Prove presuntive e costi fittizi: la Cassazione

Una società si è vista negare la deducibilità di costi per l’acquisto di materiale ferroso da fornitori ritenuti privi di capacità operativa. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione, stabilendo che un quadro coerente di prove presuntive può superare la validità di documenti formalmente regolari come fatture e pagamenti, considerati facilmente falsificabili per mascherare operazioni fittizie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prove presuntive e costi fittizi: quando la fattura non basta a salvarsi dal Fisco

Nel complesso mondo del diritto tributario, la documentazione formale come fatture e pagamenti tracciabili è spesso considerata la pietra angolare della difesa del contribuente. Tuttavia, una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 18060/2024, ci ricorda un principio fondamentale: la sostanza prevale sulla forma. Il caso in esame riguarda il disconoscimento di costi per operazioni ritenute fittizie, basato interamente su un solido castello di prove presuntive, dimostrando come l’Amministrazione Finanziaria possa guardare oltre la carta per scoprire la realtà dei fatti.

I fatti del caso: acquisti sospetti e l’accertamento fiscale

Una società operante nel commercio di metalli si è vista recapitare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno 2015. Il Fisco contestava la deducibilità dei costi relativi all’acquisto di ingenti quantità di materiale ferroso da fornitori di etnia rom.

L’Amministrazione Finanziaria, dopo accurate indagini, aveva costruito un quadro indiziario schiacciante: i fornitori risultavano privi di una reale capacità patrimoniale, strutturale e operativa per gestire tali volumi di merce. Nello specifico, era emerso che questi soggetti:
* Omettevano la presentazione delle dichiarazioni fiscali.
* Non disponevano di mezzi idonei per la raccolta e il trasporto di tonnellate di rottami.
* Non compilavano la documentazione di trasporto (formulari), che veniva invece predisposta dalla società acquirente.
* Ricevevano pagamenti prevalentemente in contanti.

Sulla base di questi elementi, l’Agenzia delle Entrate ha concluso che le operazioni fossero inesistenti e che le fatture fossero state create al solo scopo di generare costi fittizi per abbattere l’imponibile della società.

Il percorso giudiziario e l’approdo in Cassazione

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al Fisco, ritenendo che la mole di indizi fosse sufficiente a dimostrare l’inesistenza delle operazioni. La società, sostenendo invece la piena regolarità contabile e la tracciabilità dei pagamenti, ha proposto ricorso per Cassazione, basandolo su diverse censure, tra cui la presunta violazione delle norme sulla valutazione delle prove e sull’uso delle presunzioni.

La decisione della Cassazione e il valore delle prove presuntive

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso della società, offrendo chiarimenti cruciali sul valore e l’utilizzo delle prove presuntive in materia tributaria. I giudici hanno smontato le tesi difensive del contribuente punto per punto, confermando la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria.

In primo luogo, la Corte ha ribadito un principio consolidato: di fronte a un quadro presuntivo grave, preciso e concordante fornito dal Fisco, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo non può limitarsi a esibire fatture e pagamenti. Deve, invece, fornire la prova concreta e sostanziale dell’effettività dell’operazione economica.

Sfatato il mito del ‘divieto di doppie presunzioni’

Uno degli argomenti più interessanti affrontati dalla Corte è quello relativo al principio del praesumptum de praesumpto non admittitur (divieto di doppie presunzioni), invocato dalla ricorrente. La Cassazione ha definito questo principio ‘inesistente’ nell’ordinamento giuridico. I giudici hanno chiarito che è perfettamente legittimo che un fatto accertato tramite una prima presunzione possa costituire la base per un’ulteriore inferenza logica. Ciò che conta non è il numero di passaggi, ma che ogni singolo anello della catena logica sia sorretto da criteri di gravità, precisione e concordanza.

Le motivazioni: perché le prove presuntive hanno prevalso?

La sentenza spiega chiaramente perché la documentazione formale del contribuente è stata considerata insufficiente. La Corte ha affermato che fatture, registrazioni contabili e mezzi di pagamento ‘sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’.

Il ragionamento del giudice di merito, confermato dalla Cassazione, si è basato su una valutazione complessiva degli elementi. Dall’indisponibilità di mezzi da parte dei fornitori (fatto noto e accertato) si è logicamente desunta, secondo una regola di comune esperienza, l’impossibilità per loro di aver effettuato quelle ingenti forniture e, di conseguenza, l’inesistenza delle operazioni fatturate (fatto ignoto). Questo ragionamento inferenziale è stato ritenuto corretto e sufficientemente motivato.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

Questa pronuncia rappresenta un monito importante per tutte le imprese. La tenuta di una contabilità formalmente ineccepibile non è uno scudo invalicabile contro le contestazioni fiscali. È fondamentale esercitare la dovuta diligenza nella scelta dei propri partner commerciali, verificandone la reale struttura e capacità operativa.

Le implicazioni pratiche sono chiare:
1. Verifica dei fornitori: Le aziende devono implementare procedure per accertarsi che i loro fornitori siano soggetti economicamente solidi e strutturati, soprattutto in settori a rischio.
2. Valore della documentazione: Le fatture e i pagamenti sono necessari, ma non sufficienti. È cruciale poter dimostrare, in caso di contestazione, la sostanza dell’operazione (es. documenti di trasporto, prove di consegna, movimentazioni di magazzino coerenti).
3. Onere della prova: In un contenzioso tributario, se l’Amministrazione Finanziaria presenta un quadro indiziario solido, spetta all’impresa l’onere di smontarlo con prove altrettanto concrete, andando oltre la mera forma.

La sola presentazione di fatture e prove di pagamento è sufficiente a dimostrare la realtà di un’operazione commerciale ai fini fiscali?
No. Secondo la Corte, questa documentazione non è sufficiente se l’Amministrazione Finanziaria fornisce un quadro di prove presuntive gravi, precise e concordanti che suggeriscono la fittizietà dell’operazione. Questo perché tali documenti sono considerati facilmente falsificabili.

È possibile basare un accertamento fiscale su una ‘doppia presunzione’?
Sì. La Corte ha chiarito che il cosiddetto ‘divieto di doppie presunzioni’ (praesumptum de praesumpto) è un principio inesistente. È legittimo fondare una presunzione su un fatto a sua volta accertato tramite un’altra presunzione, a condizione che ogni passaggio del ragionamento logico sia rigoroso e fondato su criteri di gravità, precisione e concordanza.

Quali elementi possono costituire prove presuntive sufficienti a disconoscere dei costi?
Nel caso di specie, gli elementi considerati sufficienti includevano: l’omessa presentazione di dichiarazioni fiscali da parte dei fornitori, la loro mancanza di capacità patrimoniale e operativa, l’assenza di mezzi idonei per il trasporto della merce, la mancata compilazione di documenti di trasporto e il pagamento in contanti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18060 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18060 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 4025/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata ex lege in INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE II DI NAPOLI UFFICIO CONTROLLI, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE E DEL TERRITORIO ;

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 5318/2021 depositata il 28/06/2021.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO che ha concluso per il rigetto del ricorso; Uditi l’AVV_NOTAIO, con delega dell’AVV_NOTAIO, per i ricorrenti.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE ha proposto appello nanti la Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania contro la sentenza n. 10027/19 della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Napoli che aveva respinto il suo ricorso contro l’avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA per il 2015 fondato sul disconoscimento di acquisti di materiale ferroso da soggetti di etnia rom, i quali erano risultati privi di adeguate risorse e avevano disconosciuto le operazioni loro imputate.
2.. La CTR della Campania, con la sentenza indicata in epigrafe, ha rigettato l’appello sulla base della mole degli elementi indiziari forniti: omessa presentazione di dichiarazioni fiscali dei soggetti rom fornitori, mancanza di capacità patrimoniale, strutturale e operativa idonea a giustificare le ingenti forniture di materiale ferroso contabilizzate, dichiarazioni degli stessi fornitori in ordine all’assenza di mezzi idonei per la raccolta e il trasporto di ingenti quantitativi di rottami, alle modalità di conferimento presso lo stabilimento della RAGIONE_SOCIALE attraverso la consegna dei timbri relativi ai soggetti titolari di partita IVA, alla mancata compilazione di documenti o formulari e all’assenza di libri o registri contabili relativi alla propria raccolta e conferimento, al pagamento in contanti del corrispettivo.
3. I G iudici d’appello hanno , quindi, ritenuto che « i rom fossero in grado di conferire solo modeste quantità di merce e non compilassero personalmente le fatture ed i relativi formulari, per cui tale attività era compiuta dai responsabili della RAGIONE_SOCIALE che la effettuava indicando valori superiori allo scopo di creare costi fittizi per abbattere i ricavi »; la CTR ha quindi aggiunto che il contribuente non aveva fornito prova della effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni dovendo considerarsi insufficienti la regolarità contabile e la tracciabilità dei pagamenti, « poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di
far apparire reale un’operazione fittizia », e ha citato giurisprudenza di questa Corte a sostegno.

La società ha proposto ricorso per la cassazione di questa sentenza fondato su cinque motivi.

5 . E’ rimasta intimata l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e omissione di pronuncia in ordine al motivo d’appello contro la sentenza della CTP che aveva tratto la prova presuntiva sulla scorta di elementi indiziari tratti esclusivamente dalle dichiarazioni rese da terzi soggetti ritenuti inattendibili.

1.1. Il motivo è infondato in quanto ricorre il rigetto implicito della questione una volta che la CTR ha considerato quelle dichiarazioni ai fini dell’accertamento dei fatti.

1.2. Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (Cass. n. 2151 del 2021; Cass. n. 24953 del 2020). Ne consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. n. 12131 del 2023).
1.3. Non sarà superfluo aggiungere che la questione è pure infondata nel merito, perché le dichiarazioni dei terzi – che rilevano quali fonti di conoscenza, come fatti o indizi che spetta al giudice di merito valutare insieme agli altri elementi presuntivi che completano il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria, al fine di decidere se l’Ufficio abbia soddisfatto l’onere della prova a suo carico, con conseguente trasferimento al contribuente dell’onere della prova contraria (Cass. n.32024 del 2022) – in questo caso sono state considerate nell’ambito di una valutazione complessiva che comprendeva anche altri elementi (omessa presentazione di dichiarazioni fiscali da parte dei soggetti rom fornitori, mancanza di capacità patrimoniale, strutturale ed operative idonea a giustificare le ingenti forniture di materiale ferroso contabilizzate).
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per motivazione apparente sulla medesima questione, in ordine alla quale la CTR aveva dato una risposta meramente assertiva e priva degli elementi necessari a riconoscere l’iter logico giuridico seguito.

Con il terzo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., nullità della sentenza per motivazione apparente laddove la CTR non aveva dato rilevanza alla documentazione contabile e bancaria sulla base di un mero richiamo ai principi astratti ma senza spiegare perché, in concreto, quella documentazione non fosse sufficiente.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto entrambi denunziano motivazione apparente della sentenza con riguardo a due specifiche questioni, e sono inammissibili, posto che, secondo costante giurisprudenza di questa Corte, il Giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione RAGIONE_SOCIALE parti, risultando necessario e sufficiente, in base all’art. 132, n. 4, c.p.c.,

che esponga, in maniera concisa, gli elementi posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’ iter argomentativo seguito (Cass. n. 407 del 2006; Cass. n. 24542 del 2009; Cass. n. 12652 del 2020).

4.1. In questo caso, come si desume dalla superiore espositiva, la motivazione della sentenza raggiunge il c.d. ‘minimo costituzionale’ -a cui si riduce dopo la modifica dell’art. 360 comma 1 n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, il sindacato di legittimità sulla motivazione (Cass. sez. un. n. 8053 del 2014) – rendendo chiaramente intelligibile il fondamento della decisione, con argomentazioni congrue e confortate dalla citazione della giurisprudenza di questa Corte, sicché è agevolmente ricostruibile il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass. sez. un. n. 22232 del 2016).
Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c., violazione degli artt. 116 c.p.c. e 2697 c.c. laddove la CTR ha affermato l’insufficienza della documentazione allegata dalla ricorrente, costituita da documentazione contabile, bancaria, registri di carico e scarico nonché dai formulari debitamente compilati, che dimostrava invece la perfetta coincidenza tra le movimentazioni di magazzino, le fatture e i pagamenti.

5.1. Il motivo è, per un verso, inammissibile e, per altro, verso infondato.

5.2. E’ inammissibile perché i n tema di valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione RAGIONE_SOCIALE predette regole da parte del giudice del

merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360, 1° comma, n. 4, c.p.c., bensì un errore di valutazione dei fatti, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall’art. 360, 1° comma, n. 5, c.p.c., come riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012 (Cass. n. 23940 del 2017).

5.3. E’ infondato perché la decisione della CTR di disattendere le risultanze documentali portate dalla società , oltre che adeguatamente giustificata in fatto sulla scorta degli elementi indiziari forniti dall’Ufficio , è del tutto in linea con la consolidata giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 24471 del 2022; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 28628 del 2021), secondo cui la prova a carico del contribuente « non può ridursi all’esibizione della fattura o alla dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale una operazione fittizia ».
Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 nn . 3 e 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. avendo la CTR violato le regole in materia di prove presuntive poiché ha tratto il fatto ignoto (l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate) da altri fatti ignoti e, in particolare, dal convincimento, desunto dalle dichiarazioni di terzi, che i fornitori non fossero nella disponibilità necessarie per gestire quella mole di traffici.

6.1. Il motivo è infondato. Il principio praesumptum de praesumpto non admittitur («divieto di doppie presunzioni» o «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena»), nei termini dedotti dalla ricorrente, non sussiste. Quel principio, spesso tralaticiamente menzionato in varie sentenze, è inesistente, perché

non è riconducibile né agli evocati artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell’ordinamento: come è stato più volte e da tempo sottolineato da autorevole dottrina, il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purché “gravi, precise e concordanti”, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., può legittimamente costituire la premessa di una ulteriore inferenza presuntiva idonea -in quanto, a sua volta adeguata -a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass. n. 27982 del 2020; Cass. n. 23860 del 2020; Cass. n. 20748 del 2019; Cass. n. 15003 del 2017; Cass. n. 983 del 2015). Questa soluzione è coerente con l’orientamento di questa Corte, secondo cui, ai fini del soddisfacimento dell’onere probatorio dell’Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza (Cass. n. 23231 del 2022; Cass. n. 13807 del 2019; Cass. n. 4168 del 2018; Cass. n. 17833 del 2017; Cass. n. 25129 del 2016). Ciò che conta, di fronte ad una prova inferenziale caratterizzata da una serie lineare di inferenze, è che ciascuna di esse sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, di modo che il fatto “noto” attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto “ignorato” (Cass. n. 27982 del 2020). In questo caso, attraverso la valutazione complessiva degli elementi a disposizione che, secondo quanto riportato in sentenza, non si esaurivano nelle dichiarazioni dei terzi ma comprendevano anche dati oggettivamente accertati dai verificatori, si è giunti ad accertare l’indisponibilità da parte dei fornitori dei mezzi necessari per far fronte alla mole di traffici risultante dalla contabilità, ciò che, secondo una comune regola di esperienza, deponeva per l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture contestate.
Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e non vi è da provvedere sulle spese atteso che l’RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

p.q.m.

rigetta il ricorso;

ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 14/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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