Prove presuntive: il valore delle fatture pro-forma

La Corte di Cassazione ha stabilito che la sistematica differenza di importo tra fatture pro-forma e le successive fatture fiscali costituisce una prova presuntiva sufficiente per un accertamento fiscale. L’Agenzia delle Entrate non è obbligata a svolgere ulteriori indagini se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti. Il giudice di merito ha errato nel non valutare tale prova, limitandosi a ipotizzare altre possibili indagini che l’ufficio avrebbe potuto compiere.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Le prove presuntive nell’accertamento fiscale: il valore delle fatture pro-forma

L’utilizzo di prove presuntive è un pilastro fondamentale nel contenzioso tributario, dove spesso la verità dei fatti deve essere ricostruita attraverso indizi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato con forza il valore di tali prove, in un caso riguardante la sistematica discrepanza tra fatture pro-forma e fatture fiscali emesse da una società. Questa decisione chiarisce il corretto approccio che il giudice deve adottare nella valutazione degli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Contenzioso

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2017. L’ufficio contestava maggiori imposte ai fini Ires, Irap e Iva, sulla base di una verifica della Guardia di Finanza. L’accertamento si fondava principalmente su un elemento: la società era solita emettere fatture pro-forma per merci vendute all’estero, che riportavano importi significativamente più alti rispetto a quelli indicati nelle successive fatture fiscali ufficiali.

Secondo l’Amministrazione Finanziaria, questa prassi non era casuale, ma mirava a nascondere una parte dei ricavi effettivi. Le fatture pro-forma, inviate ai clienti per richiedere acconti, avrebbero riflesso il reale valore delle operazioni, mentre quelle fiscali sarebbero state volutamente sottostimate. Di conseguenza, l’Agenzia ha recuperato a tassazione la differenza, contestando anche costi ritenuti non inerenti.

Il Percorso Giudiziario e le decisioni di merito

La società ha impugnato l’avviso di accertamento davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha accolto parzialmente il ricorso. I giudici di primo grado hanno ritenuto fondate le contestazioni sui ricavi, basandosi sulle controprove fornite dalla contribuente.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello, ma la Corte di Giustizia di II grado della Campania ha confermato la decisione di primo grado, rigettando l’appello. Secondo i giudici d’appello, l’Amministrazione non aveva fornito prove presuntive sufficienti a superare le argomentazioni della società. In sostanza, il giudice di secondo grado ha ritenuto che l’Ufficio avrebbe dovuto e potuto svolgere indagini più approfondite (come comparazioni doganali, controlli incrociati o bancari) per sostenere la propria tesi.

La Cassazione e il corretto uso delle prove presuntive

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione delle norme in materia di prove presuntive (artt. 2727 e 2729 c.c.). La Suprema Corte ha accolto questo motivo di ricorso, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo esame.

La Corte ha chiarito un principio fondamentale: il giudice di merito non può svalutare un quadro indiziario solido solo perché l’Amministrazione Finanziaria avrebbe potuto, in astratto, svolgere ulteriori accertamenti. Il compito del giudice è quello di valutare la pertinenza e la forza probatoria degli elementi concretamente offerti dall’ufficio.

le motivazioni

La motivazione della Cassazione si basa sul corretto procedimento logico che il giudice deve seguire nella valutazione degli indizi. La giurisprudenza costante richiede un esame complessivo e non atomistico degli elementi, per verificare se essi, nel loro insieme, raggiungano il grado di gravità, precisione e concordanza richiesto dalla legge per fondare una presunzione.

Nel caso specifico, la sistematica e significativa differenza tra gli importi delle fatture pro-forma e quelli delle fatture fiscali costituiva un dato fattuale ripetuto e di grande rilevanza. Questo elemento, da solo, era potenzialmente sufficiente a costituire una presunzione di maggiori ricavi. Il giudice d’appello ha errato nel non operare alcuna valutazione sulla forza indiziaria di tale riscontro. Invece di analizzare questo dato, si è limitato a recepire le obiezioni della società, secondo cui l’Agenzia avrebbe dovuto fare di più (controlli doganali, bancari, ecc.).

Questo approccio, secondo la Cassazione, equivale a un malgoverno delle prove presuntive. Non spetta al contribuente suggerire quali indagini l’ufficio avrebbe dovuto compiere; spetta invece al giudice valutare se gli indizi raccolti siano sufficienti a sostenere la pretesa fiscale, e al contribuente l’onere di fornire la prova contraria per superare tale presunzione.

le conclusioni

Questa ordinanza rafforza il valore delle prove presuntive nel diritto tributario e traccia una linea chiara sui doveri del giudice di merito. La decisione ha importanti implicazioni pratiche:

1. Valore dei documenti pre-fiscali: Documenti commerciali come le fatture pro-forma possono assumere un’elevata rilevanza probatoria se mostrano discrepanze sistematiche con la documentazione fiscale.
2. Onere della prova: Una volta che l’Amministrazione fornisce un quadro presuntivo grave, preciso e concordante, l’onere di dimostrare la realtà dei fatti si sposta sul contribuente.
3. Ruolo del Giudice: Il giudice non può esimersi dal valutare nel merito gli indizi presentati, ma deve analizzarli nel loro complesso per verificarne la tenuta logica, senza delegittimarli sulla base di ipotetiche indagini omesse dall’ufficio.

In conclusione, le aziende devono prestare massima attenzione alla coerenza tra la documentazione commerciale e quella fiscale, poiché ogni discrepanza può essere utilizzata come potente indizio per accertare maggiori ricavi.

Una sistematica differenza tra fatture pro-forma e fatture fiscali può costituire una prova sufficiente per un accertamento fiscale?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, la sistematica emissione di fatture pro-forma con importi superiori a quelli delle successive fatture fiscali è un dato fattuale significativo che può costituire una presunzione grave, precisa e concordante, sufficiente a fondare la pretesa fiscale, salvo prova contraria fornita dal contribuente.

L’Agenzia delle Entrate è obbligata a svolgere ogni possibile indagine (es. controlli doganali, bancari) per provare la sua pretesa?
No. Se l’Amministrazione Finanziaria ha già raccolto elementi che costituiscono un solido quadro di prove presuntive, non è tenuta a compiere ulteriori e più approfondite indagini. Il suo onere probatorio può ritenersi assolto con gli indizi già in suo possesso.

Come deve comportarsi il giudice di merito di fronte a prove presuntive?
Il giudice deve effettuare una valutazione complessiva e non frammentaria di tutti gli indizi presentati, per giudicarne la pertinenza e la forza probatoria. Non può svalutare un quadro indiziario solido semplicemente perché il contribuente sostiene che l’ufficio avrebbe potuto svolgere altre indagini.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34328 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34328 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2025

ORDINANZA

Sul ricorso n. 11075-2024, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa ope legis dall ‘Avvocatura Generale dello Stato –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, P_IVA, in persona del suo legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO –

Controricorrente avverso la sentenza n. 8067/2022 della Corte di giustizia di II grado della

Campania, depositata il 27.12.2022;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nell’ adunanza camerale del 28 maggio 2025;

FATTI DI CAUSA

Dalla sentenza si evince che, a seguito di verifica eseguita dalla GdF, l’RAGIONE_SOCIALE notificò alla società l’avviso d’accertamento, relativo anno 2017, con il quale pretese maggiori imposte, ai fini Ires, Irap e Iva,

Accertamento

–

Fatture

pro-forma – Prova

per redditi non dichiarati e costi non deducibili perché non inerenti. L’accertamento era fondato sul riscontro di fatture pro forma per merci vendute all’estero, anche extra UE, fatture i cui importi furono assunti per gli effettivi ricavi rispetto alle minori somme dichiarate nelle fatture fiscali. L ‘ Erario assumeva di aver riscontrato la frequente emissione di fatture pro forma, seguite da quelle emesse e rilevanti ai fini fiscali, la cui finalità era dunque quella di nascondere l’effettivo importo RAGIONE_SOCIALE operazioni negoziate. Furono inoltre contestati costi non inerenti, pertanto recuperati ad imponibile.
Seguì il contenzioso, promosso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta, che con sentenza n. 2535/2021 accolse parzialmente il ricorso, rigettato solo per i costi, motivando la decisione sulla base RAGIONE_SOCIALE controprove allegate dalla contribuente.

La Corte di giustizia di II grado della Campania ha confermato la sentenza, così rigettando l’appello erariale.

Il giudice d’appello ha ritenuto che l’Ad E non avrebbe allegato prove presuntive sufficienti a superare le osservazioni formulate dal contribuente.

L’Ufficio ha chiesto la cassazione della pronuncia sulla base di due motivi, cui ha resistito la società con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria depositata tempestivamente.

All’esito dell’adunanza camerale del 28 maggio 2025 la causa è stata decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’ Amministrazione finanziaria ha denunciato la «nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2, e 36 del D.Lgs. n. 546/1992, 132 e 118 e disp. att. c.p.c.» , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La pronuncia del giudice d’appello sarebbe viziata dalla apparenza della motivazione.

Il motivo è infondato.

Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno

chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).
Nel caso di specie la sentenza, dopo aver inquadrato i fatti, ha ritenuto che il quadro probatorio offerto dall’Amministrazione a sostegno RAGIONE_SOCIALE ragioni dell’accertamento non fosse sufficiente a provare le pretese erariali in considerazione RAGIONE_SOCIALE obiezioni sollevate dalla difesa della società.

A prescindere dalla condivisibilità o meno della motivazione e dalla sua correttezza, il giudice regionale ha articolato un ragionamento che esula dall’apparenza, potendo essere nei suoi confronti indirizzate critiche sui contenuti, ma dovendosi escludere che ci si trovi dinanzi ad una motivazione del tutto priva di contenuti.

Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE ha lamentato la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.». Nello specifico ha rilevato che la Corte di II grado avrebbe svalutato la presunzione, ancorché unica, ma particolarmente grave e precisa, offerta dall’ufficio a supporto RAGIONE_SOCIALE contestazioni elevate nei confronti della società verificata in ordine all’occ ultamento di una parte dei ricavi derivanti dalla vendita di merce a clienti esteri. Con tale censura l’ufficio ha dunque lamentato i l malgoverno RAGIONE_SOCIALE prove presuntive.
Sulle modalità di utilizzo e valorizzazione RAGIONE_SOCIALE prove presuntive deve innanzitutto ribadirsi che compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984). Peraltro, ai fini dell’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova.
La giurisprudenza di legittimità ha comunque tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento ( ex multis , cfr. Cass., 16 maggio 2017, n. 12002; 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410; 27 marzo 2025, n. 8115). Ciò che pertanto rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
Ebbene, nel caso di specie il giudice regionale, a fronte degli elementi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE, concentrati essenzialmente sulla valorizzazione di un dato fattuale ripetuto e significativo -quello della emissione e trasmissione a clienti esteri di fatture pro-forma, con invito al pagamento di un acconto sull’importo in esse indicato, rispetto alle quali le fatture fiscali ordinarie che ne seguivano riportavano sistematicamente un quantitativo di merce e prezzi inferiori-, ha ritenuto che tale riscontro fosse privo di valore non già perché contraddetto da ulteriori elementi presuntivi di segno contrario, ma solo perché la società aveva sostenuto che l’RAGIONE_SOCIALE , per elevare le contestazioni formulate con l’atto impositivo, avrebbe potuto e dovuto espletare ulteriori e più approfondite indagini (comparazioni doganali per la verifica della merce effettivamente esportata, controlli incrociati, indagini bancarie).
Il giudice regionale, dunque non ha operato alcuna valutazione sulla pertinenza e forza indiziaria dei riscontri relativi alla sistematica distonia tra fatture pro-forma e fatture fiscali ordinarie indirizzate a specifici clienti, ma si è limitato a richiamare RAGIONE_SOCIALE mere considerazioni della società, reputando decisivo che a tali considerazioni, di ordine meramente valutativo (su quello

che, a dire della contribuente, avrebbe dovuto accertare e non ha accertato l’amministrazione), l’RAGIONE_SOCIALE non avesse a sua volta replicato.

Emerge dunque come, nel percorso l ogico seguito dal giudice d’appello , la motivazione della sentenza non abbia tenuto conto RAGIONE_SOCIALE regole di governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive, così come perimetrate dalla giurisprudenza di legittimità.

Il motivo di censura è pertanto fondato e il ricorso trova accoglimento.

La sentenza va dunque cassata e il processo va rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania, che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame del ricorso d’appello, facendo applicazione dei principi di diritto dispensati in tema di governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive dalla giurisprudenza di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 28 maggio 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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