Prova presuntiva: la Cassazione sulla contabilità in nero

Una società immobiliare veniva sottoposta a un accertamento fiscale per IRES, IRAP e IVA, basato sul presunto pagamento di compensi non dichiarati a un professionista, come risulterebbe da una scheda extracontabile. La Commissione Tributaria di secondo grado annullava parzialmente l’accertamento, ritenendo insufficiente la prova. L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, che ha accolto il ricorso. La Suprema Corte ha ribadito che la ‘contabilità in nero’ costituisce una valida prova presuntiva, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, spostando sul contribuente l’onere di fornire una prova contraria efficace. La sentenza di secondo grado è stata cassata con rinvio per non aver correttamente valutato il quadro indiziario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova presuntiva: la Cassazione sul valore della contabilità in nero

L’accertamento tributario si basa spesso sulla prova presuntiva, un concetto fondamentale che permette all’Amministrazione Finanziaria di ricostruire il reddito di un contribuente partendo da fatti noti per arrivare a fatti ignoti. Con l’ordinanza n. 24968/2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul valore probatorio della cosiddetta ‘contabilità in nero’, chiarendo i doveri del giudice di merito e l’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società immobiliare in fallimento. L’Amministrazione Finanziaria contestava maggiori ricavi e il mancato versamento di ritenute su compensi che sarebbero stati pagati ‘in nero’ a un architetto. La prova principale a sostegno della pretesa fiscale era una scheda extracontabile rinvenuta durante le verifiche.

La Commissione Tributaria di secondo grado (CGT2) aveva accolto parzialmente l’appello della società, ritenendo che la contestazione sui compensi in nero non fosse supportata da idonei riscontri. I giudici d’appello avevano fondato la loro decisione su altre sentenze relative all’architetto e su una perizia che attestava la congruità dei compensi ufficialmente dichiarati dal professionista.

Insoddisfatta della decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la violazione delle norme sulla prova presuntiva.

La Decisione della Cassazione sulla Prova Presuntiva

La Suprema Corte ha accolto il motivo di ricorso centrale dell’Amministrazione Finanziaria, cassando con rinvio la sentenza impugnata. Il cuore della decisione risiede nella riaffermazione di un principio consolidato: la ‘contabilità in nero’, costituita da appunti e informazioni non ufficiali, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge.

Secondo la Corte, una volta che il Fisco produce in giudizio tali elementi, assolve al proprio onere probatorio. A questo punto, la palla passa al contribuente, sul quale ricade l’onere di fornire una prova contraria adeguata e convincente per smontare il quadro presuntivo delineato dall’ufficio.

L’errore del giudice di secondo grado

La Cassazione ha individuato un palese errore nel ragionamento seguito dalla CGT2. I giudici di merito avevano svalutato la portata indiziaria della scheda extracontabile basandosi su due elementi considerati inconferenti dalla Suprema Corte:

1. Gli accertamenti sui conti bancari: Questi non avrebbero potuto fornire alcuna prova dell’assenza di pagamenti in nero, poiché tali transazioni avvengono tipicamente in contanti e non lasciano tracce bancarie.
2. La perizia sulla congruità dei compensi: Una perizia che si limita a stabilire che i compensi dichiarati sono congrui rispetto alle tariffe professionali non è sufficiente a escludere che il professionista abbia percepito ulteriori somme non dichiarate.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla corretta metodologia di valutazione della prova presuntiva. Il giudice tributario non può esaminare gli indizi in modo atomistico e isolato, ma deve procedere a una valutazione complessiva e unitaria di tutti gli elementi emersi nel corso del processo. Deve prima analizzare ogni singolo indizio per verificarne la rilevanza e, successivamente, valutare se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva.

Nel caso specifico, la CGT2 ha violato questo principio. Ha dato peso a elementi (gli accertamenti bancari e la perizia) del tutto inidonei a confutare l’esistenza di pagamenti extracontabili, trascurando il valore probatorio primario della scheda contabile rinvenuta. L’affermazione della CGT2, secondo cui la valenza probatoria di tale scheda sarebbe ‘dubbia’, costituisce, per la Cassazione, un’erronea applicazione dei principi in materia di onere della prova e di valutazione degli elementi indiziari.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un caposaldo del contenzioso tributario: la contabilità occulta è una prova formidabile nelle mani del Fisco. Per il contribuente, la scoperta di tali documenti rappresenta un ostacolo probatorio molto serio. Non è sufficiente fornire argomentazioni generiche o elementi di prova non pertinenti per superare la presunzione di maggiori ricavi o costi non documentati. È necessario, invece, fornire prove concrete, specifiche e logicamente contrapposte che dimostrino l’infondatezza di quanto emerge dalla contabilità ‘in nero’. La decisione della Cassazione serve da monito per i giudici di merito, richiamandoli a un’analisi rigorosa e complessiva del quadro probatorio, senza svalutare elementi indiziari di forte impatto sulla base di controprove irrilevanti.

Una ‘contabilità in nero’ trovata durante una verifica fiscale ha valore di prova?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la ‘contabilità in nero’ (appunti, schede extracontabili, ecc.) rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, e può fondare un accertamento fiscale.

Cosa deve fare il contribuente se il Fisco trova una contabilità non ufficiale?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha prodotto la contabilità in nero, l’onere della prova si inverte e passa al contribuente. Quest’ultimo deve fornire una prova contraria adeguata e specifica per dimostrare che le annotazioni non corrispondono alla realtà o sono inattendibili.

Come deve comportarsi il giudice di fronte a una prova presuntiva basata su indizi?
Il giudice non deve valutare gli indizi separatamente, ma deve esaminarli tutti insieme e nel loro complesso. Deve verificare se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova presuntiva valida, senza scartare elementi rilevanti sulla base di controprove inconferenti o illogiche.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24968 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24968 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12760/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM. TRIBUTARIA II GRADO LECCE n. 2923/22/22 depositata il 09/11/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2923/22/22 del 09/11/2022, la Commissione tributaria regionale della Puglia – Sez. staccata di Lecce (di seguito CGT2) accoglieva parzialmente l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in fallimento (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei

confronti della sentenza n. 1515/02/17 della Commissione tributaria provinciale di Lecce (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011.

Come si evince dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo riguardava l’accertamento di maggiori ricavi e il (mancato) pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute sul compenso percepito in nero dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

2.1. La CGT2 accoglieva parzialmente l’appello di COGNOME evidenziando che: a) non aveva trovato idonei riscontri la contestazione concernente le somme percepite in nero dall’AVV_NOTAIO COGNOME, peraltro smentita dalle sentenze intervenute nei confronti di quest’ultimo, alla cui motivazione ci si riportava; b) con riferimento alle ulteriori doglianze, l’appello andava, invece, rigettato.

Avverso la sentenza di appello l’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso e, a seguito del decesso dell’avvocato costituito, depositava atto di costituzione con nuovo difensore.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 1, 2 e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., per avere la CGT2 reso motivazione apparente, risolvendosi quest’ultima nella mera adesione alla statuizione resa da altre sentenze, che non sono state nemmeno indicate negli estremi.
1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., per avere la CGT2 motivato per relationem con riferimento a sentenze non passate in giudicato.

Tali motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione, sono infondati.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.1.1. Inoltre, è stato anche evidenziato che « Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né RAGIONE_SOCIALE modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato » (Cass. S.U. n. 642 del 16/01/2015; conf. Cass. n. 29028 del 06/10/2022; Cass. n. 22562 del 07/11/2016; Cass. n. 9334 del 08/05/2015).
2.2. Nel caso di specie, la CGT2 non ha fatto altro che aderire alle motivazioni già espresse in altri giudizi, peraltro ben conosciuti

da controparte, come dimostrato dal tenore stesso del ricorso. E poiché le argomentazioni sviluppate in tali decisioni sono state opportunamente riprodotte nelle loro parti essenziali, la motivazione non può dirsi in alcun modo apparente, essendo ben chiara la ratio decidendi che ha ispirato la sentenza impugnata.

2.3. La circostanza, poi, che la motivazione per relationem abbia riguardato sentenze non passate in giudicato non inficia la correttezza del procedimento motivazionale utilizzato dal giudice di appello, non richiedendo tale forma di motivazione il passaggio in giudicato della sentenza cui si è fatto riferimento.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 115 cod. proc. civ., essendosi la sentenza impugnata fondata su di una perizia (quella redatta dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME nei procedimenti instaurati nei confronti dell’AVV_NOTAIO COGNOME) mai acquisita agli atti del presente procedimento.

3.1. Il motivo va disatteso.

3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).
3.2.1. Da ultimo è stato, altresì, chiarito che « Il travisamento del contenuto oggettivo della prova – che ricorre in caso di svista

concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c., mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una RAGIONE_SOCIALE parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale ».
3.3. Orbene, la ricorrente sostiene che il giudice di appello ha posto a fondamento della propria decisione una prova non acquisita agli atti del giudizio. La circostanza, peraltro, da un lato, implica la proposizione del rimedio della revocazione, ove sulla stessa non sia caduto (come sembra, dalla prospettazione del ricorrente) il contraddittorio tra le arti; dall’altro, non rientra nel concetto di travisamento della prova per come delineato dalle Sezioni Unite, in quanto il giudice ha ricavato l’elemento indiziario su cui ha fondato la sua valutazione dall’accertamento in fatto contenuto in altri giudizi.
3.4. Sotto quest’ultimo profilo, l’elemento di prova utilizzato dal giudice di appello non è costituito dalla relazione dell’AVV_NOTAIO COGNOME, ma dalla sentenza che l’ha presa in considerazione e alla quale la CGT2 ha fatto riferimento.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2727, 2729 e 2697 cod. civ., per avere la CGT2: 1) non debitamente valutato la valenza probatoria derivante dalla esistenza di schede extracontabili; 2) ritenuto illogicamente che gli elementi indiziari ricavabili dalle schede
extracontabili siano stati superati dagli accertamenti bancari, del tutto inidonei a fondare qualsiasi presunzione in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti.

4.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CGT2 conferito valenza decisiva alla perizia di parte redatta dall’AVV_NOTAIO. COGNOME, senza considerare che la stessa sarebbe da valutare alla stregua di una dichiarazione di terzo e, quindi, necessiterebbe di ulteriori elementi a conferma.
Il quarto motivo è fondato per le considerazioni che seguono, con conseguente assorbimento del quinto motivo.

5.1. Va prima di tutto ricordato che l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).
5.1.1. Sotto diverso profilo, costituisce, altresì, orientamento consolidato di questa Corte che « in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti

personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria » (Cass. n. 12680 del 23/05/2018; conf. Cass. n. 27622 del 30/10/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011).
5.2. Ciò premesso, nel caso di specie, con la produzione della scheda extracontabile concernente i compensi in nero percepiti dall’AVV_NOTAIO COGNOME, l’Amministrazione finanziaria ha assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante, essendo, invece, onere della società ricorrente fornire la prova contraria. Ne consegue che già l’affermazione della CGT2 per la quale la valenza probatoria della scheda contabile rinvenuta (debitamente trascritta ai fini del rispetto del principio di autosufficienza) sia dubbia costituisce un’erronea applicazione dei principi più sopra enunciati.
5.3. In ogni caso, il ragionamento compiuto dal giudice di appello, per il quale gli elementi indiziari costituiti dalla perizia dell’AVV_NOTAIO. COGNOME e dagli accertamenti bancari compiuti sui conti della società facciano deporre nel senso della insussistenza di pagamenti in nero, è assunto in palese violazione dei principi che regolano l’utilizzazione in giudizio degli elementi indiziari.

5.4. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del

09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).
5.5. Nel caso di specie, la CGT2 ha valorizzato due elementi indiziari che sono del tutto inconferenti ai fini della valutazione concernente l’effettuazione di pagamenti extracontabili da COGNOME all’AVV_NOTAIO COGNOME: in primo luogo, gli accertamenti sui conti bancari non avrebbero potuto dare alcun esito positivo in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti; secondariamente, la perizia dell’AVV_NOTAIO COGNOME indica unicamente la congruità RAGIONE_SOCIALE somme percepite dall’AVV_NOTAIO COGNOME in relazione alle tariffe professionali di categoria e all’attività espletata, ma non è idonea ad escludere che quest’ultimo abbia percepito altri compensi non dichiarati.
5.6. Le superiori considerazioni rendono del tutto superfluo l’esame del quinto motivo di ricorso che, quindi, resta assorbito.

6. In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigettati i restanti motivi. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto e rigettati i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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