Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5422 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 5422 Anno 2024
Presidente: COGNOME
Relatore: NOME
Data pubblicazione: 29/02/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 3740/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende
-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO-ROMA n. 3791/2015 depositata il 01/07/2015.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
1. RAGIONE_SOCIALE
NOME era attinta dall’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, portante il recupero RAGIONE_SOCIALE‘IVA indebitamente detratta per € 36.235,65 su operazioni oggettivamente inesistenti, oltre applicazione di interessi e sanzioni.
La contribuente era stata assoggettata a verifica fiscale dalla Guardia di Finanza di RAGIONE_SOCIALE, confluita nel processo verbale di constatazione, notificato alla stessa in data 13 aprile 2007. Dalla verifica era emerso che nel 2001 aveva incaricato RAGIONE_SOCIALE, operante nel settore RAGIONE_SOCIALEa “ricerca nel campo RAGIONE_SOCIALEe biotecnologie”, di eseguire una ricerca scientifica ai fini RAGIONE_SOCIALEa realizzazione del cd. “naso elettronico”. Il contratto era iscritto ai fini RAGIONE_SOCIALEa concessione di un credito d’imposta per attività di ricerca ai sensi RAGIONE_SOCIALEa legge n. 449 del 1997 di competenza del RAGIONE_SOCIALE, credito effettivamente fruito dalla contribuente. Svariati elementi raccolti nel corso RAGIONE_SOCIALEe indagini, come illustrato nel PVC, avevano tuttavia evidenziato, a giudizio dei Militari e di poi RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio, l’inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALEe prestazioni. Ciò era comprovato dal fatto che, fatturate le prestazioni da RAGIONE_SOCIALE, il compenso da questa ricevuto dalla contribuente le era stato concretamente retrocesso mediante l’interposizione di svariati soggetti, tutti collegati con la contribuente stessa e, come questa, resisi partecipi di fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti.
La contribuente proponeva ricorso.
2.1. La CTP di RAGIONE_SOCIALE lo accoglieva con la sentenza n. 3774/05/14 in data 27 febbraio 2014.
Proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE, che la CTR del Lazio, con la sentenza in epigrafe, rigettava. Essa, dopo aver affermato la legittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso, osservava, sinteticamente, quanto segue:
Trattandosi di giudizio vertente su operazioni inesistenti l’Amministrazione deve dimostrare la fondatezza RAGIONE_SOCIALEa pretesa, ma può farlo anche attraverso presunzioni semplici che siano qualificate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza .
In ipotesi di fatture che l’Ufficio ritenga relative ad operazioni oggettivamente, o anche solo soggettivamente, inesistenti, o che ancorché effettivamente poste in essere si iscrivono in combinazioni negoziali fraudolente ai danni del fisco, l’Amministrazione stessa ha l’onere di provare che l’operazione commerciale oggetto RAGIONE_SOCIALEa fattura non è stata posta in essere, o non lo è stata tra i soggetti che figurano nella fattura, o che tale documento sottende un’operazione fraudolenta cui il cessionario sia partecipe. E non può revocarsi in dubbio che tale prova possa essere fornita anche mediante presunzioni .
Assumono valenza di fondate presunzioni circostanze quali: mancata istituzione RAGIONE_SOCIALEe scritture contabili; mancata conservazione dei documenti contabili ed extracontabili; completa evasione fiscale e assenza di versamenti di imposte; dichiarazioni di non aver affidato ad alcuno la tenuta RAGIONE_SOCIALEa contabilità e la predisposizione RAGIONE_SOCIALEe dichiarazioni perché non vigeva l’obbligo di istituzione RAGIONE_SOCIALEe scritture contabili, di conservazione dei documenti e di dichiarazione; assenza di una struttura organizzativa (locali, attrezzature, merci, personale dipendente, ecc.) idonea a rendere le prestazioni fatturate; mancata dimostrazione di aver acquistato le merci e/o i servizi necessari all’esecuzione RAGIONE_SOCIALEe operazioni fatturate; genericità RAGIONE_SOCIALEe fatture emesse nella descrizione
RAGIONE_SOCIALEa prestazioni; pagamenti effettuati in contanti per importi considerevoli, certamente non usuali nella pratica commerciale.
Nella specie pur nel rilievo che alcune RAGIONE_SOCIALEe circostanze predette vengono rilevate deve essere considerato che le fatture in contestazione si riferiscono ad una ricerca biotecnologica che ha dato luogo a pubblicazioni scientifiche curate da università statali ed è stata oggetto di una dettagliata relazione tecnica già prodotte in primo grado e riproposte in allegato alla costituzione nel grado di appello. Inoltre tutti i pagamenti sono avvenuti in modalità tracciabile e i fornitori operavano sotto la vigilanza di pubbliche amministrazioni. Le operazioni in contestazione non possono quindi ritenersi oggettivamente inesistenti essendo provata la loro effettività, potendosi al più discutere RAGIONE_SOCIALEa congruità del prezzo corrisposto, ma sul punto nessun concreto elemento viene svolto dall’Ufficio. Deve quindi ritenersi documentalmente provata l’effettività RAGIONE_SOCIALEe operazioni disconosciute e non può quindi trovare accoglimento l’appello svolto dall’Ufficio RAGIONE_SOCIALEe RAGIONE_SOCIALE.
Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi; resiste la contribuente con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale condizionato con sei motivi.
4.1. Sia l’RAGIONE_SOCIALE che la contribuente ulteriormente argomentano le proprie ragioni in memorie telematiche, la seconda anche in funzione di replica alla memoria RAGIONE_SOCIALEa prima.
Considerato che:
Preliminarmente deve rilevarsi che l’RAGIONE_SOCIALE, con la memoria, solleva eccezione di nullità del controricorso con ricorso incidentale notificatole perché in alcune pagine sarebbe illeggibile e comunque difforme dalla copia notificata.
1.1. L’eccezione è infondata.
Deve, in contrario, rammentarsi il principio di diritto che risale già a Sez. U, n. 18121 del 14/09/2016, Rv. 641080 -01, secondo cui ‘la mancanza nella copia notificata del ricorso per cassazione, il cui originale risulti tempestivamente depositato, di una o più pagine non comporta l’inammissibilità del ricorso, ma costituisce vizio RAGIONE_SOCIALEa notifica sanabile, con efficacia ‘ex tunc’, mediante nuova notifica di una copia integrale, su iniziativa RAGIONE_SOCIALEo stesso ricorrente o entro un termine fissato dalla Corte di cassazione, ovvero per effetto RAGIONE_SOCIALEa costituzione RAGIONE_SOCIALE‘intimato, salva la possibile concessione a quest’ultimo di un termine per integrare le sue difese’.
Sul presupposto di tale principio, la successiva giurisprudenza ha precisato quanto segue:
-‘in tema di processo tributario, la difformità tra l’atto di appello depositato davanti alla commissione tributaria e quello notificato alla controparte determina l’inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio, soltanto nel caso in cui sia di carattere sostanziale, cioè tale da impedire al destinatario la completa comprensione RAGIONE_SOCIALE‘atto e, quindi, da rendere incerti il ‘petitum’ e la ‘causa petendi’ RAGIONE_SOCIALE‘azione proposta, comportando una lesione del diritto di difesa’ (Sez. 5, n. 15439 del 16/05/2022, Rv. 664716 -01);
-‘in tema di contenzioso tributario, la difformità tra l’atto di appello notificato e quello depositato, sanzionata con l’inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘impugnazione dall’art. 22, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 (richiamato dal successivo art. 53, comma 2), è solo quella sostanziale idonea ad impedire effettivamente al destinatario RAGIONE_SOCIALEa notifica la completa comprensione RAGIONE_SOCIALE‘atto e, quindi, a ledere il suo diritto di difesa, rendendo incerti sia ‘petitum’ che ‘causa petendi’, e non quella che risulti irrilevante ai fini RAGIONE_SOCIALEa comprensione del tenore RAGIONE_SOCIALE‘impugnazione ovvero tale che l’atto di costituzione RAGIONE_SOCIALE‘appellato contenga, comunque, una puntuale
replica ai motivi di gravame contenuto nell’atto notificato’ (Sez. 5, n. 13058 del 24/05/2017, Rv. 644244 -01);
-‘in tema di contenzioso tributario, la notifica del ricorso introduttivo in copia mancante RAGIONE_SOCIALEa pagina finale e RAGIONE_SOCIALEa sottoscrizione non ne cagiona l’automatica inammissibilità ma una mera irregolarità formale qualora l’originale, depositato nella segreteria RAGIONE_SOCIALEa commissione tributaria, risulti sottoscritto ed il giudice accerti in concreto che l’incompletezza materiale RAGIONE_SOCIALEa copia notificata non abbia impedito al destinatario la completa comprensione del contenuto RAGIONE_SOCIALE‘atto e, quindi, non abbia leso il suo diritto di difesa’ (Sez. 6 -5, n. 8213 del 30/03/2017, Rv. 643640 -01).
Ora, nella specie, non consta avere l’RAGIONE_SOCIALE concretamente dedotto alcun pregiudizio al diritto di difesa conseguente alle difformità del controricorso notificatole rispetto all’originale depositato, né, in specie con riguardo al ricorso incidentale, l’obiettiva impossibilità di identificazione di ‘petitum’ e ‘causa petendi’.
Può procedersi all’enunciazione dei motivi di ricorso.
Con il primo motivo del ricorso principale si denuncia: violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 54 DPR n. 600 del 1973 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. pro. civ.
3.1. ‘ L’erroneità RAGIONE_SOCIALEa sentenza quivi impugnata discende dalla effettiva ed articolata consistenza degli elementi che sono stati posti a base del contestato accertamento, dettagliatamente indicati nel processo verbale di constatazione in data 13 aprile 2007 RAGIONE_SOCIALEa Guardia di Finanza di RAGIONE_SOCIALE (versato in atti sub all. n. 2 alle controdeduzioni erariali avanti la Commissione Tributaria Provinciale), espressamente richiamato dall’avviso di accertamento per cui è vertenza’ e riprodotto nello sviluppo del motivo). La CTR
non ha considerato tutti gli svariati elementi presuntivi addotti dall’Ufficio.
Con il secondo motivo del ricorso principale si denuncia: omesso esame di fatti decisivi e controversi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.
4.1. Il motivo riprende le argomentazioni del precedente, addotte a fondamento RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore e distinta censura di cui alla rubrica.
A fronte di tali motivi, l’RAGIONE_SOCIALE, nella memoria, espone che
la presente vertenza è strettamente connessa con altro giudizio tributario, afferente -con riguardo alle medesime circostanze fattuali -l’atto di recupero del credito d’imposta n. NUMERO_DOCUMENTO (per un importo di € 167.848,20), sempre emesso dalla Direzione Regionale del Lazio RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEe RAGIONE_SOCIALE a carico RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, e la cui legittimità è stata definitivamente accertata con sentenza n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017 RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale di RAGIONE_SOCIALE.
Detta sentenza, che si allega, ha invero confermato la piena fondatezza RAGIONE_SOCIALE‘accertamento di inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE‘attività asseritamente posta in essere dalla RAGIONE_SOCIALE, in relazione all’incarico dalla stessa affidato alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per l’esecuzione di uno studio scientifico riguardante il c.d. ‘naso elettronico’ (uno strumento in grado di valorizzare in maniera oggettiva l’inquinamento olfattivo nelle emissioni in atmosfera relativa alla produzione alimentare degli impianti di ristorazione collettiva e commerciale): inesistenza verificata dalla Guardia di Finanza di RAGIONE_SOCIALE nell’ambito del processo verbale di constatazione in data 13 aprile 2007, che
ha costituito il presupposto istruttorio sia RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento qui ‘sub judice’ , che lo ha in effetti richiamato ‘per relationem’ , sia del predetto atto di recupero del credito d’imposta n. NUMERO_DOCUMENTO.
Integralmente fotoriprodotta la sentenza nelle pagine a seguire, la memoria indi prosegue affermando:
La irrevocabilità RAGIONE_SOCIALE‘accertamento contenuto nell’anzidetta sentenza risulta confermato dalla circostanza che la RAGIONE_SOCIALE contribuente ha aderito, in relazione alla relativa vertenza fiscale, al meccanismo di definizione agevolata RAGIONE_SOCIALEe controversie tributarie di cui all’articolo 11 del D.L. n. 50/2017 (convertito con Legge n. 96/2017), di cui si allegano parimenti i documenti di comprova.
Da tanto si ritiene consegua la piena legittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento qui ‘sub judice’ , riposante -merita ribadire -sui medesimi presupposti fattuali e giuridici a base RAGIONE_SOCIALE‘atto di recupero del credito d’imposta oggetto di quella vertenza, in quanto quell’accertamento giudiziale, intervenuto ‘inter partes’ tra la RAGIONE_SOCIALE contribuente e l’RAGIONE_SOCIALE (ancorché successivamente definito dalla prima ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘articolo 11 del D.L. n. 50/2017, con effetti estintivi di quella sola vertenza tributaria), spiega efficacia di ‘giudicato esterno’ sulla presente vertenza, in relazione alla tematica RAGIONE_SOCIALE‘acclarata inesistenza RAGIONE_SOCIALE‘operazione sottesa alla detrazione IVA oggetto del recupero fiscale qui in discussione.
5.1. A sua volta la contribuente, nella sua memoria, conferma la definizione agevolata in relazione all’atto di recupero oggetto RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR del Lazio n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017, ma, proprio in ragione di essa, nega sussistere ‘alcun ‘giudicato esterno”, anche per via RAGIONE_SOCIALEa ‘differenza’, ‘sotto diversi aspetti’, RAGIONE_SOCIALEe due vicende processuali (p. 6 s.) .
Al riguardo, per prima cosa, deve rilevarsi che l’eccezione di giudicato esterno è proponibile anche in costanza di giudizio di cassazione, allorquando nelle more sia intercorsa la maturazione del giudicato. Tale è il caso che ne occupa, essendo la sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR del Lazio n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017 ed a ‘fortiori’ la definizione agevolata intervenute successivamente al ricorso per cassazione.
6.1. Ciò chiarito, contrariamente agli assunti RAGIONE_SOCIALEa contribuente, l’atto di recupero oggetto RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR del Lazio n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017 e l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, alla stregua di quanto emerge da detta sentenza e dagli atti del presente giudizio, poggiano entrambi sulle medesime ragioni di fatto e di diritto, originando da un’unica verifica, svoltasi a carico RAGIONE_SOCIALEa contribuente, i cui esiti sono confluiti nell’unico PVC RAGIONE_SOCIALEa GdF di RAGIONE_SOCIALE addì 13 aprile 2007. Effettivamente, già nella non contestata ricostruzione del procedimento amministrativo contenuta in ricorso (cfr., in part., p. 2), trovasi esplicitato che ‘da tale verifica fiscale sono scaturiti i seguenti atti impositivi, relativi all’anno di imposta 2001: 1.1. l’atto di recupero del credito d’imposta n. NUMERO_DOCUMENTO ; 1.2. l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, oggetto RAGIONE_SOCIALEa presente vertenza, portante il recupero RAGIONE_SOCIALE‘IVA indebitamente detratta ‘. ‘Ergo’, in relazione all’identico anno d’imposta 2001, da un’unitaria matrice investigativa (verifica RAGIONE_SOCIALEa GdF e relativo PVC) e sul presupposto RAGIONE_SOCIALEe stesse contestazioni ‘in fatto’ mosse alla contribuente, riguardanti l’inesistenza RAGIONE_SOCIALEe prestazioni dalla contribuente a RAGIONE_SOCIALE, si sono diramati i due suddetti atti, che, a seguito di impugnazione, hanno seguito percorsi giurisdizionali differenti.
6.2. Acclarato quanto sopra, resta da sciogliere il nodo del passaggio in giudicato o meno RAGIONE_SOCIALEa sentenza CTR del Lazio n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017.
6.2.1. Ritiene il Collegio di propendere per la negativa, attesa, per costante giurisprudenza di legittimità, la strutturale inidoneità del provvedimento di definizione agevolata RAGIONE_SOCIALEa lite ad assumere la valenza di ‘res iudicata’. Più precisamente, ‘dalla declaratoria di cessazione RAGIONE_SOCIALEa materia del contendere pronunciata a seguito di intervenuta definizione di altra lite’ non consegue alcun accertamento di giudicato sulla ‘res litigiosa’, trattandosi di un’assoluzione dal processo, come tale, quindi, priva di effetti di giudicato sostanziale ex art. 2909 cod. civ. (in tali testuali termini, Sez. 5, n. 8782 del 05/04/2017, Rv. 643620 -01; Sez. 5, n. 8376 del 05/04/2013, Rv. 626111 -01).
6.2.2. Tornando al caso di specie, l”assoluzione dal processo’ conseguente alla definizione agevolata proposta dalla contribuente con riguardo alla lite avente ad oggetto l’atto di contestazione esclude il passaggio in giudicato RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR del Lazio n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017.
Sicché la deduzione agenziale di giudicato esterno è da respingere.
Un tanto consente di procedere alla trattazione dei motivi di ricorso.
L’esame RAGIONE_SOCIALEe esposte censure, porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento del secondo.
In riferimento al primo motivo, anzitutto è a rilevarsi che, a differenza di quanto eccepito in controricorso, esso non è inammissibile, perché individua con precisione le violazioni di legge da cui assume essere afflitta la sentenza impugnata, compendiando l’illustrazione RAGIONE_SOCIALEe ragioni di fatto e di diritto con la riproduzione degli atti rilevanti (avviso e controdeduzioni RAGIONE_SOCIALEa contribuente in primo grado) in ossequio al principio di autosufficienza, né incorre
nella non consentita richiesta di una riedizione del giudizio di merito, ponendo la questione, propriamente giuridica, RAGIONE_SOCIALEa mancata applicazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina RAGIONE_SOCIALEe prove per presunzioni.
9.1. Fermo quanto innanzi, il motivo è fondato.
9.2. Costituisce principio costante quello a termini del quale, ‘in tema di IVA, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALEe operazioni, spetta al contribuente, ai fini RAGIONE_SOCIALEa detrazione RAGIONE_SOCIALE‘IVA e/o RAGIONE_SOCIALEa deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALEe operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione RAGIONE_SOCIALEa fattura, ovvero in ragione RAGIONE_SOCIALEa regolarità formale RAGIONE_SOCIALEe scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (cfr. da ult. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471 -01).
Peraltro:
-‘il diritto alla detrazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta non sorge per il solo fatto RAGIONE_SOCIALE‘avvenuto pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza RAGIONE_SOCIALE‘operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente)oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività RAGIONE_SOCIALE‘impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza’ (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654 -01);
-‘una volta assolta da parte RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, RAGIONE_SOCIALE‘oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALEe operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l’effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l’esibizione RAGIONE_SOCIALEa fattura, documentazione di solito utilizzata proprio
allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797 -01).
9.3. Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto e come del resto riconosciuto in linea di principio dalla stessa CTR, l’Amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza RAGIONE_SOCIALEe operazione, vige il principio fondamentale secondo cui ‘il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base RAGIONE_SOCIALEa selezione RAGIONE_SOCIALEe risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento’ (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589 -01.
In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che ‘il giudice è tenuto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il
requisito RAGIONE_SOCIALEa ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello RAGIONE_SOCIALEa ‘gravità’ al grado di probabilità RAGIONE_SOCIALEa sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello RAGIONE_SOCIALEa ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione RAGIONE_SOCIALEa sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti RAGIONE_SOCIALEa previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini RAGIONE_SOCIALE‘inferenza dal fatto noto RAGIONE_SOCIALEa conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALEe circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi RAGIONE_SOCIALEa violazione dei paradigmi RAGIONE_SOCIALEa norma’ (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01).
9.4. La CTR ha fatto malgoverno dei superiori principi.
9.4.1. L’omissione in cui la CTR è incorsa impregiudicato l’esito valutativo di merito, che, come tale, esula dal giudizio di legittimità -concerne l’analisi critica RAGIONE_SOCIALE‘intero quadro indiziario fornito dall’Ufficio.
Essa dà persino atto che, ‘nella specie’, ‘alcune RAGIONE_SOCIALEe circostanze predette vengono rilevate’, ma poi non indica quali effettivamente siano le ‘circostanze rilevate’, né ‘a fortiori’ le analizza di per se stesse e le une per mezzo RAGIONE_SOCIALEe altre, in modo da saggiarne l’attitudine dimostrativa RAGIONE_SOCIALEa tesi RAGIONE_SOCIALE‘oggettiva sostenuta dall’Ufficio, e poi mettere detta tesi a confronto con le contrarie allegazioni e prove introdotte dalla contribuente.
In particolare, la CTR ha omesso di considerare e valutare l’intero contesto in cui, stante la rappresentazione contenuta in avviso, la commessa RAGIONE_SOCIALEa contribuente a RAGIONE_SOCIALE veniva a collocarsi: contesto che -giusta il coordinato coinvolgimento di plurime RAGIONE_SOCIALE e grazie all’intermediazione, tra gli altri, di COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME -garantiva alla contribuente, secondo l’Ufficio, il cd. flusso di ritorno, ossia la retrocessione di quanto pagato a RAGIONE_SOCIALE, mediante, parimenti, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Sicché, nel quadro di cui all’avviso, l’inesistenza RAGIONE_SOCIALEe operazioni ‘a valle’, ossia quelle supportanti il flusso di ritorno, assumeva di per sé efficacia confermativa RAGIONE_SOCIALE‘inesistenza RAGIONE_SOCIALE‘operazione principale, riguardante la commessa RAGIONE_SOCIALEa contribuente a RAGIONE_SOCIALE.
In aggiunta a quanto precede, la CTR ha attribuito valenza decisiva, in contrario rispetto alla tesi erariale, alla duplice circostanza secondo cui, da una parte, le prestazioni riguardavano una ‘ricerca biotecnologica che ha dato luogo a pubblicazioni scientifiche curate da università statali ed è stata oggetto di una dettagliata relazione tecnica’ e, dall’altra, ‘tutti i pagamenti sono avvenuti in modalità tracciabile e i fornitori operavano sotto la vigilanza di pubbliche amministrazioni’. Trattasi, nondimeno, di rilievi privi di decisività: gli effettivi pagamenti non sono incompatibili con la perpetrazione di una frode, cui anzi ben possono, anche se tracciati, essere funzionali; le pubblicazioni
scientifiche, per la loro valenza solo cartolare, nulla dimostrano sull’effettivo espletamento di ricerche, non già fini a se stesse, ma preordinate all’obiettiva realizzazione del ‘naso elettronico’, tanto più che il ‘libranose’ che la contribuente sostiene essere stato consegnato all’RAGIONE_SOCIALE non corrisponde, nella prospettazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso, alle caratteristiche tecniche che avrebbe dovuto possedere il ‘naso elettronico’ oggetto di ricerca.
9.4.2. In definitiva, la CTR è incorsa nella violazione del compito di ‘articolare il procedimento logico nei due momenti RAGIONE_SOCIALEa previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi’ (Sez. 2, n. 9054 del 2022, cit.).
L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale apre alla disamina del ricorso incidentale condizionato.
Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992 ed inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘appello, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.
11.1. ‘Nella parte RAGIONE_SOCIALE‘appello intitolata ‘Motivi’, l’RAGIONE_SOCIALE contestava l’illegittimità RAGIONE_SOCIALEa sentenza di primo grado con una critica solo apparente RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata. Sicché, ell’atto di controdeduzioni, la RAGIONE_SOCIALE contribuente eccepiva l’inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘appello per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 . Tale eccezione è stata implicitamente rigettata dalla CTR del Lazio . uttavia la sentenza appare errata e merita di essere cassata . L’RAGIONE_SOCIALE, da un lato, ha avanzato contestazioni prive di fondamento circa i poteri decisionali RAGIONE_SOCIALEa CTP di RAGIONE_SOCIALE e circa la rilevanza assegnata agli esiti RAGIONE_SOCIALEe indagini penali. Dall’altro lato, controparte non ha avanzato alcuna
motivata contestazione circa le osservazioni RAGIONE_SOCIALEa CTP di RAGIONE_SOCIALE in merito all’inconferenza RAGIONE_SOCIALEe dichiarazioni di terzi poste a base RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva’.
11.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.
Esso non riproduce con la dovuta ampiezza né i motivi di ricorso in appello RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio né, per vero, ‘a priori’, la motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza di primo grado, così da impedire alcun diretto apprezzamento degli uni in rapporto all’altra.
Ad ogni modo, alla luce degli stralci degli uni e RAGIONE_SOCIALE‘altra riportati in ricorso, emerge come l’Ufficio si dolesse RAGIONE_SOCIALE‘omessa completa valutazione RAGIONE_SOCIALEe prove dal medesimo addotte in rapporto a quelle addotte dalla contribuente, anche sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa non vincolatività di esiti a questa favorevoli del procedimento penale instaurato per i fatti oggetto di giudizio: sicché il motivo di ricorso per cassazione che ne occupa, di per sé. non rappresenta alcuna indeterminatezza sì grave da impedire in radice l’intendimento RAGIONE_SOCIALEe doglienze RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio in appello e dunque da imporre alla CTR la declaratoria RAGIONE_SOCIALE‘inammissibilità RAGIONE_SOCIALE‘atto d’appello.
Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 57 DPR n. 633 del 1972, ‘nella parte in cui la CTR del Lazio ha omesso di dichiarare la tardività RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva’, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.
12.1. ‘Con il primo motivo del ricorso introduttivo, la RAGIONE_SOCIALE contribuente aveva eccepito la tardività RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva in ragione del fatto che, nel caso che ne occupa, è pacifico che il contribuente abbia regolarmente trasmesso la dichiarazione per l’anno d’imposta 2001 in data 22 aprile 2002, sicché il termine per la notifica RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento è decorso il 31 dicembre 2006, mentre l’atto impugnato è stato notificato il 29 dicembre 2010’. ‘a Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE si è concentrata sull’aspetto RAGIONE_SOCIALE‘infondatezza nel merito RAGIONE_SOCIALEa pretesa
impositiva cosicché non ha accolto gli altri motivi di ricorso e, in particolare quello relativo alla tardività RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva, limitandosi a dichiarare che ‘le ulteriori eccezioni mosse dal ricorrente devono ritenersi assorbite”. ‘a RAGIONE_SOCIALE contribuente, nel grado di appello, ha riproposto i motivi non accolti in primo grado’. ‘La CTR del Lazio si è espressa in favore RAGIONE_SOCIALEa tempestività RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva. A tal proposito, il nucleo centrale RAGIONE_SOCIALEa motivazione risiede nel fatto che la proroga dei termini oper in ragione RAGIONE_SOCIALEa ‘sussistenza RAGIONE_SOCIALE‘obbligo RAGIONE_SOCIALEa denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento’. In effetti, tale principio risulta conforme alla giurisprudenza maggioritaria. Tuttavia, nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale ha omesso di valutare se, effettivamente, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEe RAGIONE_SOCIALE avesse dimostrato la reale sussistenza RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di denuncia penale per uno dei reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, limitandosi a rilevare che ‘nella specie è stata presentata denuncia penale ed è ormai pacifico che per l’applicazione del raddoppio dei termini di accertamento tale adempimento sia del tutto sufficiente (e si potrebbe ritenere addirittura non necessario) a prescindere dall’esito che il giudizio penale così instaurato possa poi avere”. Sicché, sebbene la CTR abbia enunciato principi di diritto che, alla luce RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza, appaiono condivisi, la stessa non li ha poi applicati, fermandosi alla constatazione RAGIONE_SOCIALE‘effettiva presentazione RAGIONE_SOCIALEa denuncia, senza accertare se l’obbligo di denuncia sussistesse o meno.
12.2. Il motivo è manifestamente infondato.
12.2.1. In tema di raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi validi ‘ratione temporis’, questa Suprema Corte costantemente afferma che detto raddoppio – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA – ‘presuppone’:
-‘la sussistenza RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento penale e nonostante l’eventuale estinzione del reato per archiviazione RAGIONE_SOCIALEa denuncia, rilevando solo l’astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario’ (Sez. 5, n. 27250 del 15/09/2022, Rv. 665864 -01);
-‘l’insorgenza RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011’ (Sez. 5, n. 24576 del 09/08/2022, Rv. 665797 -01, in una fattispecie in cui la RAGIONE_SOCIALE ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell’avviso di accertamento, e non anche per l’IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali);
-‘unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario’ (Sez. 5, n. 13481 del 02/07/2020, Rv. 658111 -01).
Conseguentemente, ‘il raddoppio dei termini di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una RAGIONE_SOCIALE dotata di personalità giuridica non è impedito dall’intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall’accusa di aver commesso uno dei reati previsti
dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, non rilevando né l’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 405 c.p.p., né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario’ (Sez. 6 -5, n. 28616 del 08/11/2018, Rv. non specificato).
Inoltre, ‘i termini previsti dagli artt. 43 del d.P .R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’IVA, come modificati dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d’imposta anteriori a quella pendente al momento RAGIONE_SOCIALE‘entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva RAGIONE_SOCIALEa novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data RAGIONE_SOCIALE‘entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento RAGIONE_SOCIALEe violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall’art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.’ (Sez. 5, n. 27629 del 30/10/2018, Rv. 651219 -02).
Infine, quanto specificamente all”accertamento RAGIONE_SOCIALE‘IVA, la proroga di un anno prevista dall’art. 2, comma 5 -ter, ultimo periodo, del d.l. n. 138 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 148 del 2011, si applica a tutti i termini ordinari di accertamento pendenti alla data del 31 dicembre 2011, ivi compreso quello previsto dall’art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972,
applicabile ‘ratione temporis’ -il quale, pur strutturato secondo il meccanismo del raddoppio dei termini stabiliti dai primi due commi RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 57, costituisce termine ordinario per l’accertamento in presenza del riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale -atteso che la menzionata proroga non investe la base di computo per il raddoppio, ma riguarda direttamente anche il termine ordinario raddoppiato’ (Sez. 5, n. 21705 del 29/07/2021, Rv. 662048 -01).
12.2.2. Nella specie, in cui si verte RAGIONE_SOCIALE‘uso di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, astrattamente ‘ex se’ suscettivo di inquadramento nell’art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000, la sentenza impugnata si è attenuta agli enunciati principi, per l’effetto andando esente dalle censure mossele.
Con il terzo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 12 St. contr., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.
13.1. In primo grado, la contribuente aveva denunciato che ‘le verifiche sono iniziate in data 07.03.2007 e si sono concluse in data 13.04.2007. Pertanto, le stesse si sono protratte per più dei 30 giorni stabiliti dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 212 del 2000′. La CTP ha dichiarato l’assorbimento RAGIONE_SOCIALEa denuncia. Il motivo, riproposto in appello, è stato implicitamente rigettato dalla CTR del Lazio, la quale ha concluso nel senso che ‘va ritenuta la legittimità formale RAGIONE_SOCIALE‘accertamento e ne deve essere esaminato il contenuto e i mezzi di prova offerti contro le riprese dalla contribuente”. La sentenza è errata perché le verifiche si sono protratte oltre il termine.
13.2. Il motivo è manifestamente infondato.
Già con riferimento alla versione antecedente all’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALE‘interpolazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 ad opera RAGIONE_SOCIALE‘art. 7, comma 2, lett. c), d.l. n. 70 del 2011, conv. dalla l. n. 106 del 2011, questa Suprema Corte aveva avuto modo
di precisare che detto comma, ‘nel fissare agli operatori civili o militari RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso tale sede, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi; né, in materia, assumono alcuna rilevanza le disposizioni, peraltro di natura meramente amministrativa, assunte -come il d.m. Finanze 30 dicembre 1993 -per mere finalità di autorganizzazione e di coordinamento RAGIONE_SOCIALEa capacità operativa RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione finanziaria da destinare all’azione accertatrice’ (Sez. 5, n. 23595 del 11/11/2011, Rv. 619981 -01, in una fattispecie in cui la RAGIONE_SOCIALE, significativamente, ha respinto il ricorso del contribuente che riteneva superato il termine in esame, in base al mero computo dei giorni trascorsi tra l’inizio e la fine RAGIONE_SOCIALEe attività di verifica).
In seguito è stato esplicitato che il termine ex art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 ‘è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ‘ratio’ RAGIONE_SOCIALEe disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione’ (Sez. 5, n. 17002 del 05/10/2012, Rv. 624025 -01).
La successiva giurisprudenza si è sempre costantemente attenuta ai superiori principi, affermando che la violazione del suddetto termine
-‘non determina la decadenza del fisco dal potere -dovere di accertare il debito del contribuente e, quindi, non inficia la validità RAGIONE_SOCIALE‘accertamento, poiché non si tratta di un termine perentorio, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso e attesa l’incongruità di una siffatta qualificazione rispetto alla sua ‘ratio’ ed
alla possibilità di deroga con il mero consenso motivato del dirigente interno’ (Sez. 5, n. 16323 del 17/07/2014, Rv. 632188 -01);
-né, ancor più puntualmente, ‘determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità RAGIONE_SOCIALEe prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati’ (così, da ult., Sez. 5, n. 6779 del 01/03/2022, Rv. 664093 -01).
Alla luce RAGIONE_SOCIALEa superiore giurisprudenza – tenuto conto che la contribuente, di per sé genericamente e perciò inammissibilmente, si limita ad un computo solo astratto dei giorni di verifica, quando invece avrebbe dovuto fornire evidenza dei giorni di effettiva presenza degli operanti, la sentenza impugnata va scevra da ogni censura, attese la natura solo ordinatoria del termine pretesamente inosservato e la totale insensibilità RAGIONE_SOCIALE‘attività di indagine e RAGIONE_SOCIALE‘accertamento rispetto alla (indimostrata) inosservanza.
Con il quarto motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 St. contr., ‘nella parte in cui la CTR del Lazio ha omesso di rilevare il difetto di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato’, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.
14.1. ‘La ricostruzione dei fatti posta a base RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per cui è causa si fondava su dichiarazioni di terzi non solo sconosciute al contribuente, ma che vengono anche riportate non integralmente, bensì con numerosi ‘omissis’. Di conseguenza, il contribuente non ha mai potuto verificare se, nelle parti mancanti, i terzi offrivano informazioni dirimenti in favore RAGIONE_SOCIALEa difesa’. La denuncia effettuata in primo grado era dichiarata assorbita dalla CTP. Essa veniva riproposta in appello, dove l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEnulla diceva circa il fatto che le dichiarazioni di terzi non
fossero citate integralmente, sicché il fatto deve ritenersi pacifico’. ‘Il motivo è stato implicitamente rigettato dalla CTR del Lazio’. ‘La sentenza è errata atteso che l’art. 7 RAGIONE_SOCIALEo statuto dei diritti del contribuente è chiaro nello stabilire che ‘se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.
14.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.
Scontando la mancata citazione, nella parte rilevante, RAGIONE_SOCIALEa motivazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso, esso non offre contezza del riferimento, da parte di questo, a non integralmente riprodotte dichiarazioni di terzi; non specifica in quale misura le dichiarazioni siano riprodotte e non individua i terzi RAGIONE_SOCIALEe cui dichiarazioni si tratta.
Né, ulteriormente, documenta la specifica acquiescenza RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE sul corrispondente motivo d’appello.
Ad ogni buon conto -con ciò manifestandosi altresì l’infondatezza del motivo – “nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio” (cfr., da ultimo, tra le pronunce massimate, Sez. 6 -5, n. 9316 del 20/05/2020, Rv. 657774 -01).
I successivi due ultimi motivi del ricorso incidentale condizionato , per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente.
16. Con il quinto motivo si denuncia: ‘violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui la CTR del Lazio ha omesso di dichiarare l’inammissibilità del deposito del PVC in occasione RAGIONE_SOCIALE‘udienza di trattazione’.
16.1. ‘Tutte le difese RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE -in realtà soprattutto in sede di legittimità -sono fondate sul contenuto del PVC. Tuttavia, deve osservarsi che il PVC non era stato ritualmente prodotto in giudizio, essendo stato depositato solo all’udienza di trattazione in primo grado, come si evince dal verbale di udienza allegato, ove si legge che ‘il difensore RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio deposita il PVC. Il difensore si oppone al deposito del PVC in quanto tardivo”. ‘L’RAGIONE_SOCIALE non ha ripetuto la produzione del PVC in appello, sicché l’irritualità del deposito del PVC non è stata sanata e si è cristallizzata’.
Con il sesto motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: ‘nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per ‘error in procedendo’ nella parte in cui, in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, la CTR del Lazio ha omesso di dichiarare l’inammissibilità del deposito del PVC in occasione RAGIONE_SOCIALE‘udienza di trattazione’.
17.1. ‘Il profilo d’illegittimità dedotto con il motivo precedente può essere fatto valere come causa di nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza’.
I motivi di cui si tratta sono infondati.
18.1. Il ‘thema’ del rapporto del PVC rispetto all’avviso di accertamento che lo richiama o vi fa rinvio non pone, in via di prima battuta, una questione direttamente istruttoria, presupponente l’inquadramento del PVC come un documento, ma piuttosto una questione di completezza motivazionale, anche ‘per relationem’, RAGIONE_SOCIALE‘avviso e, quindi, di pienezza del contraddittorio in merito alle ragioni RAGIONE_SOCIALE‘accertamento fondanti, in tutto o in parte, sugli esiti RAGIONE_SOCIALEe indagini rassegnate nel PVC. Ne offre conferma il fatto che -dandosi continuità rispetto al passato (cfr. Sez. 5, n. 3456 del 12/02/2009, Rv. 606837 -01) – si insegna che ‘anche con riferimento agli atti notificati dopo l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, va confermato il principio secondo cui dal mancato deposito del processo verbale non deriva l’inammissibilità del ricorso, che è prevista dal primo comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 22 del d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546, per i soli atti ivi indicati, tra cui non compaiono l’originale o la fotocopia RAGIONE_SOCIALE‘atto impugnato (comprensivi del p.v.c. richiamato nell’avviso di accertamento), ai quali si riferisce, invece, il quarto comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 22 citato e che possono, quindi, essere prodotti anche in un momento successivo, ovvero su impulso del giudice tributario’ (Sez. 5, n. 21509 del 20/10/2010, Rv. 615482 -01) . Ancora di recente, sostanzialmente sulla medesima linea, s’è avuto modo di precisare che, ‘nel caso in cui il PVC è allegato all’atto impositivo ma non è prodotto in giudizio, il giudice può disporne l’acquisizione (anche ex art. 22, commi 4 e 5, d.lgs. n. 546 del 1992, senza che ciò implichi esercizio dei poteri di integrazione probatoria ex art 7, comma 1, del medesimo decreto), trattandosi di attività preordinata alla completezza del provvedimento impositivo già in atti, funzionale all’integrazione del contraddittorio su di esso; nel caso, invece, in cui l’atto impositivo trascrive parti del PVC o si limita a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrano, eventualmente anche con agli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l’esercizio del potere di integrazione probatoria ex art 7 cit.’ (Sez. 5, n. 12383 del 11/05/2021, Rv. 661201 -01).
Ora, nel caso oggetto del presente giudizio, la contribuente non solleva questioni motivazionali relative all’avviso in rapporto al PVC, salvo che per il circoscritto profilo RAGIONE_SOCIALEe dichiarazioni omissate di terzi (cfr . ‘supra’, parr. 14 ss., a proposito del terzo motivo): ragion per cui, nella stessa impostazione RAGIONE_SOCIALEa contribuente, l’avviso, di per sé considerato, è assunto come compiutamente intelligibile.
Un tanto sottrae rilevanza alle questioni sollevate nei motivi che ne occupano, siccome invece incentrati sulla mera valenza documentale del PVC e conseguente sull’estensione anche ad esso RAGIONE_SOCIALEa disciplina riguardante la produzione dei documenti.
Peraltro, per mera completezza, corre l’obbligo di osservare che, anche a voler assumere la prospettiva da cui infondatamente muovono i suddetti motivi, comunque verrebbe in rilievo il principio secondo cui, ‘in tema di contenzioso tributario, il documento irritualmente prodotto in primo grado può essere nuovamente prodotto in appello, nel rispetto RAGIONE_SOCIALEe modalità previste dall’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed in forma analoga nell’art. 87 disp. att. c.p.c.; tuttavia, ove lo stesso sia inserito nel fascicolo di parte di primo grado e quest’ultimo sia depositato all’atto RAGIONE_SOCIALEa costituzione unitamente a quello di appello, si deve ritenere raggiunta -ancorché le modalità RAGIONE_SOCIALEa produzione non corrispondano a quelle previste dalla legge -la finalità di mettere quel documento a disposizione RAGIONE_SOCIALEa controparte, così da consentirle l’esercizio del diritto di difesa, onde l’inosservanza del citato art. 32 deve ritenersi sanata’ (Sez. 5, n. 24398 del 30/11/2016, Rv. 641734 -01.
19. In definitiva, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, affinché il nuovo giudice proceda a nuovo esame, nel rispetto dei principi enunciati nella trattazione del predetto primo motivo, all’esito altresì definitivamente regolando tra le parti le spese, comprese quelle del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo.
Rigetta integralmente il ricorso incidentale condizionato.
In relazione al motivo accolto del ricorso principale, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per nuovo esame e per le spese.
Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE , di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale condizionato, a norma del comma 1 -bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso a RAGIONE_SOCIALE, lì 13 febbraio 2024.