 e 111 Cost., degli art. 6 e 7 Conv. EDU.

Censura la sentenza impugnata per nullità e per violazione delle regole del giusto processo, per avere la CTR reso motivazione inesistente, apparente e/o fittizia sul punto centrale della causa, costituito dalla sussistenza di redditi diversi per euro 598.900,00 derivanti per il 2011 da proventi illeciti da reato. Lamenta che, anche a ritenere che il giudice tributario abbia il potere di accertare in via autonoma e incidenter tantum la sussistenza dei reati, la CTR, nel valutare l’im putazione a redditi diversi di proventi asseritamente provenienti da reato, avrebbe reso motivazione inesistente, fittizia ed apparente, non avendo esaminato alcuno degli elementi oggettivi e soggettivi del reato, limitandosi a ad appiattirsi sulle valutazioni dei verbalizzanti e dell’ Ufficio
Il primo motivo è infondato.

4.1. In primo luogo, va rammentato che, per gli atti d’imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell’atto , ma una condizione integrativa d’efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto (cfr. Cass. 24/08/2018, n. 21071).

4.2. In tema di notifica poi, la Corte, a Sezioni Unite, ha chiarito che l’inesistenza della stessa è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile

come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità. Tali elementi consistono: a) nell’attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato; b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall’ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege , eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l’atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, così da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa (Cass. Sez. U 20/07/2016, n. 14916).
4.3. Dal tali principi discende che il vizio della notifica dedotto dal contribuente non potrebbe mai determinare l’inesistenza della notifica , comunque avvenuta a mezzo posta, e, ancor più, dell’atto impositivo. L’ulteriore conseguenza è che qualsiasi eventuale vizio di nullità è stato comunque sanato, a norma dell’art. 156, secondo comma, cod.proc.civ. per effetto del raggiungimento dello scopo, desumibile dalla tempestiva impugnazione alla quale il contribuente ha avuto accesso (21/09/2016, n. 18480).
5 Il secondo motivo è infondato.

5.1. Questa Corte ha affermato il principio, al quale deve darsi continuità, secondo cui i proventi derivanti da fatti illeciti, qualora non siano classificabili nelle categorie reddituali di cui all’art. 6, primo comma, t.u.i.r. vanno, comunque, considerati come redditi diversi, in base a quanto espressamente stabilito dall’art. 36, comma 34bis , d.l. n. 223 del 2006, norma quest’ultima avente efficacia retroattiva, in quanto di interpretazione autentica dell’art. 14, comma 4, legge n. 537 del 1993 (Cass. 13/01/2023, n. 829).
Si è, altresì chiarito che non occorre che la sussistenza del delitto presupposto sia accertata da una sentenza di condanna passata in giudicato, essendo sufficiente che il fatto costitutivo non sia stato giudizialmente escluso, nella sua materialità, in modo definitivo e che il giudice procedente ne abbia incidentalmente ritenuto la sussistenza (Cass. n. 829 del 2023 cit. Cass. 24/02/2022, n 6093).

5.2. La CTR, diversamente da quanto sostenuto dal ricorrente era chiamata a valutare autonomamente la fattispecie di reato contestata.

Il terzo motivo è fondato.

6.1. Per orientamento consolidato di questa Corte la nullità processuale della sentenza (per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente) sussiste nell’ipotesi di assenza della motivazione, quando cioè non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione, ovvero nel caso di motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado (cfr. Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054).
6.2. Quanto alla contestazione per l’anno 2011, la C.t.r. ha espresso un ‘ adesione acritica a quanto emerso dal processo verbale di constatazione ed ha ricostruito in modo confuso ed approssimativo le modalità attraverso il quale l’COGNOME si sarebbe impossessato dalla somma imputata a redditi diversi, così da non rendere comprensibile la ratio decidendi. La C.t.r., infatti, per un verso si è limitata ad affermare che il pvc forniva elementi di valutazione in riferimento alle anomalie riscontrate nell’operazione, senza tuttavia, nemmeno illustrare quali fossero dette ultime; per altro verso, pur dando atto della giustificazione resa dal contribuente -il quale aveva sostenuto che le somme contestate derivavano dalla restituzione di un
finanziamento in favore della società, liberamente esigibile -non ha in alcun modo chiarito perché detta ultima fosse inattendibile. La motivazione, pertanto, non consente di comprendere quali siano le ragioni per le quali la CTR, aderendo alla contestazi one dell’U fficio, abbia ritenuto che il contribuente si fosse indebitamente appropriato delle somme imputate a reddito.

Analoghe considerazioni valgono per le contestazioni di cui agli anni 2012 e 2013. Sul punto la sentenza -dopo aver riferito in ordine agli elementi in ragione dei quali doveva ritenersi che i rapporti di lavoro con tali NOME COGNOME e NOME COGNOME fossero fittizi e che non fosse stato corrisposto alcun emolumento in loro favore -nulla dice con riferimento ai fatti in ragione dei quali poteva desumersi che le somme corrispondenti fossero stata incassate dal contribuente.

7. In conclusione, va accolto il terzo motivo del ricorso, rigettati il primo ed il secondo; la sentenza impugnata va cassata, limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso, rigettati il primo ed il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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