Prova presuntiva: la Cassazione sulla valutazione

L’Amministrazione Finanziaria accertava maggiori ricavi a una società immobiliare basandosi su una pluralità di indizi (prezzi di vendita inferiori ai costi, finanziamenti sospetti, ecc.). La Commissione Tributaria Regionale annullava l’accertamento, considerando solo la discrepanza con i valori OMI. La Cassazione ha cassato la sentenza, ribadendo che la prova presuntiva richiede una valutazione complessiva e non atomistica di tutti gli elementi indiziari, che devono essere gravi, precisi e concordanti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova Presuntiva e Accertamento Fiscale: L’Importanza della Valutazione Globale

Nel contesto degli accertamenti fiscali, la prova presuntiva rappresenta uno strumento cruciale per l’Amministrazione Finanziaria per ricostruire il reddito di un contribuente. Tuttavia, il suo utilizzo deve seguire regole logiche e giuridiche precise. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: gli indizi non possono essere valutati in modo isolato, ma devono essere analizzati nel loro complesso. Vediamo i dettagli di questa importante decisione.

Il Caso: Accertamento su una Società Immobiliare

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una società immobiliare ricavi non dichiarati per gli anni 2007 e 2008. L’accertamento si basava su una serie di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti:

1. Prezzi di vendita anomali: Le abitazioni di nuova costruzione venivano vendute a prezzi inferiori non solo ai valori di mercato (risultanti dall’OMI), ma anche al costo di costruzione stesso.
2. Gestione antieconomica: La vendita sistematica sottocosto configurava una gestione palesemente antieconomica dell’attività d’impresa.
3. Incongruità rispetto agli studi di settore: I ricavi dichiarati erano significativamente inferiori a quelli stimati.
4. Finanziamenti sospetti: I soci avevano effettuato cospicui finanziamenti in contanti alla società, un fatto sintomatico di entrate non contabilizzate.

Nonostante questo quadro indiziario, la Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alla società, annullando l’accertamento. I giudici di secondo grado si erano concentrati esclusivamente sulla discrepanza tra i prezzi di vendita e i valori OMI, ritenendola insufficiente a fondare la pretesa del Fisco e ignorando completamente gli altri elementi probatori.

L’Errata Valutazione della Prova Presuntiva da Parte dei Giudici di Merito

La Corte di Cassazione ha censurato duramente l’approccio dei giudici di merito, definendolo una valutazione “atomistica e parcellizzata” degli elementi presuntivi. L’errore è stato quello di isolare un singolo indizio (il confronto con i valori OMI) e, basandosi solo su quello, demolire l’intero impianto accusatorio dell’Amministrazione Finanziaria. Questo modo di procedere viola direttamente l’art. 2729 del Codice Civile, che disciplina la prova per presunzioni.

Le Motivazioni della Cassazione: Il Principio della Convergenza del Molteplice

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, chiarendo come deve essere condotto il ragionamento presuntivo. I giudici hanno ribadito il consolidato principio della “convergenza del molteplice”. Secondo questo principio, il processo logico per arrivare a una prova presuntiva si articola in due fasi:

1. Analisi preliminare: Il giudice deve prima esaminare tutti gli elementi indiziari forniti, scartando quelli che sono palesemente irrilevanti.
2. Valutazione complessiva: Successivamente, deve procedere a una valutazione globale e d’insieme degli indizi rimasti. L’obiettivo è verificare se, combinati tra loro, essi siano concordanti e se la loro combinazione consenta di raggiungere una prova valida del fatto ignoto (in questo caso, i maggiori ricavi).

Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale si era fermata al primo stadio, e in modo parziale, senza mai passare alla valutazione complessiva. Aveva ignorato elementi cruciali come la vendita sottocosto e i finanziamenti in contanti, che, se collegati tra loro e alla discrepanza con i valori OMI, avrebbero potuto rafforzarsi a vicenda, creando un quadro probatorio solido.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Questa decisione rafforza un principio fondamentale in materia di accertamento tributario: un complesso di indizi non può essere smontato attaccando i singoli elementi in modo isolato. La forza della prova presuntiva risiede proprio nella coerenza e nella convergenza di più elementi che, singolarmente, potrebbero anche essere deboli, ma che, letti insieme, disegnano una realtà economica diversa da quella dichiarata. Per i contribuenti, ciò significa che, in sede di contenzioso, è necessario fornire una spiegazione logica e coerente che giustifichi l’intero quadro indiziario presentato dal Fisco, e non limitarsi a contestare ogni singolo punto separatamente.

Come deve essere valutata la prova presuntiva in un accertamento fiscale?
La prova presuntiva non deve essere valutata in modo atomistico, cioè analizzando ogni indizio separatamente. I giudici devono compiere una valutazione globale e complessiva di tutti gli elementi indiziari, verificando se, nel loro insieme, sono “gravi, precisi e concordanti” e consentono di dimostrare il fatto ignoto (maggiori ricavi non dichiarati).

La sola differenza tra il prezzo di vendita di un immobile e i valori OMI è sufficiente per un accertamento?
La sentenza chiarisce che, sebbene la discrepanza con i valori OMI sia un indizio importante, non deve essere l’unico elemento considerato, né può essere l’unico motivo per respingere un accertamento. Va valutato insieme ad altri indizi, come in questo caso, dove c’erano anche prezzi inferiori al costo di costruzione e anomali finanziamenti dei soci.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza è “apparente”?
Una motivazione è considerata “apparente” quando, pur essendo presente formalmente, è composta da argomentazioni così generiche o incomprensibili da non permettere di capire il ragionamento logico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. In questo caso, la Corte ha rigettato il motivo relativo alla motivazione apparente, ritenendo che la logica del giudice di merito fosse chiara, sebbene giuridicamente errata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29744 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29744 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25806/2016 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (-) rappresentata e difeso dall’avvocato NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA BASILICATA n. 309/2016 depositata il 25/08/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/06/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE delle Entrate appurava che negli anni 2007 e 2008, la RAGIONE_SOCIALE aveva alienato abitazioni di nuova costruzione realizzate nel Comune di Tortora (CS). In particolare, l’Amministrazione appurava che i prezzi di vendita dichiarati

risultavano inferiori al costo di costruzione come risultante dalle distinte finali delle rimanenze redatte al 31 dicembre dell’esercizio precedente a quello di verifica; che i prezzi praticati erano inferiori anche a quelli risultanti dall’OMI; che i ricavi dichiarati rispetto a quelli stimati dallo studio di settore risultavano incongrui; che risultava che i soci avessero effettuato finanziamenti in contanti nei confronti della società, sia nel 2007, sia nel 2008, sintomatici di entrate finanziarie derivanti da ricavi non contabilizzati.
La contribuente veniva raggiunta da due distinti avvisi di accertamento in relazione alle due annualità.

La CTP di Potenza, adita con separati ricorsi, previa riunione li accoglieva.

La CTR della Basilicata ha respinto il successivo appello erariale.

L’RAGIONE_SOCIALE si affida ora a due motivi di ricorso.

Resiste la contribuente con controricorso.

La contribuente deposita memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, co. 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR ritenuto l’illegittimità della presunzione di maggiori ricavi sul mero presupposto del raffronto fra il prezzo di vendita degli immobili e i valori OMI, ancorché l’RAGIONE_SOCIALE avesse basato il meccanismo presuntivo su una pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti.

Con il secondo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE contesta la nullità della sentenza ex artt. 36, co. 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., in ragione della motivazione apparente della sentenza.

Il secondo motivo – la cui trattazione va anteposta all’esame del primo in ossequio ad un canone di ordine logico – è infondato.

La sentenza d’appello ben lascia cogliere la propria ratio decidendi , imperniata sulla valorizzazione della discrasia prezzo di vendita –

valori RAGIONE_SOCIALE. La statuizione assunta si collega univocamente proprio a tale profilo, eleggendolo a proprio dirimente cardine argomentativo.

Questa Corte ha incisivamente affermato che ‘ In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi -che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia ‘ (Cass. n. 23940 del 2017; Cass. n. 22598 del 2018; Cass. n. 7090 del 2022).
Il mezzo di ricorso è, in altri termini, infondato perché l’apparenza della motivazione postula che il fondamento della decisione appaia non percepibile, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. n. 21302 del 2022; Cass. n. 6758 del 2022).

La decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l’esposizione delle ragioni di fatto e di

diritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione Nella specie, la soglia del ‘minimo costituzionale’ richiesto ai fini della sussistenza e/o non apparenza della motivazione della sentenza non è infranta.

Il primo motivo di ricorso, che è ammissibile ponendo questioni di diritto in ordine al rispetto della regole che governano il ragionamento presuntivo e non di merito (come sostenuto dalla controricorrente), è fondato.

La CTR fa assurgere la divaricazione fra prezzo di vendita e valori OMI ad elemento probatorio assorbente ed esclusivo, senza calarlo nel perimetro di una valutazione globale degli elementi presuntivi pur diffusamente dedotti dall’erario.

L’RAGIONE_SOCIALE, invero, ha riportato il contenuto dell’atto impositivo in ossequio al principio di autosufficienza e specificità del ricorso. Dall’atto impositivo si evince che l’ufficio non si è limitato a valorizzare la discrasia fra il prezzo di vendita e le risultanze OMI, ma ha dato risalto ad altri profili del tutto obliterati dalla sentenza d’appello. In particolare, sono stati sorvolati i seguenti aspetti: i prezzi di vendita inferiori al costo di costruzione come risultante dalla distinte delle rimanenze finali redatte al 31 dicembre dell’esercizio precedente a quello di vendita; la gestione palesemente antieconomica dell’attività d’impresa; la movimentazione del conto soci risultante in contabilità e dal quale emergevano finanziamenti in contanti a favore della società, sintomatici di entrate finanziarie derivanti da ricavi non contabilizzati; lo scostamento netto rispetto allo studio di settore tra ricavi dichiarati e ricavi stimati.
Consta, in buona sostanza, nel quadro della sentenza d’appello, una valutazione degli elementi presuntivi additati dall’erario, per un verso parziale, per altro verso atomistica e parcellizzata.

La decisione ha sorvolato su un complesso di elementi sintomatici dedotti dall’RAGIONE_SOCIALE ed elencati in ricorso (v. in particolare pagina 8), tra cui: le anomalie registrate nello studio di settore per più anni, la gestione antieconomica dell’impresa, la vendita di immobili a prezzi costantemente al di sotto dei valori di mercato ed incongrui anche rispetto al costo di costruzione, la valutazione delle rimanenze, il conferimento di cospicue somme in contanti da parte dei soci.

Inoltre, la CTR ha trascurato interamente di esaminare tali elementi nel loro insieme, l’uno per mezzo degli altri, dal momento che ognuno di essi, quand’anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, può rafforzare l’altro elemento o da esso trarre vigore, in un rapporto di vicendevole completamento. Va, al riguardo, ricordato il principio secondo il quale « In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi » (Cass. n. 9054 del 2022; v. anche Cass. n. 14151 del 2022, sul giudizio inferenziale).
Nello specifico, tali criteri avrebbero dovuto improntare la disamina degli elementi di prova indiziaria volti ad accreditare o ad escludere la ricorrenza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni e a trarne i relativi corollari, per cui il ragionamento presuntivo svolto dal giudice di appello risulta viziato.

La Corte reputa fondato, in ultima analisi, il motivo di ricorso esaminato, sicché va cassata la sentenza impugnata e la causa dev’essere rinviata per nuovo esame, e per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa di conseguenza la sentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Basilicata.

Così deciso in Roma, il 25/06/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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