Proventi illeciti: la prova nel processo tributario

La Corte di Cassazione ha stabilito che, ai fini della tassazione dei proventi illeciti, l’amministrazione finanziaria può legittimamente basarsi su prove raccolte durante le indagini penali preliminari, anche se queste portano a una quantificazione del reddito superiore a quella definita in una successiva sentenza di patteggiamento. Il giudice tributario non può scartare tali prove senza una motivazione approfondita, poiché la sentenza di patteggiamento non ha un’efficacia probatoria vincolante nel giudizio fiscale. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione delle prove.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Proventi Illeciti: la Prova nel Processo Tributario va Oltre il Patteggiamento

La tassazione dei proventi illeciti è un tema complesso che si colloca al confine tra diritto penale e tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: quale valore probatorio attribuire agli atti di un procedimento penale all’interno del processo tributario? In particolare, l’Amministrazione Finanziaria può basare un accertamento fiscale sugli elementi emersi durante le indagini preliminari, anche se la successiva sentenza di patteggiamento quantifica il profitto del reato in misura inferiore? La Suprema Corte ha fornito una risposta chiara, riaffermando l’autonomia del giudizio tributario e la piena utilizzabilità del materiale probatorio raccolto in sede di indagine.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un contribuente, ex presidente di un’importante autorità pubblica, al quale l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento per l’anno 2009. L’atto impositivo recuperava a tassazione un reddito di 400.000 euro, qualificato come profitto derivante dal reato di corruzione. Tale importo era stato determinato sulla base delle risultanze di un Processo Verbale di Costatazione (PVC) della Guardia di Finanza, che a sua volta si fondava su elementi raccolti durante le indagini preliminari di un procedimento penale a carico del contribuente.

Successivamente, il procedimento penale si concludeva con una sentenza di patteggiamento, passata in giudicato, che riconosceva la responsabilità del contribuente per il delitto di corruzione e disponeva la confisca per equivalente di 750.000 euro per un arco temporale di più anni (dal 2008 al 2013), un importo significativamente inferiore rispetto a quello complessivo di 2.100.000 euro ipotizzato nelle indagini preliminari e utilizzato dall’Ufficio per l’accertamento fiscale.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello del contribuente, annullando l’avviso di accertamento. Secondo i giudici di secondo grado, l’Ufficio non aveva adeguatamente motivato le ragioni per cui la pretesa fiscale si discostava in modo così marcato dalle conclusioni raggiunte dal giudice penale nella sentenza di patteggiamento. La CTR, in sostanza, attribuiva un valore probatorio privilegiato alla sentenza penale definitiva rispetto agli elementi indiziari raccolti nella fase investigativa.

L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione, contestando la violazione delle norme sulla valutazione della prova (artt. 2697, 2727 c.c.) e sull’imposizione dei proventi illeciti (art. 14, L. 537/1993).

Tassazione dei Proventi Illeciti e Valore della Prova Penale

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR con rinvio. La Suprema Corte ha ribadito il principio consolidato secondo cui il materiale probatorio acquisito nella fase delle indagini preliminari di un procedimento penale è pienamente utilizzabile ai fini della prova nel giudizio tributario. Questo include verbali, dichiarazioni confessorie dell’indagato, testimonianze e altri elementi indiziari che possono fornire un quadro dettagliato dei fatti.

Al contrario, la sentenza di patteggiamento, per sua natura, non contiene un accertamento analitico dei fatti, ma si basa su un accordo tra le parti. Pertanto, non può essere considerata una prova “privilegiata” in grado di smentire automaticamente le risultanze investigative.

L’Onere della Prova e il Ruolo del Giudice Tributario

La Corte ha chiarito che il giudice tributario, in virtù del principio di autonomia dei giudizi, ha il dovere di valutare tutte le prove disponibili. Se intende discostarsi dagli elementi probatori forniti dall’Amministrazione Finanziaria (come il PVC e gli atti del fascicolo penale), deve fornire una motivazione specifica e puntuale, illustrando le ragioni per cui ritiene tali elementi inattendibili. Non è sufficiente, come fatto dalla CTR, un mero e generico richiamo alla diversa quantificazione contenuta nella sentenza di patteggiamento.

Le Motivazioni della Cassazione

Le motivazioni della Corte si fondano su alcuni pilastri fondamentali. In primo luogo, viene riaffermata l’autonomia del processo tributario rispetto a quello penale. In secondo luogo, si sottolinea che gli elementi raccolti nelle indagini preliminari (come il PVC della Guardia di Finanza, basato su dichiarazioni e altri riscontri) costituiscono prove a tutti gli effetti nel processo tributario. Il giudice di merito non può ignorarle o svalutarle senza un’argomentazione logico-giuridica robusta. La sentenza di patteggiamento, non essendo basata su un dibattimento e un accertamento completo dei fatti, ha un’efficacia probatoria limitata. Infine, la Corte ricorda che i proventi illeciti sono soggetti a tassazione a meno che non sia stata effettivamente eseguita una confisca, con conseguente spossessamento del contribuente. Sarà compito del giudice del rinvio verificare anche questo aspetto.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’evasione fiscale derivante da attività criminali. Viene sancito che la solidità delle prove raccolte durante le indagini penali non può essere liquidata da un successivo e più favorevole accordo di patteggiamento. Per i contribuenti, la lezione è chiara: non si può contare sul patteggiamento penale come scudo automatico contro le pretese del Fisco. Il processo tributario procederà in modo autonomo, e la difesa dovrà concentrarsi sul merito delle prove presentate dall’Ufficio, contestandole punto per punto, piuttosto che limitarsi a invocare l’esito del procedimento penale.

La sentenza di patteggiamento penale è vincolante per il giudice tributario nella quantificazione dei proventi illeciti?
No, la sentenza di patteggiamento non è vincolante. Il giudice tributario può e deve valutare autonomamente tutte le prove, inclusi gli elementi raccolti durante le indagini preliminari penali, che possono portare a una quantificazione diversa e maggiore dei proventi illeciti.

Il materiale probatorio raccolto nelle indagini preliminari di un processo penale può essere usato nel processo tributario?
Sì, la giurisprudenza consolidata afferma che il materiale probatorio acquisito nella fase delle indagini preliminari del procedimento penale, come i verbali della Guardia di Finanza e le dichiarazioni testimoniali, è pienamente utilizzabile ai fini della prova nel giudizio tributario.

Quando i proventi derivanti da un reato non sono soggetti a tassazione?
I proventi di fonte illecita non sono soggetti a tassazione solo quando la confisca disposta dall’autorità giudiziaria viene concretamente realizzata, con il conseguente spossessamento del contribuente. Se la confisca non è possibile o non viene eseguita, il reddito rimane imponibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17732 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17732 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa in calce al controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliato presso lo studio NOMERAGIONE_SOCIALE, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 7233, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 23.11.2017, e pubblicata il 7.12.2017;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

OGGETTO:

Irpef

2009

Proventi

reato

Imposizione.

–

A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza e concluse con Processo Verbale di Costatazione, avente ad oggetto la percezione di redditi quale profitto del reato di corruzione, l’Agenzia delle Entrate notificava il 19.11.2015 a COGNOME NOME l’avviso di accertamento n. TK501F201652/2015. L’Amministrazione finanziaria, sulla base delle risultanze investigative, recuperava a tassazione per l’anno 2009, ai sensi dell’art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, l’importo di euro 400.000,00, conseguendone maggiori tributi per l’importo di Euro 367.178,57, inclusi accessori e sanzioni. Il contribuente, che aveva rivestito l’incarico di Presidente del magistrato delle acque di Venezia, veniva quindi ritenuto, con sentenza pronunciata ex art. 444 cod. pen. il 16.10.2024, passata in giudicato, responsabile di vari atti corruttivi, ed assoggettato anche a confisca per equivalente (art. 322 ter cod. pen.).
Avverso l’atto impositivo proponeva ricorso il contribuente, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, contestando la nullità dell’avviso di accertamento, la carenza di motivazione e la violazione del diritto di difesa. L’Ente impositore si costituiva in giudizio deducendo l’infondatezza dell’impugnazione. La CTP rigettava il ricorso e confermava la correttezza dell’operato dell’Ufficio.

Spiegava appello il contribuente, avverso la pronuncia dei primi giudici, prospettando una pluralità di censure, procedimentali e di merito, tra cui la violazione e falsa applicazione dell’art. 14 della legge n. 537 del 1993. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate sostenendo la correttezza delle statuizioni dei giudici di primo grado, ed evidenziando che ‘l’ufficio ha preso le proprie conclusioni quantitative sulla scorta sia dell’analitico e articolato PVC del 15.01.2015 sia sulle risultanze del procedimento penale esposte nell’ordinanza cautelare del GIP di VENEZIA e fondate su coerenti dichiarazioni rese su soggetti informati sui fatti idonee a
fondare l’esito istruttorio fiscale’. La CTR del Lazio accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo che nonostante il giudicato penale non possa trovare una automatica applicazione nel giudizio tributario, in virtù del principio di autonomia, l’Ufficio non abbia chiarito le ragioni per cui la pretesa impositiva si fosse ampiamente distaccata dalle valutazioni del giudice penale accertando un reddito complessivo pari, in più anni, ad Euro 2.100.00,00, di cui Euro 400.000 nel 2009.
Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrata affidandosi ad un unico motivo di impugnazione. Resiste il contribuente mediante controricorso, ed ha pure depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, nonché degli artt. 2697, 2727, 2792 e 2730 cod. civ., per aver erroneamente ritenuto che l’Amministrazione finanziaria non abbia adeguatamente chiarito le ragioni dello scostamento dalle valutazioni del giudice penale nella determinazione quantitativa della pretesa impositiva.

Il controricorrente ha affermato l’inammissibilità del ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria, perché in realtà non propone contestazioni di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, bensì domanda una rivalutazione nel merito dei fatti processuali. La censura non appare condivisibile, perché l’Amministrazione finanziaria pone questioni di diritto, attinenti alla corretta applicazione delle regole vigenti in tema di valutazione della prova, come si evidenzierà nel prosieguo.
Appare opportuno evidenziare, come già in parte segnalato, che la sentenza di patteggiamento passata in giudicato nei confronti del contribuente, ha riconosciuto la sua responsabilità

penale per essersi reso responsabile del delitto di corruzione, ha irrogato pena detentiva ed ha disposto la confisca per equivalente di Euro 750.000,00 per gli anni dal 2008 al 2013. L’Amministrazione finanziaria ha invece ritenuto, sul fondamento delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza che sono state poste a fondamento anche del procedimento penale, che il reddito illecito conseguito fosse risultato pari ad Euro 2.100.000,00, dei quali Euro 400.000,00 imputabili all’anno 2009 ora in esame.
3.1. Tanto premesso, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio ha accolto il ricorso del contribuente. Dopo aver ricordato la differenza dei presupposti tra l’accertamento penale e quello tributario, ha poi osservato che ‘non sarebbe sufficiente il mero richiamo che l’Ufficio, in sede di sua motivazione, volesse sic et simpliciter effettuare a quanto affermato in una sentenza emessa dal giudice penale. Tale conclusione appare a questa Commissione tanto più richiamabile nel caso di specie, atteso che l’odierna controversia appare caratterizzata dal fatto che l’Ufficio ha operato una ripresa a tassazione di componenti positive del reddito del contribuente da illecito, determinandone l’ammontare non già sulle risultanze conclusive del procedimento penale instaurato al nome del COGNOME, bensì sugli elementi indiziari che il GIP presso il Tribunale di Venezia ha ritenuto sussistenti al fine di disporre la limitazione della sua libertà personale. Va allora considerato, contrariamente a quanto proposto dalla CPT, che l’Ufficio avrebbe invece dovuto dettagliatamente e precisamente chiarire sulla base di quali ragioni il quantum della pretesa impositiva fosse da determinarsi discostandosi in modo così significativo dalle valutazioni cui il giudice penale ha ritenuto di poter pervenire a sentenza; e cioè volendo l’Ufficio operare non già sulla base della sentenza conclusiva del citato procedimento penale, richiamo che comunque di per sé non sarebbe stato forse sufficiente, quanto invece ed in via pressoché esclusiva sulla motivazione di una
misura cautelare. Ritiene al riguardo la Commissione opportuno ricordare che, come già menzionato in premessa, in sede di applicazione della pena in forza dell’art. 444 codice di procedura penale, il prezzo del reato ascritto all’imputato nell’intero arco temporale intercorrente tra l’anno 2008 e l’anno 2013 è stato quantificato in € 750.000,00; tanto da provvedere alla confisca dell’importo stesso, secondo la obbligatoria procedura prevista dall’art. 322 ter codice penale in presenza di talune fattispecie di reato.
Diversamente all’atto della precedente emissione della misura cautelare il GIP, avvalendosi con tutta evidenza delle risultanze del PVC emesso dalla Guardia di Finanza, aveva ipotizzato che l’entità del prezzo del reato conseguito dal Cuccioletta corrispondesse alla ben superiore somma di € 2.100.000,00′ (sentenza CTR p. V ss.).

3.2. Il giudice del gravame, pertanto, nonostante la sua premessa, ha ritenuto di disconoscere del tutto la rilevanza probatoria delle risultanze delle indagini preliminari per la determinazione dei redditi derivanti da reato, ritenendo di fondare la propria decisione sulle risultanze di una sentenza di patteggiamento, che non illustra peraltro in alcuna misura perché addivenga ad una determinata quantificazione del provento da reato di cui ha disposto la confisca nei confronti del Cuccioletta.
3.3. Tuttavia l’Amministrazione finanziaria evidenzia nel suo ricorso, anche mediante la riproduzione di stralci degli atti rilevanti, i numerosi elementi emergenti dall’avviso di accertamento, e dal richiamato PVC, che forniscono indizi circa la corretta quantificazione del reddito da reato ritenuto ascrivibile al contribuente. Basti in questa sede operare riferimento alle dichiarazioni confessorie dello stesso NOME COGNOME nonché alle dichiarazioni rese alla P.G. ed utilizzabili in questa sede dal teste COGNOME che ha riferito di avere corrisposto al contribuente proprio Euro 400.000,00, per più anni.
La CTR non ha tenuto conto di questi elementi, specifici e circostanziati, ed il contestato vizio della pronuncia si rivela perciò effettivamente sussistente. Tra l’altro non è neppure ipotizzabile una comparazione implicita effettuata dalla CTR tra le pronuncia penale e gli elementi indiziari assicurati dall’Amministrazione finanziaria, perché la decisione assunta in sede penale non ricostruisce in nessuna misura i fatti di causa, e non illustra affatto le ragioni che hanno indotto a quantificare l’importo di cui è stata disposta la confisca per equivalente.
Nella specie, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio ha accolto il gravame, ascrivendo valore privilegiato alla sentenza di patteggiamento in ragione della sola difformità in ordine al quantum dei proventi illeciti tra le risultanze delle indagini preliminari ed i termini del patteggiamento, in difformità ai principi enunciati e non tenendo conto degli elementi probatori emersi nella fase delle indagini preliminari che l’Amministrazione finanziaria ha usato ai fini della ricostruzione della maggiore pretesa tributaria.
3.4. Per completezza può ancora rilevarsi come la giurisprudenza consolidata di questa Corte di legittimità afferma che nel giudizio tributario, il materiale probatorio acquisito nella fase delle indagini preliminari con strumenti propri del procedimento penale è ben utilizzabile ai fini della prova della maggior pretesa tributaria (cfr. ex multis, Cass., sez. VI-V., 14.10.2021 n. 28106; Cass., sez. V, 5.4.2019, n. 9593; Cass., V sez. civ., 30 luglio 2020, n. 16375), ed è pertanto compito del giudice tributario che intenda discostarsi da simili emergenze illustrare le ragioni della sua valutazione, non essendo sufficiente il mero richiamo generico alla sentenza di patteggiamento.
3.5. Deve ancora evidenziarsi che il processo tributario è un giudizio di impugnazione-merito, ed il giudice tributario che ritenga indimostrata la pretesa fiscale nel suo solo ammontare non deve annullare l’atto impositivo, bensì confermarlo nel suo ridotto valore.

Il giudice del gravame ha invece trascurato che, anche qualora dovesse ritenersi attendibile la quantificazione del provento da reato desumibile dalla molto sintetica sentenza di patteggiamento emessa dal giudice penale, quest’ultimo ha comunque riconosciuto che il contribuente ha conseguito un provento da reato che di per sé, ove non ricorrano specifiche ragioni ostative che è compito del giudice individuare ed indicare, deve comunque sottoporsi ad imposizione.

3.6. Occorre ancora sottolineare che, come correttamente segnalato dal controricorrente nella sua memoria, in analogo processo svoltosi tra le stesse parti in ordine ai medesimi fatti, ma in relazione ad anno diverso, questa Corte ha indicato il principio di diritto secondo cui: ‘l’art. 14, comma 4, della L. n. 537 del 1993, nella formulazione in vigore ratione temporis, ha la funzione di evitare che, ove sequestro e confisca non abbiano possibilità di operare per le più diverse ragioni, si realizzi la situazione -non voluta dall’ordinamento – per cui redditi normalmente assoggettati a tassazione, in quanto provenienti da attività espressive di capacità contributiva, ne vadano esenti perché quelle stesse attività sono state connotate da illiceità, in palese violazione del principio di eguaglianza rispetto alla medesima capacità contributiva ex art. 53 Cost. Ne deriva che quando invece la confisca viene effettivamente disposta dall’Autorità giudiziaria e concretamente realizzata , con spossessamento del contribuente il quale viene a essere così inciso nella propria effettiva forza economica o dall’atto ablatorio della confisca disposta dal giudice penale o dalla materiale restituzione -necessitata anch’essa dagli esiti del processo penale – del provento di fonte illecita che ha generato il reddito in argomento, viene meno il presupposto dell’imposizione personale in capo al contribuente, nei confronti del quale difetta la relazione diretta con la novella ricchezza che legittima il prelievo tributario’, Cass. sez. V, 23.12.2024, n. 33967 (evidenza aggiunta).
Il giudice del rinvio, dunque, valuterà se sia stata allegata la prova che la confisca disposta con la sentenza di patteggiamento sia stata concretamente realizzata.

In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché proceda a nuovo esame.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

accoglie il ricorso proposto dall’ Agenzia delle Entrate , cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 3 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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